این استاندارد باید باتوجه به ” مقدمهای بر استانداردهای حسابداری” مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
هدف این استاندارد تجویز روشهای حسابداری درآمد و مخارج مرتبط با فعالیتهای ساخت املاک است. موضوع اصلی ایـن اسـتاندارد، شـناخت و تخـصیص درآمـدها و مخـارج فعالیتهای ساخت املاک در دورههای مالی انجام این فعالیتهاست.
دامنه کاربرد
این استاندارد باید برای حسابداری فعالیتهای ساخت املاک بکار گرفته شود. این استاندارد در مورد واحدهای تجاری که به فعالیتهای ساخت امـلاک مـشغول هـستند، صرفنظر از اینکه این عملیات جزء فعالیتهای اصلی آنها باشد یا خیر، کاربرد دارد. این استاندارد، برای ساخت املاک که با هدف استفاده توسط واحد تجاری انجام میشود، کاربرد ندارد. با توجه به ماهیت و ویژگیهای فعالیتهای ساخت املاک، حسابداری عملیات شهرک سـازی اعم از مسکونی، صنعتی یا تجاری نیز بر اساس الزامات این استاندارد انجام میشود.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
ارزش نسبی فروش : نسبت ارزش فروش هر واحد سـاختمانی بـه ارزش فـروش مجمـوع واحدهای ساختمانی یک پروژه یا نسبت ارزش فروش هر پروژه بـه ارزش فـروش مجمـوع پروژهها.
ارزش فروش : بهای فروش برآوردی جا ری یک واحـد سـاختمانی در وضـعیت نهـایی قابـل فروش آن، در هر مقطع زمانی
پروژه : تمام یا بخشی از واحدهای ساختمانی مورد اجرا در یک مکان جغرافیایی مـشخص کـه یک مرکز انباشت مخارج را تشکیل میدهد. فعالیتهای ساخت املاک : مجموعه فعالیتهایی است که برای طراحـی و احـداث امـلا ک بـرای فروش ضروری است . تحصیل زمین برای احداث و فـروش سـاختمان و یـا آمـاده سـازی و فروش زمین، به طور کلی یا جزئی، بخشی از این فعالیت است.
واحد ساختمانی : یک واحد مسکونی، تجاری یا صنعتی، یا زمینی که بـرای فـروش، احـداث یـا آماده میشود.
ماهیت فعالیتهای ساخت املاک
واحد تجاری ممکن است فعالیتهای ساخت املاک را در یک مکان جغرافیایی مشخص یـا در مکانهای متعدد انجام دهد. برای مثال ممکن است فعالیت ساخت املاک شامل احـداث یک برج 20 طبقه، یک برج 35 طبقه، یک مرکز تجاری و چندین واحد ویلایـی در قطعـه زمینی مشخص باشد. در این صورت هر یک از موارد یاد شده یک پروژه و قطعـه زمـین مذکور یک مکان جغرافیایی مشخص محسوب میگردد. در سایر موارد، تـشخیص مکـان جغرافیایی مشخص بنا بر قضاوت مدیریت صورت می گیرد. ویژگی اصلی فعالیتهای ساخت املاک این است کـه در بـیش از یـک دوره مـالی انجـام میشود. این امر ناشی از مراحل اخذ مجوز از سازمانهای مربوط و نیـز ماهیـت عملیـات ساختمانی است. فعالیتهایی که قبل از شروع احداث واحدهای ساختمانی صورت میگیـرد، ممکن است شامل تغییر کاربری زمین، تفکیک و قطعه بندی زمین، طراحـی و تهیـه نقـشه فنی، ارزیابی اثرات زیست محیطی، آزمایش خاک و تأیید نقشه ها باشد. ماهیت فعالیتهای ساخت به گونهای است که مابه ازای فروش آن ممکن اسـت در زمانهـای متفاوت و به مبالغ مختلف دریافت شود. واحدهای ساختمانی ممکن است در آغاز پروژه، یا طی انجام عملیات ساختمانی یـا پـس از تکمیـل آن فروختـه شـود. همچنـین فـروش واحدهای ساختمانی ممکن است با مشوقهای متفاوت مثل اعطای وام، تخفیـف در هزینـه مالی و نصب لوازم اضافی از قبیل دکوراسیون و کابینت رایگان، همراه باشد. ماهیت فراینـد فروش پیامدهایی برای شناخت و اندازه گیری درآمد، هزینه ها و داراییهای ناشی از فعالیتهای ساخت املاک دارد. در فعالیتهای ساخت املاک، مخارج ساخت املاک اهمیت زیادی دارد و مستلزم بکارگیری سیستمی خاص برای تخصیص مخارج مشترک و سایر مخارج مربوط است.
زمینهای نگهداری شده برای ساخت املاک
در برخی شرایط واحدهای تجاری سازنده املاک، قطعات وسیع زمین دارند که فعالیتهـای ساخت در مقاطع مختلف در آنها انجام میشود. در نتیجه، توجه بـه نحـوه طبقـه بنـدی و اندازه گیری اینگونه زمینها، ضروری است. افزون بر این، اگر چه فعالیتهای ساخت در یک قطعه زمین وسیع به تدریج انجام میشود اما ممکن است زیرساختهای عمـومی آن ماننـد جاده های دسترسی و پلها برای کل زمین، ایجاد شود. زمین نگهداری شده برای فعالیتهای ساخت املاک، چنانچه هیچ نوع فعالیت سـاخت بـر روی آن
انجام نشده باشد و انتظار نمی رود فعالیتهای ساخت طی چرخه عملیـاتی معمـول واحـد تجـاری تکمیل شود، باید به عنوان دارایی غیرجاری طبقه بندی شـود، مـشروط بـر اینکـه بـا توجـه بـه استاندارد حسابداری شماره 14 با عنوان “نحوه ارائه داراییهای جاری و بدهیهای جاری ” صـورتهای مالی واحد تجاری، مشمول طبقهبندی داراییها و بدهیها به جاری و غیرجاری باشد.
زمین نگهداری شده برای ساخت املاک باید به بهای تمام شده پـس از کـسر هـر گونـه کاهش ارزش انباشته انعکاس یابد . تعیین زیان کاهش ارزش این گونه زمینها با عنوان ” داراییهای ثابت مشهود” است.
مخارج ساخت املاک
مخارج ساخت املاک باید دربرگیرنده تمـام مخـارجی باشـد کـه بـه طـور مـستقیم بـه فعالیتهای ساخت قابل انتساب است یا بتوان آن را بر مبنایی منطقـی بـه چنـین فعالیتهـایی تخصیص داد.
مخارج فعالیتهای ساخت املاک باید شامل موارد زیر باشد:
الف. مخارج تحصیل زمین،
ب . مخارج مستقیم فعالیتهای ساخت املاک، و
ج . مخارج مشترک قابل انتساب به فعالیتهای ساخت املاک.
مخارج تحصیل زمین شامل بهای خرید زمین، حق الزحمه کارشناسی، حق ثبـت، کـارمزد خرید، هزینه های نقل و انتقال و سایر مخارج تحصیل زمین است. مخارج قبل از تحـصیل زمین به محض تحمل در سود و زیان منظور می گردد، مگر اینکه چنین مخارجی بـه طـور مستقیم با فعالیتهای بعدی ساخت املاک مرتبط باشد که در آن صورت به عنوان جزئـی از بهای تمام شده ساخت املاک محسوب میشود. مخارج مستقیم مرتبط با فعالیتهای ساخت املاک از جمله میتواند شامل مخـارج مـواد و مصالح، مخارج دستمزد مستقیم، مخارج انجـام شـده توسـط پیمانکـاران و حـق الزحمـه کارشناسی باشد. طبق استاندارد حسابداری شماره 13 با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی ، تمـام مخـارج تأمین مالی تحمل شده فقط طی دوره هایی که فعالیتهای لازم جهت آماده سازی واحـدهای ساختمانی برای استفاده مورد نظر در حال انجام است، به بهای تمام شـده دارایـی منظـور میشود. این فعالیتها شامل مواردی از قبیل تهیـه نقـشه هـا و فراینـد اخـذ تأییدیـه هـا و مجوزهای لازم از سازمانهای دولتی نیز میباشد که ماهیت اجرایی و فنی دارند و درمرحله قبل از احداث بنا انجام میشود. مخارج مشترکی که میتواند به فعالیتهای ساخت املاک تخصیص یابد، شامل مـوارد زیـر است:
الف. مخارج قابل تخصیص به پروژههای جاری و آتی ساخت املاک که در یـک مکـان جغرافیایی مشخص واقع شده اند، مانند مخارج زیربنایی مشترک (نظیـر جـاده هـای اختصاصی) و اختصاص فضای لازم برای ساخت امـاکن تفریحـی و آموزشـی در
بخشی از زمینی که واحد تجـاری قـصد دارد طـی چنـدین فـاز یـا پـروژه در آن فعالیتهای ساختمانی انجام دهد، و
ب . مخارج قابل تخصیص به تمام پـروژههـای درجریـان سـاخت واقـع در مکانهـای جغرافیایی مختلف نظیر مخارج کارکنان دفتر فنی واقع در اداره مرکزی. این مخارج با بکارگیری ارزش نسبی فروش پروژه هایی که از این مخارج منتفع شـده یـا
انتظار میرود منتفع شوند یا سایر روشهای مناسب، تخصیص می یابد. روش انتخاب شـده برای تخصیص باید به طور یکنواخت بکار گرفته شود. مخارج قابل انتساب به فعالیتهای ساخت دربرگیرنده مخـارج احتمـالی از قبیـل مخـارج مرتبط با تعهدات مربوط به رفع نواقص است (به استاندارد حسابداری شماره 4 با عنـوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی مراجعه شود).
مخارجی که به طور آشکار به فعالیتهای ساخت املاک قابل انتساب نباشد در دوره وقـوع به عنوان هزینه شناسایی میشود. مخارج اداری، عمومی و فروش، نمونه هایی از این گونـه مخارج است.
مخارج ساخت باید براساس روشهای زیر به هر یک از واحدهای ساختمانی یا پروژهها تخصیص یابد:
الف. روش شناسایی ویژه (از قبیل مخارج مستقیم ساخت)،
ب . روش ارزش نسبی فروش در صورتی که شناسایی ویژه امکانپذیر نباشد، یا
ج . سایر روشها ی مناسب در صورتی که ارزش نسبی فروش عملـی نباشـد. روش انتخـاب شده برای تخصیص باید به طور یکنواخت بکار گرفته شود. درآمد و هزینه های ساخت املاک
23 . درآمد ساخت املاک باید شامل موارد زیر باشد:
الف. بهای فروش مورد توافق در قرارداد، و
ب . هرگونه مبلغ ناشی از تغییر در دامنه کار تعریف شده در قرارداد.
همواره احتمال تغییر در مشخصات، نقشه ساختمان یا مدت قراردادهای فروش پروژه سـاخت املاک وجود دارد که میتواند به افزایش یا کاهش درآمد ساخت املاک منجر گـردد. تغییـر، زمانی در درآمد ساخت املاک منظور میشود که:
الف. پذیرش تغییر و مبلغ ناشی از آن توسط مشتری محتمل باشد، و
ب . مبلغ ناشی از تغییر را بتوان به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد. درآمد ساخت املاک باید تنها بـرای واحـدهای سـاختمانی فروختـه شـده، در صـورت احـراز ،شناسایی شود. شناسایی درآمد باید از زمانی آغاز شود که تمام معیارهای زیر احراز گردد:
الف. فروش واحد ساختمانی با انجام اقداماتی از قبیل امضای قرارداد محرز شده باشد،
ب . فعالیتهای ساختمانی آغاز شده باشد،
ج . ماحصل پروژه را بتوان به گونه ای اتکاپذیر برآورد کرد، و
د . حداقل 20 درصد از بهای فروش وصول شده باشد.
ماحصل پروژه را میتوان در صورت احراز تمام شرایط زیر به گونهای اتکاپذیر برآورد کرد:
الف. مجموع درآمد حاصل از پروژه را بتوان به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد،
ب . جریان ورودی منافع اقتصادی آتی مرتبط با پروژه به واحد تجاری محتمل باشد،
ج . مخارج لازم برای تکمیل پروژه و همچنین درصد تکمیل پروژه در تاریخ ترازنامه را بتوان به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد، و
د . مخارج قابل انتساب به پروژه را بتوان به روشنی تعیین و به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیـری کرد.هرگاه ماحصل پروژه را نتوان به گونه ای اتکاپذیر برآورد کرد:
الف. درآمد واحدهای ساختمانی فروخته شده باید تنها تا میزان مخـارج تحمـل شـده بـرای ساخت آن واحدها که بازیافت آن محتمل است، شناسایی گردد، و
ب . مخارج ساخت واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در دوره وقوع بـه عنـوان هزینـه شناسایی شود. هرگونه زیان مورد انتظار پروژه (شامل مخارج رفع نقص ) باید بلافاصله به سود و زیـان دوره منظور شود.در مراحل اولیه پروژه ساخت املاک، غالباً شرایط به صورتی است که ماحصل پـروژه را نمیتوان به گونه ای اتکاپذیر برآورد کرد. در چنین شرایطی ممکـن اسـت رعایـت الزامات مناسبتر باشد. در مواردی که ماحـصل پـروژه را نتـوان بـه گونـه ای اتکاپذیر برآورد کرد، نباید سودی شناسایی شود. همچنین ممکن اسـت مخـارج سـاخت پروژه از کل درآمد آن، فزونی یابد. در چنین مواردی، هر گونه مازاد برآورد شده مخـارج ساخت پروژه نسبت به درآمد آن بلافاصله به سود و زیـان دوره منظـور میشود. مخارج ساخت قابل انتساب به واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در دوره شناخت درآمد واحدهای یاد شده، به عنوان هزینه شناسایی شود. فرایند شناسایی مخارج ساخت قابل انتساب به واحدهای ساختمانی فروخته شده به عنوان هزینه، به تطابق هزینه ها و درآمدها منجر میشود. برای تعیین مخارج قابل انتساب، واحـد تجاری روشی را انتخاب میکند که وضعیت را به مناسبترین نحو ممکن منعکس می نماید. این روش به طور یکنواخت بکار گرفته میشود. مبلغ درآمدها و هزینه های ساخت املاک در صورت احراز باید باتوجه به درصد تکمیل پروژه در تاریخ ترازنامه تعیین شود. شناخت درآمدها و هزینه ها با توجه به درصد تکمیل پروژه، روش درصـد پیـشرفت کـار نامیده میشود. در این روش، درآمد ساخت املاک و هزینه های مربوط، متناسب با درصـد تکمیل شناسایی میشود تا درآمدها، هزینه ها و سود یا زیان مربوط به کارهای انجام شـده گزارش گردد. این روش اطلاعات مفیدی در مورد میزان فعالیت ساخت و عملکـرد دوره ارائه میکند. درصد تکمیل را میتوان به روشهای مختلفی تعیین کرد. واحد تجاری، بایـد روشـی را بکـار گیرد که
کار انجام شده را به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیری کند. این روشها، باتوجه به ماهیـت فعالیت ساخت، میتواند شامل موارد زیر باشد:الف. نسبت مخارج تحمل شده برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامـه بـه کـل مخـارج برآوردی ساخت،
ب . ارزیابی کار انجام شده توسط کارشناسان حرفهای مستقل، یا
ج . درصد کار فیزیکی انجام شده.
چنانچه درصد تکمیل براساس مخارج تحمل شده تا تاریخ ترازنامه تعیین گـردد، تنهـا آن بخش از مخارج ساخت که منعکس کننده کار انجام شده است در مخارج تحمل شـده تـا تاریخ ترازنامه منظور می گردد. نمونه هایی از مخارجی کـه بـه کـار انجـام شـده مربـوط نمی شود شامل بهای تمام شده زمین، مصالح پای کار، مخارج تأمین مالی منظور شـده بـه حساب پروژه و پیش پرداخت به پیمانکاران است.در صورت رفع ابهاماتی که مانع از برآورد ماحـصل پـروژه بـه گونـه ای اتکاپـذیر شـده اسـت، درآمدها و هزینه های پروژه باید شناسایی شود. مخارج ساخت املاک که به هزینه منظور نشده است باید به عنوان دارایی شناسایی و بـه اقـل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش اندازه گیری شود.
تغییر در برآوردها
برآورد درآمدها و مخارج و همچنین تخصیص مخارج باید در پایـان هـر دوره مـالی بـازنگری شود. آثار تغییر در برآوردهای حسابداری باید براساس استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان ” گزارش عملکرد مالی” به حساب منظور گردد. به دلیل وجود ابهامات ذاتی در فعالیتهای ساخت املاک، اندازه گیری دقیق درآمد و مخارج امکانپذیر نیست. استفاده از برآوردهای معقول در تهیه صورتهای مالی ضـروری اسـت واتکاپذیری آنها را خدشه دار نمی کند. آثار ناشی از تجدیدنظر در برآورد درآمدها و مخارج قابل انتساب به فعالیتهای ساخت املاک باید به پروژههای فعلـی و در صـورت لـزوم بـه پروژه های آتی تخصیص یابد.
فسخ معامله فروش
درآمدها و هزینه های شناسایی شده مربوط به واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در زمان ابطال یا فسخ معامله فروش، بی درنگ برگشت داده شود. خسارات دریافتنی از پیمانکاران (بـه دلیـل تـأخیر در تکمیـل ) و خـسارات پرداختنـی بـه مشتریان (به دلیل تأخیر در تحویل ) باید به صورت جداگانه در صورت سود و زیان ارائه شود.
مشوقهای فروش
چنانچه مشوقهای فروش یا تضمینهایی برای انجام فروش توسط واحـد تجـاری سـازنده پیشنهاد شود، تعهد ناشی از آن براساس استاندارد حسابداری شماره 4 بـا عنـوان ذخـایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمـالی به حساب منظور میشود. مخارج مرتبط با ایـن گونـه اقلام نظیر تضمین بازده سرمایه گذاری خریداران برای دوره مشخص، به حساب بهای تمام شده پروژه منظور میشود. سایر مخارج تحمل شده توسط واحد تجاری سـازنده امـلاک بـه منظـور تبلیـغ فـروش واحدهای ساختمانی به عنوان هزینه دوره شناسایی میشود. واحدهای ساختمانی تکمیل شده آماده برای فروش موجودی واحدهای ساختمانی تکمیل شده آماده برای فروش باید بـه اقـل بهـای تمـام شـده و خالص ارزش فروش منعکس شود. واحدهای ساختمانی تکمیل شدهای که به منظور افزایش قیمـت، اجـاره یـا اسـتفاده توسط واحد تجاری نگهداری میشود، براسـاس اسـتانداردهای مربـوط بـه حـساب منظور می گردد.
افشا
واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. روش تعیین درصد تکمیل پروژه،
ب . درآمد و هزینه های شناسایی شده ساخت املاک در صورت سود و زیان،
ج . برآورد مبلغ مخارج لازم برای تکمیل پروژه های در جریان، و
د . صورت تطبیق مبلغ دفتری مخارج شناسایی شده به عنوان دارایی در ابتدا و انتهای دوره که موارد زیر را نشان دهد:
1 . مخارج انباشته ساخت املاک در اول دوره، با تفکیک مبلغ دفتری زمین،
2 . مخارج تحمل شده ساخت املاک طی دوره، با تفکیک مبلغ دفتری زمین،
3 . مخارج انباشته ساخت املاک که در صورت سود و زیان به عنوان هزینـه شناسـایی شده است، به تفکیک دوره جاری و دوره های گذشته، و
4. واگذاری یا انتقال به طبقه دیگری از داراییها یا سایر تغییـرات در مبلـغ دفتـری طـی دوره.در مورد زمین نگهداری شده برای ساخت املاک باید موارد زیر افشا شود:
الف. بهای تمام شده و کاهش ارزش انباشته (در صورت وجود) در ابتدا و انتهای دوره،
ب . صورت تطبیق مبلغ دفتری در ابتدا و انتهای دوره که موارد زیر را نشان دهد:
1 . اضافات،
2 . واگذاری،
3 . انتقال به داراییهای جاری به عنوان مخارج ساخت املاک،
4 . زیان کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده در صورت سود و زیان طی دوره (در صورت وجود)، و
5 . سایر تغییرات.
موارد زیر نیز باید در صورتهای مالی افشا شود:
الف. هر گونه محدودیت در رابطه با مالکیت زمین و میزان آن، و
ب . زمینها و پروژه های ساخت املاک که وثیقه بدهیهاست.
