کلیات
هدف این استاندارد، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره چگونگی برخورد با مانده های اول دوره، در مواردی است که صورتهای مالی برای نخستین بار رسیدگی میشود یا صورتهای مالی دوره قبل، توسط حسابرس دیگری رسیدگی شده باشد. حسابرس برای آگاه شدن از وجود بدهیهای احتمالی و تعهدات موجود در اول دوره نیز میتواند از این استاندارد استفاده کند.
حسابرس در حسابرسی نخستین باید شواهدی کافی و قابل قبول درباره موارد زیر گردآوری کند:
الف- نبود تحریف در ماندههای اول دوره که بر صورتهای مالی دوره جاری اثری با اهمیت دارد.
ب – درستی انتقال ماندههای آخر دوره قبل به دوره جاری یا در صورت لزوم، تجدیدنظر و ارائه مجدد آنها.
پ – یکنواختی در اعمال رویههای مناسب حسابداری یا اِعمال صحیح تغییرات در رویه های حسابداری در صورتهای مالی و کفایت افشای مربوط.
مانده های اول دوره یعنی مانده حسابهایی که در اول دوره وجود داشته است. مانده های اول دوره مبتنی بر مانده های پایان دوره قبل میباشد و آثار هر دو مورد زیر را منعکس میکند:
الف – معاملات و سایر رویدادهای مالی دوره های گذشته.
ب – رویه های حسابداری مورد استفاده در دوره گذشته.
بدیهی است در حسابرسی نخستین، حسابرس قبلا شواهد حسابرسی لازم را برای اثبات مانده های اول دوره گردآوری نکرده است.
روشهای حسابرسی
کفایت و قابلیت قبول شواهد حسابرسی که حسابرس باید درباره مانده های اول دوره گردآوری کند به موضوعاتی چون موارد زیر بستگی دارد:
• رویه های حسابداری مورد استفاده واحد مورد رسیدگی.
• این امر که صورتهای مالی دوره قبل حسابرسی شده است یا خیر، و در صورت انجام حسابرسی، موارد عدول از شکل استاندارد گزارش (شامل هر گونه بند توضیحی).
• ماهیت حسابها و خطر وجود تحریف در صورتهای مالی دوره جاری.
• اهمیت ماندههای اول دوره نسبت به صورتهای مالی دوره جاری.
حسابرس باید مناسب بودن رویه های حسابداری استفاده شده در تعیین مانده های اول دوره و یکنواختی کاربرد آنها را در تهیه صورتهای مالی دوره جاری، ارزیابی کند. در صورت وجود هرگونه تغییر در رویه های حسابداری یا کاربرد آنها، حسابرس باید از مناسب بودن رویه های جدید و کفایت افشای مربوط به آنها مطمئن شود.
در مواردی که صورتهای مالی دوره قبل توسط حسابرس دیگری حسابرسی شده است، حسابرس جانشین پس از کسب مجوز صاحبکار و رعایت الزامات حرفهای میتواند با بررسی کاربرگهای حسابرس قبلی، شواهد مناسب و قابل قبولی را درباره مانده های اول دوره گردآوری کند. در این گونه موارد، حسابرس جانشین باید صلاحیت حرفه ای و استقلال حسابرس قبلی را مورد توجه قرار دهد. اگر گزارش حسابرس صورتهای مالی دوره قبل به صورت غیراستاندارد باشد، حسابرس جانشین در دوره جاری باید موضوعاتی را که سبب عدول از شکل استاندارد گزارش حسابرس شده است، مورد توجه خاص قرار دهد.
حسابرس جانشین پیش از تماس با حسابرس قبلی باید الزامات “آیین رفتار حرفه ای” را دراین باره مورد توجه قرار دهد.
در مواردی که صورتهای مالی دوره قبل حسابرسی نشده یا حسابرس جانشین نتوانسته است با استفاده از روشهای بالا خود را متقاعد کند، حسابرس باید روشهای دیگری چون روشهای تشریح شده در زیر را اجرا کند.
در مورد داراییها و بدهیهای جاری (مانده های اول دوره)، معمولا برخی شواهد حسابرسی میتواند در جریان اجرای روشهای حسابرسی دوره جاری، گردآوری شود. برای مثال، معمولاً وصول حسابهای دریافتنی یا پرداخت حسابهای پرداختنی اول دوره طی دوره جاری، پارهای شواهد حسابرسی مربوط به وجود، مالکیت دارایی و تعلق بدهی، کامل بودن و ارزشیابی آنها را در اول دوره، تامین میکند. اما در مورد موجودیهای مواد و کالا، متقاعد شدن حسابرس نسبت به موجودی اول دوره، دشوارتر است. بنابراین، استفاده از روشهای اضافی، چون نظارت بر شمارش موجودیها در دوره جاری و تطبیق آن با موجودی اول دوره (با در نظر گرفتن رسیدها و حوالههای طی دوره جاری)، آزمون ارزشیابی اقلام موجودی اول دوره و اجرای آزمون انقطاع زمانی و محاسبه نسبت سود ناخالص، ضروری است. ترکیبی از این روشها میتواند شواهد حسابرسی مناسب و قابل قبولی را فراهم کند.
در مورد ماندههای اول دوره داراییها و بدهیهای غیرجاری، مانند داراییهای ثابت، سرمایهگذاریها و بدهیهای بلند مدت، حسابرس معمولا مدارک پشتوانه ماندههای اول دوره را رسیدگی میکند. در برخی موارد، حسابرس ممکن است بتواند در مورد مانده های اول دوره، مثلا برای بدهیهای بلندمدت و سرمایهگذاریها، از اشخاص ثالث تاییدیه دریافت کند. در سایر موارد، حسابرس ممکن است ناگزیر از اجرای روشهای حسابرسی اضافی باشد.
نتیجه گیری و گزارش حسابرس
اگر حسابرس نتواند با اجرای روشهایی که در بندهای بالا مطرح شد، شواهد حسابرسی مناسب و قابل قبولی را درباره مانده های اول دوره بدست آورد، گزارش حسابرس باید حاوی یکی از موارد زیر باشد:
الف – نظر مشروط ، برای مثال:
“این موسسه بر شمارش موجودیهای مواد و کالا به مبلغ … ریال در تاریخ 29 اسفند1×13 نظارت نکرده است؛ زیرا، تاریخ شمارش مزبور پیش از انتخاب این موسسه به عنوان حسابرس بوده است. این موسسه نتوانسته است با استفاده از سایر روشهای حسابرسی نیز خود را نسبت به مقادیر موجودیها متقاعد کند.
به نظر این موسسه، به استثنای آثار احتمالی ناشی از تعدیلاتی که ممکن بود در صورت نظارت بر شمارش موجودیهای مواد و کالا و حصول اطمینان در مورد مانده اول دوره آن موجودیها مشخص شود، صورتهای مالی یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت … در تاریخ 29 اسفند 2×13 و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن رابرای سال منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه های با اهمیت طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب نشان میدهد.”
ب – عدم اظهارنظر .
پ – اظهارنظرهای متفاوت، مانند: نظر مقبول درباره وضعیت مالی و نظر مشروط یا عدم اظهارنظر درباره نتایج عملیات ، برای مثال:
“این موسسه بر شمارش موجودیهای مواد و کالا به مبلغ … ریال در تاریخ 29 اسفند1×13 نظارت نکرده است؛ زیرا، تاریخ شمارش مزبور پیش از انتخاب این موسسه به عنوان حسابرس بوده است. این موسسه نتوانسته است با استفاده از سایر روش های حسابرسی نیز خود را نسبت به مقادیر موجودی ها متقاعد کند.
به نظر این موسسه:
الف- ترازنامه شرکت … وضعیت مالی آن را در تاریخ 29 اسفند 2×13 ،از تمام جنبه های با اهمیت طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب نشان میدهد.”
ب- به دلیل اهمیت موضوع تشریح شده در بند بالا، در ارتباط با نتایج عملیات شرکت … برای سال منتهی به 29 اسفند 2×13 ،این موسسه نسبت به نتایج عملیات و جریان وجوه نقد شرکت برای سال منتهی به تاریخ مزبور، نظری اظهار نمیکند.
اگر مانده های اول دوره حاوی تحریفاتی باشد که آثار با اهمیتی بر صورتهای مالی دوره مورد رسیدگی دارد، حسابرس باید این موضوع را به آگاهی مدیریت برساند و با اجازه مدیریت، حسابرس قبلی را نیز برای انجام هرگونه اقدام لازم آگاه کند. اگر اثر تحریف مزبور به گونهای مناسب در صورتهای مالی دوره جاری منعکس و افشا نشده باشد، حسابرس باید با توجه به اهمیت موضوع، نظر مشروط یا مردود اظهار کند.
چنانچه رویه های حسابداری دوره مورد رسیدگی با رویه های اعمال شده در مورد مانده های اول دوره یکنواخت نباشد و تغییر روش به گونه ای مناسب منعکس و افشا نشده باشد، حسابرس باید با توجه به اهمیت موضوع، نظر مشروط یا مردود اظهار کند.
اگر حسابرس قبلی گزارشی غیر از گزارش استاندارد ارائه کرده باشد، حسابرس جانشین باید آثار موضوعات مطرح شده در گزارش حسابرس قبلی را بر صورتهای مالی دوره مورد رسیدگی ارزیابی کند. اگر موضوعات مطرح شده در گزارش حسابرس قبلی در مورد صورتهای مالی دوره مورد رسیدگی نیز همچنان مطرح و دارای اهمیت باشد، حسابرس جانشین باید نظر خود را متناسب با آن، تعدیل کند. بدیهی است، هر موضوع مطرح شده در گزارش حسابرس قبلی، لزوما سبب تعدیل نظر حسابرس جانشین درباره صورتهای مالی دوره مورد رسیدگی نمیشود؛ برای مثال، اگرمحدودیتی در دامنه رسیدگی حسابرس قبلی به دلیل نامشخص بودن مانده موجودیهای مواد و کالا در اول سال قبل وجود داشته است، حسابرس جانشین نباید از آن بابت نظر مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه کند.
تاریخ اجرا
این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آن از اول فروردین 1378 و پس از آن میباشد، لازم الاجراست.
