کلیات
دامنه کاربرد
این استاندارد، مسئولیتهای کلی حسابرس مستقل را در حسابرسی صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابرسی، تبیین میکند. به خصوص، در این استاندارد اهداف کلی حسابرس مستقل تعیین میگردد و ماهیت و دامنه کار حسابرسی طراحی شده برای دستیابی به آن اهداف، توصیف میشود. این استاندارد همچنین دامنه کاربرد و ساختار استانداردهای حسابرسی را تشریح میکند و مسئولیتهای کلی حسابرس مستقل در تمام حسابرسی ها از جمله الزام به رعایت استانداردهای حسابرسی را مشخص میکند. از این پس، به جای واژه “حسابرس مستقل” از واژه “حسابرس” استفاده میشود.
استانداردهای حسابرسی با پیشفرض انجام حسابرسی صورتهای مالی توسط یک حسابرس، تدوین شده است؛ لذا باید هنگام حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی، حسب مورد، تعدیل شود. استانداردهای حسابرسی به مسئولیتهایی که ممکن است در قوانین و مقررات برای حسابرسان درنظر گرفته شده باشد، نمیپردازد. اینگونه مسئولیتها ممکن است با مسئولیتهای مشخص شده در استانداردهای حسابرسی متفاوت باشد. در عین حال، با آنکه استانداردهای حسابرسی ممکن است در چنین شرایطی کمک کننده باشد، لیکن حسابرس باید از ایفای تعهدات قانونی، مقرراتی و حرفهای خود اطمینان یابد.
حسابرسی صورتهای مالی
هدف حسابرس، افزایش میزان اطمینان استفادهکنندگان به صورتهای مالی است. این هدف با اظهارنظر حسابرس نسبت به اینکه آیا صورتهای مالی از تمام جنبه های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهیه شده است یا خیر، تأمین میشود. انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی و رعایت الزامات آیین رفتار حرفهای، مبنای لازم را برای اظهارنظر حسابرس فراهم میکند.
از آنجا که صورتهای مالی مورد حسابرسی متعلق به واحد تجاری است لذا توسط مدیران اجرایی و با نظارت ارکان راهبری واحد تجاری (نظیر هیئت مدیره) تهیه میشود. استانداردهای حسابرسی، در این زمینه مسئولیتی برای مدیران اجرایی یا ارکان راهبری تعیین نمیکند، ضمن اینکه قوانین و مقرراتی را که ناظر بر مسئولیتهای آنهاست، نادیده نمیگیرد. اما حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی مبتنی بر این فرض است که مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری مسئولیتهایی را پذیرفتهاند که ایفای آنها برای انجام حسابرسی، اساسی است. حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیت های مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری را منتفی نمیکند.
استانداردهای حسابرسی به عنوان مبنایی برای اظهارنظر حسابرس، وی را ملزم میکند نسبت به عاری بودن صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه اطمینان معقول کسب کند. اطمینان معقول، سطح بالایی از اطمینان است. اطمینان معقول زمانی بدست میآید که حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب کند (خطر حسابرسی به معنی اظهارنظر نامناسب حسابرس نسبت به صورتهای مالی حاوی تحریف بااهمیت است). با این وجود، اطمینان معقول به منزله اطمینان مطلق نیست، چرا که به دلیل محدودیتهای ذاتی حسابرسی بسیاری از شواهد حسابرسی که حسابرس از آنها برای نتیجه گیری و اظهارنظر استفاده میکند، قطعی نیست بلکه متقاعدکننده میباشد.
حسابرس از مفهوم اهمیت در برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی و در ارزیابی اثر تحریف های شناسایی شده بر حسابرسی و نیز اثر تحریفهای اصلاح نشده (در صورت وجود) بر به طور کلی، تحریفها، شامل اطلاعات حذف شده یا از قلم صورتهای مالی، استفاده میکند.
افتاده، زمانی بااهمیت تلقی میشود که به طور معقول انتظار رود، به تنهایی یا در مجموع، بر تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان که برمبنای صورتهای مالی اتخاذ میشود، اثر گذارد. قضاوت درباره اهمیت، با توجه به شرایط موجود صورت میگیرد و تحت تأثیر درک حسابرس از نیازهای اطلاعات مالی استفادهکنندگان صورتهای مالی و میزان یا ماهیت تحریف یا هر دو قرار میگیرد. حسابرس نسبت به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد اظهارنظر میکند و بنابراین، در قبال کشف تحریفهایی که به تنهایی یا در مجموع بر صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد اثر بااهمیتی نمیگذارد، مسئولیتی ندارد.
استانداردهای حسابرسی در برگیرنده اهداف، الزامات، نحوه اجرا و سایر توضیحات کاربردی است که برای پشتیبانی حسابرس در کسب اطمینان معقول طراحی شده است. استانداردهای حسابرسی، حسابرس را ملزم به اعمال قضاوت حرفهای و تردید حرفهای در تمام مراحل برنامه ریزی و اجرای عملیات حسابرسی میکند. حسابرس از جمله ملزم به انجام موارد زیر است:
• تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت (ناشی از تقلب یا اشتباه) برمبنای شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی.
• کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره وجود یا نبود تحریفهای بااهمیت، از طریق طراحی و اجرای روشهای حسابرسی مناسب در برخورد با خطرهای ارزیابی شده.
• اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، براساس نتایج بدست آمده از شواهد حسابرسی کسب شده.
اظهارنظر حسابرس، به چارچوب گزارشگری مالی و قوانین و مقررات مربوط بستگی دارد.
حسابرس همچنین ممکن است در رابطه با موضوعاتی که از حسابرسی ناشی میشود، مسئولیتهای گزارشگری و اطلاعرسانی خاص دیگری در قبال استفادهکنندگان، مدیران اجرایی، ارکان راهبری یا اشخاص خارج از واحد تجاری داشته باشد. این مسئولیتها ممکن است در استانداردهای حسابرسی یا قوانین و مقررات مربوط تعیین شده باشد.
تاریخ اجرا
این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1392 و پس از آن شروع میشود، لازم الاجرا است.
اهداف کلی حسابرس
اهداف کلی حسابرس در انجام حسابرسی صورتهای مالی عبارت است از:
الف. کسب اطمینان معقول از وجود یا نبود تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، تا بدین وسیله حسابرس بتواند نسبت به اینکه صورتهای مالی از تمام جنبه های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر کند؛ و
ب. گزارشگری نسبت به صورتهای مالی و اطلاع رسانی لازم طبق استانداردهای حسابرسی، براساس یافته های حسابرسی.
در تمام مواردی که کسب اطمینان معقول برای حسابرس میسر نیست و ارائه اظهارنظر مشروط در گزارش حسابرس با توجه به شرایط موجود، برای مقاصد گزارشگری به استفاده کنندگان صورتهای مالی، کافی نیست، حسابرس طبق استانداردهای حسابرسی، عدم اظهارنظر ارائه میکند یا در مواردی که منع قانونی یا مقرراتی وجود نداشته باشد، از کار کناره گیری میکند.
تعاریف
برای اهداف استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف. ارکان راهبری – شخص (اشخاص) یا سازمان (سازمانهای) مسئول نظارت بر هدایت راهبردی و تعهدات مرتبط با پاسخگویی واحد تجاری است. این نظارت، شامل نظارت بر فرایند گزارشگری مالی است. در اغلب واحدهای تجاری منظور از این اصطلاح، هیئت مدیره است، لیکن بسته به ساختار تشکیلاتی و حقوقی واحد تجاری، ممکن است شامل هیئت امنا، هیئت عامل یا سایر ارکان مشابه باشد.
ب. اطلاعات مالی تاریخی- اطلاعاتی که در قالب اصطلاحات مالی درباره یک واحد تجاری ارائه میشود و اساساً از سیستم حسابداری آن واحد تجاری درباره رویدادهای اقتصادی دورههای زمانی گذشته یا شرایط و اوضاع اقتصادی در مقاطعی از زمان در گذشته بدست می آید.
پ. اطمینان معقول- یک سطح اطمینان بالا (نه مطلق) در رابطه با حسابرسی صورتهای مالی.
ت. تحریف- هرگونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقه بندی، ارائه یا افشای یک قلم گزارش شده در صورتهای مالی و مبلغ، نحوه طبقه بندی، ارائه یا افشای آن قلم طبق الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط. تحریف ها میتواند ناشی از اشتباه یا تقلب باشد. در مواردی که حسابرس نسبتبه اینکه آیا صورتهای مالی از تمام جنبه های بااهمیت به نحو مطلوب ارائه شده است یا خیر، اظهارنظر میکند، تحریفها همچنین شامل آن بخش از تعدیلات در مبالغ، نحوه طبقه بندی، ارائه یا موارد افشا است که به قضاوت حسابرس، اعمال آن برای ارائه مطلوب صورتهای مالی از تمام جنبه های بااهمیت ضروری است.
ث. تردید حرفهای- نگرشی که متضمن یک ذهن پرسشگر (هشیاری نسبت به شرایطی که میتواند نشانه تحریف ناشی از تقلب یا اشتباه باشد) و ارزیابی نقادانه شواهد حسابرسی است.
ج. چارچوب گزارشگری مالی مربوط- چارچوب گزارشگری مالی که توسط مدیران اجرایی و در موارد مقتضی، ارکان راهبری واحد تجاری برای تهیه صورتهای مالی انتخاب شده و با توجه به ماهیت واحد تجاری و هدف صورتهای مالی، قابل پذیرش است یا به موجب قانون یا مقررات الزامی شده است.
چ. حسابرس- شخص یا اشخاصی که حسابرسی را انجام میدهند و معمولاً شامل مدیر مسئول کار یا دیگر اعضای تیم حسابرسی، یا مؤسسه حسابرسی است. در استانداردهای حسابرسی چنانچه انجام الزام یا مسئولیتی توسط مدیر مسئول کار مدنظر باشد، از اصطلاح “مدیر مسئول کار” به جای “حسابرس” استفاده میشود. در بخش عمومی بسته به مورد از اصطلاحات معادل “مدیرمسئول کار” و “مؤسسه حسابرسی” برای این منظور استفاده میشود.
ح. خطر تحریف بااهمیت- خطر اینکه صورتهای مالی قبل از انجام حسابرسی، به طور با اهمیتی تحریف شده باشد. این خطر در سطح ادعاهای مدیریت شامل دو جزء زیر است:
ح-1 .خطر ذاتی- آسیب پذیری ادعای مدیریت درباره یک گروه معاملات، یک مانده حساب یا یک مورد افشا، بدون در نظر گرفتن کنترلهای مربوط، در برابر تحریفی که بتواند به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریفها، بااهمیت باشد.
ح-2 .خطر کنترل- خطر اینکه کنترلهای داخلی واحد تجاری نتواند از بروز تحریف در ادعاهای مدیریت درباره یک گروه معاملات، یک مانده حساب یا یک مورد افشا که به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریفها، بااهمیت است، پیشگیری یا به موقع آن را کشف و اصلاح کند.
خ. خطر حسابرسی- خطر اینکه حسابرس هنگام وجود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، نسبت به آن نظر نامناسب ارائه کند. خطر حسابرسی تابعی از خطر تحریف بااهمیت و خطر عدم کشف است.
د. خطر عدم کشف- خطر اینکه روشهای حسابرسی اجرا شده توسط حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، نتواند تحریفی را کشف کند که به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریفها، بااهمیت است.
ذ. شواهد حسابرسی- اطلاعات مورد استفاده توسط حسابرس برای دستیابی به نتایجی که مبنای اظهارنظر وی قرار میگیرد. شواهد حسابرسی شامل اطلاعات موجود در سوابق حسابداری مبنای تهیه صورتهای مالی و سایر اطلاعات است. برای اهداف استانداردهای حسابرسی:
ذ-1 .کافی بودن شواهد حسابرسی، معیار کمیت شواهد حسابرسی است. کمیت شواهد حسابرسی تابع ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت و همچنین کیفیت شواهد است.
ذ-2 .مناسب بودن شواهد حسابرسی، معیار کیفیت شواهد حسابرسی است که به مربوط بودن و قابلیت اتکای شواهد حسابرسی در پشتیبانی از نتیجه گیری هایی که مبنای اظهارنظر حسابرس قرار میگیرد، اشاره دارد.
ر. صورتهای مالی- ارائه اطلاعات مالی تاریخی شامل یادداشتهای توضیحی به صورتی نظام مند به منظور نشان دادن منابع اقتصادی و تعهدات یک واحد تجاری در یک مقطع از زمان و تغییرات آنها در یک دوره زمانی، طبق یک چارچوب گزارشگری مالی.
یادداشتهای توضیحی معمولاً شامل خلاصه اهم رویه های حسابداری و سایر اطلاعات توضیحی است. اصطلاح “صورتهای مالی” معمولاً به مجموعه کامل صورتهای مالی که طبق الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط تعیین شده است، اشاره دارد ولی میتواند به یک صورت مالی منفرد نیز اطلاق شود.
ز. فرض اساسی در رابطه با مسئولیتهای مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری در قبال حسابرسی- مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، از مسئولیتهای اساسی زیر در قبال انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی اطلاع داشته و به آن اذعان دارند:
ز-1 .مسئولیت تهیه صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط؛
ز-2 .مسئولیت طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی عاری از تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه؛ و
ز-3 .مسئولیت فراهم کردن موارد زیر برای حسابرس:
ز-3-الف. امکان دسترسی به تمام اطلاعات مربوط به تهیه صورتهای مالی مانند سوابق حسابداری،
ز-3 -ب. هرگونه اطلاعات اضافی که ممکن است حسابرس از مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری برای دستیابی به اهداف حسابرسی درخواست کند، و
ز-3 -پ. امکان دسترسی نامحدود به کارکنانی از واحد تجاری که حسابرس دسترسی به آنها را برای کسب شواهد حسابرسی، ضروری تشخیص میدهد.
عبارت “فرض اساسی در رابطه با مسئولیتهای مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری در قبال حسابرسی” میتواند به اختصار با اصطلاح “فرض اساسی” نیز بیان شود.
ژ. قضاوت حرفه ای- بکارگیری آموخته ها، تجارب و دانش به دست آمده درباره استانداردهای حسابرسی و حسابداری و الزامات آیینرفتار حرفهای، برای اتخاذ تصمیمات مناسب با توجه به شرایط کار حسابرسی.
س. مدیران اجرایی- شخص یا اشخاص مسئول اجرای عملیات واحد تجاری. اعضای موظف هیئت مدیره و مدیرعامل از مصادیق بارز مدیران اجرایی به شمار میروند.
الزامات
الزامات اخلاق حرفهای مربوط به حسابرسی صورتهای مالی حسابرس باید الزامات آیین رفتار حرفه ای صورتهای مالی رعایت کند.
تردید حرفه ای
حسابرس باید حسابرسی را با تردید حرفهای برنامه ریزی و اجرا کند و مراقب وجود شرایطی باشد که ممکن است موجب تحریف بااهمیت در صورتهای مالی شود.
قضاوت حرفه ای
حسابرس باید قضاوت حرفهای را در برنامهریزی و اجرای حسابرسی صورتهای مالی بکارگیرد
شواهد حسابرسی کافی و مناسب و خطر حسابرسی
برای دستیابی به اطمینان معقول، حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، جمعآوری کند به گونه ای که بتواند به نتایج معقولی که مبنای اظهارنظر قرار میگیرد، دست یابد.
انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی
رعایت استانداردهای حسابرسی مربوط به کار حسابرسی
حسابرس باید تمام استانداردهای حسابرسی مربوط به کار حسابرسی مورد نظر را رعایت کند. یک استاندارد حسابرسی، زمانی در یک کار حسابرسی، مربوط تلقی میشود که آن استاندارد لازمالاجرا بوده و شرایط تعیین شده در آن استاندارد، در کار حسابرسی مورد نظر، وجود داشته باشد.
حسابرس باید به تمام متن یک استاندارد شامل “توضیحات کاربردی” تسلط داشته باشد تا بتواند اهداف آن را درک و الزامات مربوط را به درستی اعمال کند.
حسابرس نباید به رعایت استانداردهای حسابرسی در گزارش حسابرس اشاره کند مگر اینکه الزامات این استاندارد و تمام استانداردهای حسابرسی مربوط به کار حسابرسی را رعایت کرده باشد.
اهداف تبیین شده در استانداردهای حسابرسی
برای دستیابی به اهداف کلی حسابرس، باید اهداف بیان شده در استانداردهای حسابرسی مربوط با در نظر گرفتن رابطه متقابل استانداردها با یکدیگر، در برنامه ریزی و اجرای حسابرسی بکارگرفته شود. این اقدام به منظور ارزیابی موارد زیر انجام میشود.
الف. ضرورت اجرای روشهای حسابرسی دیگری، علاوه بر روشهای الزامی شده در استانداردهای حسابرسی، برای دستیابی به اهداف تبیین شده در استانداردهای حسابرسی؛ و
ب. کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی جمع آوری شده.
رعایت الزامات مربوط
حسابرس باید کلیه الزامات یک استاندارد حسابرسی را رعایت کند مگردر شرایطی که:
الف. کل یک استاندارد حسابرسی برای کار حسابرسی مورد نظر کاربرد نداشته باشد، یا
ب. الزامی خاص از یک استاندارد به آن کار حسابرسی مربوط نباشد، چرا که الزام مذکور تابع شرایطی است که در آن کار حسابرسی وجود ندارد.
در شرایط استثنایی، حسابرس ممکن است انحراف از یک الزام مربوط تصریح شده در یک استاندارد حسابرسی را لازم تشخیص دهد. در چنین شرایطی، حسابرس باید برای دستیابی به هدف آن الزام، روشهای حسابرسی جایگزین را اجرا کند. انتظار میرود انحراف از یک الزام مربوط تنها زمانی منطقی باشد که آن الزام بر اجرای روش خاصی تأکید داشته باشد ولی در شرایط خاص کار حسابرسی، اجرای آن روش برای دستیابی به هدف آن الزام، اثربخش نباشد.
عدم دستیابی به یک هدف
اگر امکان دستیابی به یک هدف مندرج در یک استاندارد حسابرسی مربوط وجود نداشته باشد، حسابرس باید اثر این موضوع را بر دستیابی به اهداف کلی حسابرس ارزیابی کند و طبق استانداردهای حسابرسی، اظهار نظر خود را تعدیل یا چنانچه منع قانونی یا مقرراتی برای کناره گیری از کار وجود نداشته باشد، از آن کار کناره گیری کند. عدم دستیابی به یک هدف، مستند سازی شود.
توضیحات کاربردی
حسابرسی صورتهای مالی
ت-1 .حسابرس نسبت به اینکه آیا صورتهای مالی از تمام جنبههای بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی تهیه شده است یا خیر، اظهار نظر میکند. چنین اظهارنظری در تمام حسابرسیهای صورتهای مالی، معمول است. بنابراین، اظهارنظرحسابرس، مواردی از قبیل تداوم فعالیت واحد تجاری یا کارآیی و اثربخشی اداره امور واحد تجاری توسط مدیران اجرایی را تضمین نمیکند. برخی قوانین یا مقررات ممکن است حسابرس را ملزم به اظهارنظر نسبت به سایر موضوعات خاص مانند اثربخشی کنترلهای داخلی یا سازگاری گزارش هیئت مدیره با صورتهای مالی کند. اگرچه استانداردهای حسابرسی مرتبط با اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی، حاوی الزامات و رهنمودهایی در رابطه با چنین موضوعاتی نیز میباشد، اما اگر حسابرس برای اظهارنظر نسبت به چنین موضوعاتی مسئولیت داشته باشد لازم است کار بیشتری را انجام دهد.
تهیه صورتهای مالی
ت-2 .قوانین و مقررات موجود، مسئولیتهایی را در رابطه با گزارشگری مالی، به عهده مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری گذاشته است. حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی مبتنی بر این فرض است که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری از مسئولیتهای خود در قبال موارد زیر اطلاع داشته و آن را پذیرفتهاند:
الف. تهیه و ارائه صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط؛
ب. طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی به گونه ای که عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد؛ و
پ. فراهم کردن موارد زیر برای حسابرس:
1 .امکان دسترسی به کلیه اطلاعات مربوط به تهیه صورتهای مالی مانند اسناد و مدارک،
2 .هرگونه اطلاعات اضافی که حسابرس ممکن است از مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری برای دستیابی به اهداف حسابرسی درخواست کند، و
3 .امکان دسترسی نامحدود به کارکنانی از واحد تجاری که حسابرس دسترسی به آنها را برای کسب شواهد حسابرسی، ضروری تشخیص میدهد.
ت-3 .مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری برای تهیه صورتهای مالی باید اقدامات زیر را انجام دهند:
• مشخص کردن چارچوب گزارشگری مالی مربوط با توجه به قوانین و مقررات موجود.
• تهیه صورتهای مالی طبق چارچوب مشخص شده.
• توصیف کافی این چارچوب در صورتهای مالی.
تهیه صورتهای مالی مستلزم این است که مدیران اجرایی برای انجام برآوردهای حسابداری معقول در شرایط موجود و انتخاب و بکارگیری رویه های حسابداری مناسب، قضاوت خود را بکار گیرند. این قضاوتها در حیطه چارچوب گزارشگری مالی بکارگرفته شده صورت میگیرد.
ت-4 .صورتهای مالی ممکن است طبق یک چارچوب گزارشگری مالی که برای اهداف مندرج در صفحه بعد طراحی شده است، تهیه شود:
• تأمین اطلاعات مالی مشترک مورد نیاز برای طیف گستردهای از استفادهکنندگان (صورتهای مالی با مقاصد عمومی) ، یا
• تأمین اطلاعات مالی مورد نیاز برای استفاده کنندگان خاص (صورتهای مالی با مقاصد خاص).
ت-5 .چارچوب گزارشگری مالی برای صورتهای مالی با مقاصد عمومی، استانداردهای حسابداری و تفاسیر مصوب سازمان حسابرسی است. چارچوب گزارشگری مالی برای صورتهای مالی با مقاصد خاص و سایر اطلاعات مالی توسط سازمان حسابرسی یا دیگر مراجع قانونی تدوین یا مشخص میشود.
ت-6 .الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، شکل و محتوای صورتهای مالی را مشخص میکند. اگرچه چارچوب گزارشگری مالی ممکن است نحوه شناسایی، ارائه و افشای همه رویدادها یا معاملات را مشخص نکند لیکن ً معمولا دربرگیرنده اصول کلی است که میتواندبه عنوان مبنایی برای تدوین وبکارگیری رویه های حسابداری سازگار با مفاهیم زیربنایی الزامات چارچوب استفاده شود.
ت-7 .الزامات چارچوب گزارشگری مالی، مجموعه کامل صورتهای مالی را مشخص میکند. در بسیاری از چارچوبها، صورتهای مالی، به قصد ارائه اطلاعات لازم درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقد یک واحد تجاری تهیه میشود. در چنین چارچوبهایی، یک مجموعه کامل صورتهای مالی شامل ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی مربوط است. در برخی دیگر از چارچوبهای گزارشگری مالی، مجموعه کامل صورتهای مالی تنها شامل یک صورت مالی و یادداشتهای توضیحی مربوط است.
نمونه هایی از یک صورت مالی منفرد (شامل یادداشتهای توضیحی مربوط) به شرح زیر است:
• ترازنامه یا صورت وضعیت مالی.
• صورت سود و زیان.
• صورت جریان وجوه نقد.
• صورت درآمدها و هزینه ها.
ت-8 .به دلیل اهمیت فرض اساسی در اجرای عملیات حسابرسی، حسابرس باید به عنوان ، مسئولیتهای مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد پیش شرط پذیرش کار حسابرسی تجاری به شرح مندرج در بند ت-2 را در قرارداد حسابرسی درج کند.
ملاحظات خاص حسابرسی در بخش عمومی
ت-9 .اهداف و الزامات حسابرسی صورتهای مالی در واحدهای بخش عمومی گسترده تر از اهداف و الزامات حسابرسی صورتهای مالی در سایر واحدهای تجاری است. در نتیجه، فرض اساسی مرتبط با مسئولیتهای مدیریت، در حسابرسی صورتهای مالی واحدهای بخش عمومی ممکن است دربرگیرنده مسئولیتهای اضافی مانند مسئولیت انجام معاملات و رویدادها طبق قوانین، مقررات یا سایر الزامات باشد.
اظهارنظر حسابرس
ت-10 .حسابرس نسبت به اینکه صورتهای مالی از تمام جنبه های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر میکند. بنابراین، اظهارنظر حسابرس به چارچوب گزارشگری مالی مربوط و قوانین و مقررات ذیربط بستگی دارد. اغلب چارچوبهای گزارشگری مالی دربرگیرنده الزامات مرتبط با ارائه صورتهای مالی است، از این رو،”تهیه” صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، نحوه “ارائه” را نیز دربرمیگیرد.
الزامات اخلاق حرفهای مربوط به حسابرسی صورتهای مالی
ت-11 .حسابرس تابع الزامات اخلاق حرفهای مرتبط با حسابرسی صورتهای مالی، از جمله الزامات استقلال، است. بخشهای الف و ب “آیین رفتار حرفه ای”، مربوط به حسابرسی صورتهای مالی است.
ت-12 .بخش الف “آیین رفتار حرفهای”، اصول بنیادی اخلاق حرفهای را برای حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی تعیین میکند و یک چارچوب نظری برای کاربرد آن اصول فراهم میکند. اصول بنیادی اخلاق حرفهای که حسابرس ملزم به رعایت آن است عبارت است از:
(الف) درستکاری،
(ب) بیطرفی،
(پ) صلاحیت و مراقبت حرفهای،
(ت) رازداری،
(ث) رفتار حرفهای، و
(ج) اصول و ضوابط حرفهای.
بخش ب “آیین رفتار حرفهای”، چگونگی بکارگیری چارچوب نظری را در شرایط خاص تشریح میکند.
ت-13 .از آنجا که حسابرسی با منافع عمومی سروکار دارد، بنابراین طبق الزامات آیین رفتار حرفه ای، حسابرس باید مستقل از واحد تجاری باشد. طبق آیین رفتار حرفه ای، استقلال شامل استقلال واقعی و استقلال ظاهری است. استقلال حسابرس از واحد تجاری باعث میشود که وی بدون سازشکاری، نظر خود را اظهار کند. استقلال، توانایی حسابرس را برای درستکاری و حفظ بیطرفی و نگرش تردید حرفهای افزایش میدهد.
ت-14 .استاندارد کنترل کیفیت 1 مسئولیتهای مؤسسه حسابرسی را برای تعیین سیاستها و روشهای طراحی شده جهت دستیابی به اطمینان معقول از رعایت الزامات آیینرفتار حرفهای مربوط شامل استقلال توسط مؤسسه حسابرسی و کارکنان آن، شرح میدهد
استاندارد220 مسئولیتهای مدیر مسئول کار را در رابطه با الزامات آیین رفتار حرفه ای مربوط، شرح میدهد. این مسئولیتها شامل حفظ هشیاری (از طریق مشاهده یا پرس و جو) در ارزیابی رعایت الزامات آیینرفتار حرفهای مربوط توسط اعضای تیم حسابرسی، تعیین اقدام مقتضی توسط مدیر مسئول کار هنگام عدم رعایت الزامات آیینرفتار حرفهای مربوط توسط اعضای تیم حسابرسی و ارزیابی رعایت الزامات استقلال در کار حسابرسی است.
طبق استاندارد 220 ،تیم حسابرسی برای انجام مسئولیت هایش در قبال روشهای کنترل کیفیتی که در یک کار حسابرسی کاربرد دارد بر سیستم کنترل کیفیت مؤسسه حسابرسی اتکا میکند، مگر اینکه اطلاعات کسب شده توسط مؤسسه حسابرسی یا سایر اشخاص، راهکار دیگری را ارائه کند.
تردید حرفه ای
ت-15 .تردید حرفهای مستلزم هشیاری حسابرس نسبت به موضوعاتی از قبیل موارد زیر است:
• وجود شواهد حسابرسی که با سایر شواهد حسابرسی کسب شده در تناقض باشد.
• اطلاعاتی که قابلیت اتکای اسناد و مدارک و نتایج پرسوجوها را به عنوان شواهد حسابرسی، مورد تردید قرار دهد.
• شرایطی که ممکن است حاکی از احتمال وجود تقلب باشد.
• شرایطی که اجرای روشهای حسابرسی دیگری علاوه بر الزامات مندرج در استانداردهای حسابرسی را ضروری سازد.
ت-16 .حفظ تردید حرفهای در تمام مراحل حسابرسی الزامی است، به خصوص اگر حسابرس قصد کاهش خطرهایی مانند موارد زیر را داشته باشد:
• نادیده گرفته شدن شرایط غیرعادی.
• تعمیم بیش از حد یافتهها، هنگام نتیجهگیری از مشاهدات حسابرسی.
• بکارگیری مفروضات نادرست در تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی و ارزیابی نتایج حاصل از آن.
ت-17 .تردید حرفهای برای ارزیابی نقادانه شواهد حسابرسی ضروری است. تردید حرفهای شامل ارزیابی نقادانه شواهد حسابرسی متناقض و قابلیت اتکای اسناد و مدارک و نتایج پرسوجوها و سایر اطلاعات اخذ شده از مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری است. تردید حرفهای همچنین شامل بررسی کفایت و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده با توجه به شرایط موجود است، برای مثال، در مواردی که عوامل خطر تقلب وجود دارد و مدرکی که ماهیتاً در برابر تقلب آسیب پذیر است، تنها شواهد پشتوانه یک مبلغ بااهمیت در صورتهای مالی است.
ت-18 .حسابرس میتواند اسناد و مدارک را به عنوان اسناد و مدارک معتبر بپذیرد مگر اینکه دلیلی برخلاف آن داشته باشد. با این حال، حسابرس بایدقابلیت اتکای اطلاعاتی راکه به عنوان شواهدحسابرسی استفاده میشود مورد بررسی قرار دهد اتکای اطلاعات یا درباره نشانه هایی از احتمال وجود تقلب، تردید وجود دارد (برای مثال، اگر در جریان حسابرسی شرایطی بوجود آید که حسابرس را متقاعد کند که ممکن است یک سند معتبر نباشد یا مندرجات آن مخدوش باشد)، استانداردهای حسابرسی، وی را به انجام بررسی های بیشتر و تعیین تعدیلات لازم در روشهای حسابرسی پیش بینی شده یا طراحی و اجرای سایر روشهای حسابرسی برای حلوفصل موضوع، ملزم میکند.
ت-19 .از حسابرس نمیتوان انتظار داشت که سابقه صداقت و درستکاری مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری را نادیده بگیرد. با این حال، اعتقاد به صداقت و درستکاری مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، نیاز حسابرس را به حفظ نگرش تردید حرفهای مرتفع نمیکند یا اجازه نمیدهد که حسابرس هنگام کسب اطمینان معقول، با شواهد حسابرسی ناکافی و یا نامناسب متقاعد شود.
قضاوت حرفه ای
ت-20 .اعمال قضاوت حرفه ای برای انجام مناسب کار حسابرسی، امری اساسی است، زیرا تفسیر الزامات آیینرفتار حرفهای و استانداردهای حسابرسی و اتخاذ تصمیمات آگاهانه در تمام مراحل حسابرسی، بدون بهره گیری از دانش و تجربه درخصوص واقعیتها و شرایط موجود میسر نیست. اعمال قضاوت حرفهای، به خصوص برای تصمیم گیری درباره موضوعات زیر، ضروری است:
• اهمیت و خطر حسابرسی.
• ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی مورد استفاده برای رعایت الزامات استانداردهای حسابرسی.
• ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده و نیاز به انجام کار بیشتر برای دستیابی به اهداف استانداردهای حسابرسی و در نتیجه اهداف کلی حسابرس.
• ارزیابی قضاوتهای مدیران اجرایی در بکارگیری چارچوب گزارشگری مالی مربوط برای واحد تجاری.
• نتیجه گیری براساس شواهد حسابرسی کسب شده برای مثال، ارزیابی منطقی بودن برآوردهای انجام شده توسط مدیران اجرایی در تهیه صورتهای مالی.
ت-21 .ویژگی خاص قضاوت حرفهای که از یک حسابرس انتظار میرود این است که آموخته ها، دانش و تجربه وی، به کسب صلاحیت لازم جهت اعمال قضاوت منطقی کمک کند.
ت-22 .قضاوت حرفه ای در هر مورد خاص، بر پایه واقعیتها و شرایطی اعمال میشود که حسابرس از آن آگاه است. مشورت در رابطه با موضوعات پیچیده و بحث انگیز در جریان انجام حسابرسی هم با دیگر اعضای تیم حسابرسی و هم با اشخاص ذیصلاح در موسسه حسابرسی یا سایر اشخاص ذیصلاح در خارج از مؤسسه حسابرسی، همانگونه که دراستاندارد220 الزامی شده است، به حسابرس در اعمال قضاوتهای آگاهانه و منطقی کمک میکند.
ت-23 .برای ارزیابی قضاوت حرفهای این موضوع بررسی میشود که آیا این قضاوت منعکس کننده بکارگیری مناسب استانداردهای حسابداری و حسابرسی بوده و متناسب و سازگار با واقعیتها و شرایط شناخته شده برای حسابرس تا تاریخ گزارش وی، است یا خیر.
ت-24 .اعمال قضاوت حرفهای در تمام مراحل حسابرسی ضروری است. همچنین قضاوت حرفه ای باید به نحو مناسبی مستند شود. در این خصوص، حسابرس باید مستندات کافی فراهم کند به گونه ای که یک حسابرس با تجربه که ارتباط قبلی با آن کار حسابرسی نداشته است، بتواند قضاوتهای حرفهای مهم انجام شده در دستیابی به نتیجهگیریهای مربوط به قضاوت موضوعات بااهمیت پدید آمده در مراحل مختلف حسابرسی را درک کند قضاوت حرفه ای را نمیتوان به عنوان توجیهی برای اتخاذ تصمیماتی دانست که مبتنی بر واقعیتها و شرایط کار حسابرسی یا شواهد حسابرسی کافی و مناسب نیست.
شواهد حسابرسی کافی و مناسب و خطر حسابرسی
کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی
ت-25 .شواهد حسابرسی برای پشتیبانی از اظهارنظر و گزارش حسابرس، ضروری است. شواهد حسابرسی ماهیت انباشت شونده دارند و اساساً با اجرای روشهای حسابرسی در جریان حسابرسی کسب میشوند. شواهد حسابرسی همچنین ممکن است شامل اطلاعات کسب شده از سایر منابع مانند حسابرسیهای قبلی (به شرطی که حسابرس تعیین کند که آیا پس از اتمام حسابرسی قبلی تغییراتی ایجاد شده است که بتواند مربوط بودن شواهد را برای حسابرسی جاری تحت تأثیر قرار دهد یا خیر)یا روش های کنترل کیفیت موسسه حسابرسی برای پذیرش صاحبکار جدید یا ادامه همکاری با صاحبکار قبلی باشد. علاوه بر سایر منابع درون سازمانی و برون سازمانی، سوابق حسابداری واحد تجاری، یکی از منابع مهم کسب شواهد حسابرسی است. همچنین اطلاعاتی که به عنوان شواهد حسابرسی مورد استفاده قرار میگیرد، ممکن است توسط یک کارشناس گردآوری شده باشد. شواهد حسابرسی هم شامل اطلاعاتی است که ادعاهای مدیریت را پشتیبانی و تأیید میکند، و هم شامل اطلاعاتی است که آن ادعاها را نقض میکند. بعلاوه، در برخی موارد، عدم دستیابی به اطلاعات (برای مثال، خودداری مدیریت از ارائه تأییدیه درخواست شده) نیز توسط حسابرس به عنوان شواهد حسابرسی مورد استفاده قرار میگیرد. گردآوری و ارزیابی شواهد حسابرسی، بخش عمده کار حسابرس را برای ارائه اظهارنظر تشکیل میدهد.
ت-26 .کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی به یکدیگر وابسته اند. کافی بودن، معیار کمیت شواهد حسابرسی است. مقدار شواهد حسابرسی مورد نیاز تحت تأثیر ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت (هر قدر خطرهای ارزیابی شده بالاتر باشد، احتمالاً شواهد حسابرسی بیشتری لازم است) و همچنین کیفیت این شواهد (هر قدر کیفیت بالاتر باشد، ممکن است شواهد کمتری مورد نیاز باشد) قرار میگیرد. به هر حال، کسب شواهد حسابرسی بیشتر، کیفیت پایین شواهد را جبران نمیکند.
ت-27 .مناسب بودن، معیار کیفیت شواهد حسابرسی است که به مربوط بودن و قابلیت اتکای شواهد پشتوانه اظهارنظر حسابرس، اشاره دارد. قابلیت اتکای شواهد، تحت تأثیر ماهیت و منبع کسب شواهد است و به شرایط خاص کسب این شواهد نیز بستگی دارد.
ت-28 .ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده، برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول (که حسابرس را به نتیجه گیری منطقی به عنوان مبنای اظهارنظر قادر میسازد)، به قضاوت حرفهای حسابرس بستگی دارد. استاندارد 500 وسایر استانداردهای حسابرسی مربوط، الزامات و رهنمودهای بیشتری را ارائه میدهند که درجریان حسابرسی برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، کاربرد دارد.
خطر حسابرسی
ت-29 .خطر حسابرسی، تابعی از خطر تحریف بااهمیت و خطر عدم کشف است. ارزیابی خطرها بر مبنای روشهای حسابرسی اجرا شده برای کسب اطلاعات مورد نیاز به این منظور و شواهد کسب شده در جریان حسابرسی، انجام میشود. ارزیابی خطر اساساً با اعمال قضاوت حرفهای انجام میشود، نه با اندازه گیری دقیق.
ت-30 .حسابرس ممکن است در مورد صورتهای مالی که عاری از تحریف بااهمیت است، اظهار نظر نادرست (مشروط یا مردود) ارائه کند. در استانداردهای حسابرسی این خطر به دلیل بی اهمیت بودن، جزء خطر حسابرسی محسوب نمیشود. بعلاوه، خطر حسابرسی یک اصطلاح فنی است که به فرآیند حسابرسی مربوط است و به خطرهای کسب و کار حسابرس در ارتباط با حسابرسی صورتهای مالی مانند زیان ناشی از دعاوی حقوقی، تخریب وجهه حسابرس یا سایر رویدادهای نظیر آن، مربوط نمیشود.
خطرهای تحریف بااهمیت
ت-31 .خطرهای تحریف بااهمیت میتواند در دو سطح وجود داشته باشد:
• در سطح صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد؛ و
• در سطح ادعاهای مرتبط با گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا.
ت-32 .خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی، به معنای خطرهای تحریف بااهمیتی است که ارتباطی فراگیر با صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد دارد و بالقوه بر ادعاهای متعددی اثرگذار است.
ت-33 .ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح هر ادعا، به منظور تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، انجام میشود. این شواهد، حسابرس را قادر میسازد تا در یک سطح پایین قابل قبول خطر حسابرسی، نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر کند. حسابرس از روشهای گوناگون برای ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت استفاده میکند. برای مثال، حسابرس ممکن است از مدلی که رابطه کلی اجزای خطر حسابرسی را به شکل ریاضی بیان میکند، برای دستیابی به یک سطح قابل قبول خطر عدم کشف استفاده کند.
ت-34 .خطرهای تحریف بااهمیت در سطح هر ادعا از دو جزء تشکیل میشود: خطر ذاتی و خطر کنترل. خطر ذاتی و خطر کنترل، خطرهای مربوط به واحد تجاری است و مستقل از حسابرسی صورتهای مالی وجود دارند.
ت-35 .خطر ذاتی برای برخی ادعاها و گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشای مربوط، بیشتر از سایر ادعاهاست. برای مثال، خطر ذاتی محاسبات پیچیده یا برآوردهای حسابداری توأم با ابهام عمده، معمولاً بیشتر است. شرایط برون سازمانی که منجر به خطرهای تجاری میشود نیز میتواند برخطر ذاتی اثر بگذارد. برای مثال، پیشرفتهای فناوری ممکن است محصولی را از رده خارج کند و در نتیجه، موجودی مواد و کالا را بیشتر در معرض بیش نمایی قرار دهد. عوامل موجود در واحد تجاری و محیط آن که به همه گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشا یا تعدادی از آنها ارتباط دارد نیز میتواند خطر ذاتی مرتبط با یک ادعای خاص را تحت تأثیر قرار دهد. برای مثال، میتوان به عواملی مانند کمبود سرمایه در گردش مورد نیاز برای ادامه عملیات یا روند نزولی یک صنعت با مشخصه ورشکستگی های پرشمار، اشاره کرد.
ت-36 .خطر کنترل، تابعی از اثربخشی طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی توسط مدیران اجرایی برای مقابله با خطرهایی است که تهدیدی برای دستیابی واحد تجاری به هدفهای مرتبط با تهیه صورتهای مالی، به شمار میرود. با این حال، کنترلهای داخلی حتی اگر به بهترین نحو طراحی و اعمال شود، بدلیل وجود محدودیتهای ذاتی، تنها میتواند خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی را کاهش دهد اما نمیتواند این خطرها را حذف کند. برای مثال، این محدودیتها شامل احتمال بروز خطا یا اشتباهات انسانی، یا دور زدن کنترلها بر اثر تبانی یا زیرپاگذاشتن کنترلها توسط مدیران اجرایی است. بدین ترتیب، برخی مخاطرات کنترلی همواره وجود خواهد داشت. در استانداردهای حسابرسی شرایط آزمون اثربخشی کارکرد کنترلها برای تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آزمونهای محتوا،مشخص شده است
ت-37 .استانداردهای حسابرسی معمولاً به خطر ذاتی و خطر کنترل به صورت مجزا از یکدیگر اشاره نمیکند، بلکه به ارزیابی ترکیبی “خطرهای تحریف بااهمیت” میپردازد. با این وجود، حسابرس میتواند با توجه به فنون یا روشهای انجام کار حسابرسی و ملاحظات عملی، خطر ذاتی و کنترل را به صورت مجزا یا ترکیبی ارزیابی کند. ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت میتواند به صورت کمی (مانند درصد) یا به صورت غیرکمی باشد.
ت-38 .استاندارد 315 ،الزامات و رهنمودهایی را برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی و در سطح هر ادعا ارائه میکند.
خطر عدم کشف
ت-39 .در یک سطح معین از خطر حسابرسی، سطح قابل پذیرش خطر عدم کشف با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح هر ادعا، رابطه معکوس دارد. برای مثال، هرقدر حسابرس خطرهای تحریف بااهمیت را بالاتر بداند، خطر عدم کشف پایین تری را میتواند پذیرد و در نتیجه، به شواهد حسابرسی متقاعدکننده تری نیاز دارد.
ت-40 .خطر عدم کشف مربوط به ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی است که حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، برمیگزیند. بنابراین، خطر عدم کشف تابعی از اثربخشی روشهای حسابرسی و نحوه بکارگیری آن توسط حسابرس است. موضوعاتی چون:
• برنامه ریزی مناسب،
• تعیین ترکیب مناسب گروه حسابرسی،
• بکارگیری تردید حرفهای، و
• سرپرستی و بررسی کارهای حسابرسی انجام شده،
ضمن کمک به افزایش اثربخشی روشهای حسابرسی و نحوه اعمال آنها، احتمال انتخاب یک روش حسابرسی نامناسب توسط حسابرس، کاربرد نادرست یک روش حسابرسی مناسب و تفسیر نادرست نتایج حسابرسی را کاهش میدهد.
ت-.41 استانداردهای 300
و 330 ،الزامات و رهنمودهایی را برای برنامه ریزی حسابرسی صورتهای مالی و نحوه برخورد حسابرس با خطرهای ارزیابی شده ارائه میکند. با این حال، به دلیل وجود محدودیتهای ذاتی حسابرسی، خطر عدم کشف تنها میتواند کاهش یابد ولی حذف نمیشود.
محدودیتهای ذاتی حسابرسی
ت-42 .از حسابرس انتظار نمیرود خطر حسابرسی را تا حد صفر کاهش دهد، و حسابرس قادر به انجام این کار نیست، بنابراین، حسابرس نمیتواند از وجود یا نبود تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی اطمینان مطلق بدست آورد. این موضوع به دلیل وجود محدودیتهای ذاتی حسابرسی است که باعث میشود بیشتر شواهد حسابرسی که مبنای نتیجه گیری و اظهارنظر حسابرس قرار میگیرد، متقاعدکننده باشد نه قطعی.
محدودیتهای ذاتی حسابرسی از عوامل زیر ناشی میشود:
• ماهیت گزارشگری مالی،
• ماهیت روشهای حسابرسی، و
• الزام به انجام حسابرسی در یک دوره زمانی معقول و با هزینه منطقی.
ماهیت گزارشگری مالی
ت-43 .تهیه صورتهای مالی مستلزم قضاوت مدیران اجرایی در بکارگیری الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط با توجه به واقعیتها و شرایط آن واحد تجاری است. علاوه بر این، بسیاری از اقلام صورتهای مالی متضمن قضاوت یا برآورد با درجهای از ابهام است، و ممکن است در این رابطه تفاسیر یا قضاوتهای قابل پذیرش مختلفی وجود داشته باشد. درنتیجه، برخی اقلام صورتهای مالی به طور ذاتی تغییرپذیرند که با گسترش روشهای حسابرسی نمیتوان آن را حذف کرد. برای مثال، این موضوع اغلب در مورد برخی برآوردهای حسابداری مصداق دارد. در هر صورت، استانداردهای حسابرسی، حسابرس را ملزم میکند تا معقول بودن برآوردهای حسابداری را با توجه به چارچوب گزارشگری مالی و موارد افشای مربوط و جنبههای کیفی رویه های حسابداری واحد تجاری شامل نشانه هایی از جانبداری احتمالی در قضاوتهای مدیران اجرایی، مورد بررسی قرار دهد.
ماهیت روشهای حسابرسی
ت-44 .برای کسب شواهد حسابرسی توسط حسابرس، محدودیتهای عملی و قانونی از قبیل موارد زیر، وجود دارد:
• مدیران اجرایی یا اشخاص دیگر ممکن است به طور عمدی یا سهوی، اطلاعات کامل مربوط به تهیه صورتهای مالی یا اطلاعات مورد درخواست حسابرس را به وی ارائه نکنند. در نتیجه، حتی اگر حسابرس، روشهای حسابرسی را برای کسب اطمینان از دستیابی به تمام اطلاعات مربوط اجرا کرده باشد، باز هم نمیتواند از کامل بودن اطلاعات، اطمینان یابد.
• تقلب ممکن است با انجام تمهیداتی صورت گیرد که بهطور ماهرانه و با دقت برای پنهان کردن آن، طراحی شده است. بنابراین، روشهای حسابرسی مورد استفاده برای جمع آوری شواهد حسابرسی ممکن است برای کشف تحریفهای عمدی، اثربخش نباشد، برای مثال، با تبانی در جعل اسناد و مدارک ممکن است بتوان حسابرس را متقاعد کرد که آن شواهد معتبر است در حالی که چنین نباشد. حسابرس به عنوان یک کارشناس تشخیص اصالت اسناد آموزش ندیده است و چنین انتظاری هم از وی نمیرود.
• حسابرسی، به منزله تحقیقات قضایی درخصوص تخلفات نیست. بنابراین، حسابرس، قدرت قانونی خاصی مانند قدرت تجسس که ممکن است برای چنین تحقیقاتی لازم باشد را در اختیار ندارد.
به موقع بودن گزارشگری مالی و توازن بین هزینه و منفعت
ت-45 .دشواری اجرا، زمانبربودن یا زیاد بودن هزینه اجرای یک روش حسابرسی به خودی خود نمیتواند مبنای معتبری برای حذف روشی باشد که جایگزینی برای آن وجود ندارد یا شواهد حسابرسی حاصل از روش جایگزین به اندازه کافی متقاعدکننده نیست. برنامه ریزی مناسب، حسابرس را در تأمین منابع و پیشبینی زمان کافی برای انجام حسابرسی کمک میکند. با این وجود، مربوط بودن اطلاعات و درنتیجه ارزش آن با گذشت زمان کاهش می یابد و باید بین قابلیت اتکا و هزینه اطلاعات، توازن ایجاد شود. بنابراین، استفاده کنندگان صورتهای مالی انتظار دارند که حسابرس در یک دوره زمانی معقول و با هزینه منطقی نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر کند، با علم به اینکه، بررسی تمام اطلاعات موجود یا پیگیری تمام موضوعات مربوط، با این فرض که اطلاعات مورد نظر، حاوی تقلب یا اشتباه است (تا زمانی که خلاف آن ثابت شود)، امکانپذیر نیست.
ت-46 .در نتیجه، حسابرس باید:
• حسابرسی را به گونه ای برنامه ریزی کند که به صورت اثربخش اجرا شود.
• تلاش خود را بر حوزههایی متمرکز کند که خطر بروز تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در آن بیش از حوزههای دیگر است، و به همین ترتیب تلاش کمتری را صرف حوزه های کم خطر کند، و
• از آزمون و سایر روشهای رسیدگی به جامعه برای کشف موارد تحریف استفاده کند.
ت-47 .با توجه به موارد مندرج در بند ت-46 ،استانداردهای حسابرسی دربرگیرنده الزاماتی برای برنامه ریزی و اجرای عملیات حسابرسی است. از جمله، حسابرس ملزم است:
• با اجرای روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط، مبنایی برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی و در سطح هر ادعا بدست آورد،
• از آزمون و سایر روشهای رسیدگی به جامعه بهگونهای استفاده کند که مبنایی معقول برای نتیجه گیری نسبت به جامعه فراهم شود.
سایر موضوعات مؤثر بر محدودیتهای ذاتی حسابرسی
ت-48 .در مورد برخی ادعاها یا موضوعات مورد رسیدگی، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی بر توانایی حسابرس جهت کشف تحریفهای بااهمیت، از اهمیت ویژهای برخوردار است.
ادعاها و موضوعات مزبور، شامل موارد مندرج در صفحه بعد است:
• تقلب، خصوصاً هنگامی که با مشارکت مدیران ارشد یا بواسطه تبانی صورت گیرد.
• وجود و کامل بودن معاملات و روابط با اشخاص وابسته.
• عدم رعایت قوانین و مقررات.
• رویدادها و شرایط آتی که ممکن است موجب توقف فعالیت واحد تجاری شود.
استانداردهای حسابرسی مربوط، روشهای حسابرسی ویژهای را برای کاهش آثار محدودیتهای ذاتی، تعیین میکنند.
ت-49 .به دلیل محدودیتهای ذاتی حسابرسی، حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به نحو مناسب برنامه ریزی و اجرا شود، این خطرغیرقابل اجتناب وجود دارد که برخی تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی کشف نشود. بنابراین، اگر پس از خاتمه حسابرسی، تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی کشف شود این امر لزوماً بیانگر عدم رعایت استانداردهای حسابرسی در اجرای عملیات حسابرسی نیست. به هر حال، محدودیتهای ذاتی حسابرسی، توجیهی برای این نیست که حسابرس با شواهد حسابرسی ناکافی و نامناسب متقاعد شود. اینکه آیا حسابرس، حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی انجام داده است یا خیر، با روشهای حسابرسی اجرا شده در شرایط موجود، کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی گردآوری شده در نتیجه اجرای آن روشها و مناسب بودن گزارش حسابرس برمبنای ارزیابی شواهد با توجه به اهداف کلی حسابرس، تعیین میشود.
انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی
ماهیت استانداردهای حسابرسی
ت-50 .استانداردهای حسابرسی در مجموع، رهنمودهایی را برای دستیابی به اهداف کلی حسابرس فراهم میکند. استانداردهای حسابرسی به مسئولیتهای عمومی حسابرس و همچنین الزامات تفصیلی برای ایفای این مسئولیتها در خصوص موضوعات خاص میپردازد.
ت-51 .دامنه کاربرد، تاریخ اجرا و هرگونه محدودیت خاص در بکارگیری هر استاندارد، به روشنی در آن استاندارد مشخص شده است. حسابرس مجاز به بکارگیری یک استاندارد قبل از تاریخ اجرای مشخص شده در آن است، مگر اینکه در آن استاندارد به وضوح این کار منع شده باشد.
ت-52 .حسابرس ممکن است در اجرای عملیات حسابرسی ملزم به رعایت الزامات قانونی و مقرراتی علاوه بر الزامات استانداردهای حسابرسی باشد. استانداردهای حسابرسی، اجرای قوانین و مقررات حاکم بر حسابرسی صورتهای مالی را منتفی نمیکند.
ت-53 .استانداردهای حسابرسی اساساً منطبق بر استانداردهای بین المللی حسابرسی است. لذا رعایت این استانداردها خود به خود موجب رعایت استانداردهای بین المللی حسابرسی نیز میشود و نیازی به تعدیل ندارد.
لاحظات خاص در حسابرسی واحدهای بخش عمومی
ت-54 .استانداردهای حسابرسی اساساً برای حسابرسی واحدهای بخش عمومی نیز کاربرد دارد. به هر حال، مسئولیتهای حسابرس بخش عمومی ممکن است تحت تأثیر الزامات قانونی حاکم بر حسابرسی، یا تعهدات واحدهای بخش عمومی ناشی از قانون، مقررات، یا سایر الزامات قرار گیرد که میتواند دامنه وسیعتری نسبت به مسئولیتهای حسابرسی صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابرسی را شامل شود. اینگونه مسئولیتها، در استانداردهای حسابرسی مورد بحث قرار نمیگیرد. این مسئولیتها ممکن است در استانداردهای حسابرسی دولتی یا در دستورالعملها و رهنمودهای حسابرسی مربوط به بخش عمومی مورد بحث قرار گیرد.
محتوای استانداردهای حسابرسی
ت-55 .هر استاندارد حسابرسی، علاوه بر اهداف و الزامات، شامل رهنمودهای مربوط در قالب توضیحات کاربردی است. استانداردها، همچنین ممکن است شامل تعاریف و بخشی با عنوان کلیات باشد که زمینه لازم برای درک صحیح آن استاندارد را فراهم میکند. بنابراین، توجه به متن کامل هر استاندارد برای درک اهداف بیان شده در استاندارد و بکارگیری صحیح الزامات آن مفید است.
ت-56 .در شرایط ضروری، توضیحات کاربردی شامل توضیحات بیشتر در مورد الزامات یک استاندارد و رهنمودهایی برای اجرای آن است. در این بخش از استاندارد مشخصاً ممکن است:
• مفهوم یک الزام یا هدف آن با دقت بیشتری توصیف شود.
• نمونه هایی از روشهایی که ممکن است در شرایط خاص سودمند واقع شوند، ارائه شود. هرچند چنین رهنمودهایی به خودی خود الزام آور نیست ولی برای بکارگیری صحیح الزامات یک استاندارد سودمند است. توضیحات کاربردی همچنین ممکن است اطلاعاتی درباره پیشینه موضوعات مطرح شده در یک استاندارد را فراهم کند.
ت-57 .پیوستهای هر استاندارد، بخشی از توضیحات کاربردی قلمداد میشود. هدف از ارائه هر پیوست، در متن استاندارد مربوط یا در عنوان و مقدمه آن پیوست توضیح داده میشود.
ت-58 .در بخش کلیات هر استاندارد، حسب ضرورت ممکن است موارد زیر توصیف شود:
• هدف و دامنه کاربرد استاندارد شامل چگونگی ارتباط یک استاندارد با سایر استانداردها.
• موضوع استاندارد.
• مسئولیتهای حسابرس و اشخاص دیگر در رابطه با موضوع استاندارد.
• زمینه تدوین آن استاندارد.
ت-59 .هر استاندارد ممکن است شامل بخش جداگانهای با عنوان “تعاریف” باشد که معانی منسوب به واژههای خاص برای اهداف استانداردهای حسابرسی را توصیف میکند. این تعاریف برای کمک به کاربرد و تفسیر یکنواخت استانداردها ارائه شده است و قصد ندارد تعاریفی را نقض کند که ممکن است برای اهداف دیگری در قوانین، مقررات یا سایر الزامات تعیین شده است. تعاریف مذکور، در تمامی استانداردها به همان معنا بکار رفته است، مگر اینکه صراحتاً گفته شود که این معنا صرفاً در آن استاندارد خاص مصداق دارد.
ت-60 .در بخش توضیحات کاربردی هر استاندارد حسابرسی، حسب ضرورت، ملاحظات بیشتری برای حسابرسی واحدهای تجاری کوچک و واحدهای تجاری بخش عمومی ارائه میشود.
ملاحظات مزبور، بکارگیری الزامات استانداردهای حسابرسی را در اینگونه واحدهای تجاری تسهیل میکند. در هر حال، این ملاحظات، مسئولیت حسابرس در بکارگیری و رعایت الزامات استانداردهای حسابرسی را محدود نکرده و کاهش نمیدهد.
ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک
ت-61 .در بخش ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، اصطلاح “واحد تجاری کوچک” به واحدی اشاره دارد که معمولاً دارای ویژگیهای کیفی زیر است:
الف. تمرکز مالکیت و مدیریت در دست تعداد کمی از افراد (اغلب یک شخص حقیقی یا حقوقی)، و
ب. یک یا چند ویژگی زیر:
ب-1 .معاملات ساده،
ب-2 .سیستم حسابداری ساده و غالباً غیرمدون،
ب-3 .رشته فعالیت محدود و تولید محصولات محدود در هر رشته،
ب-4 .کنترلهای داخلی محدود،
ب-5 .سطوح مدیریتی محدود که هر سطح مسئولیت طیف وسیعی از کنترلها را به عهده دارد، یا
ب-6 .تعداد کم کارکنان که بیشتر آنها طیف وسیعی از وظایف را بر عهده دارند. ویژگیهای کیفی مزبور فراگیر نبوده و منحصر به واحدهای تجاری کوچک نیست و واحدهای تجاری کوچک لزوماً دارای تمامی ویژگیهای مزبور نیستند.
ت-62 .در استانداردهای حسابرسی، ملاحظات خاص مربوط به واحدهای تجاری کوچک، اساساً برای آندسته از واحدهای تجاری تدوین گردیده که اوراق بهادار آنها به عموم عرضه نشده ست. در هر حال، برخی از این ملاحظات ممکن است در حسابرسی واحدهای تجاری کوچکی که اوراق بهادار آنها به عموم عرضه شده است نیز مفید باشد.
ت-63 .در استانداردهای حسابرسی، مالک یک واحد تجاری کوچک که به طور مستمر درگیر اداره واحد تجاری است، “مدیر- مالک” نامیده میشود.
اهداف تبیین شده در استانداردهای حسابرسی
ت-64 .هر استاندارد حسابرسی شامل یک یا چند هدف است که بین الزامات و اهداف کلی حسابرس ارتباط برقرار میکند. اهداف بیان شده در هر یک از استانداردها باعث میشود که حسابرس بر نتایج مورد نظر آن استاندارد تمرکز کند، و در عین حال به حسابرس در موارد زیر کمک میکند:
• آگاهی از کارهایی که لازم است انجام شود، و در صورت لزوم، روشهای مناسب برای انجام این کارها، و
• تصمیم گیری در رابطه با لزوم انجام کار بیشتر برای دستیابی به اهداف، در شرایط خاص یک کار حسابرسی.
ت-65 .درک اهداف بیان شده در هر یک از استانداردها، در پرتو اهداف کلی حسابرس تشریح شده است، امکانپذیر است. توانایی دستیابی به یک هدف خاص همانند اهداف کلی حسابرس، در معرض محدودیتهای ذاتی حسابرسی قرار دارد.
ت-66 .در استفاده از اهداف، حسابرس باید روابط متقابل بین استانداردهای حسابرسی را مورد توجه قرار دهد. زیرا همانطور که در بند ت-50 بیان شد، استانداردهای حسابرسی در برخی موارد، به مسئولیتهای عمومی و در سایر موارد به کاربرد آن مسئولیتها برای موضوعات خاص میپردازد. برای مثال، طبق این استاندارد، حسابرس ملزم به حفظ نگرش تردید حرفهای است. حفظ این نگرش در تمام جنبه های برنامه ریزی و اجرای عملیات حسابرسی ضروری است ولی به عنوان یک الزام در استانداردهای دیگر تکرار نشده است.
در یک سطح تفصیلی تر، استانداردهای 315 و 330 علاوه بر طرح سایر موضوعات، شامل اهداف و الزاماتی است که به ترتیب به مسئولیتهای حسابرس برای شناسایی و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت و طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم در برخورد با آن خطرها میپردازد. این اهداف و الزامات به ترتیب در تمام مراحل حسابرسی بکارگرفته میشود. استانداردهای حسابرسی مرتبط با جنبههای خاص حسابرسی برای مثال استاندارد540ممکن است چگونگی بکارگیری اهداف و الزامات استانداردهایی چون استانداردهای315و330 را در ارتباط با موضوع آن استاندارد به تفصیل شرح دهد ولی مطالب آنها را تکرار نمیکند. بنابراین، حسابرس برای رسیدن به هدف بیان شده در استاندارد 540، اهداف و الزامات سایر استانداردهای مربوط را مورد توجه قرار میدهد.
استفاده از اهداف برای تعیین ضرورت انجام روشهای حسابرسی بیشتر
ت-67 .الزامات استانداردهای حسابرسی به این دلیل طراحی شده است که حسابرس را در دستیابی به اهداف تعیین شده در آن استانداردها و در نتیجه اهداف کلی حسابرس، یاری رساند. بنابراین، انتظار میرود بکارگیری صحیح الزامات استانداردهای حسابرسی توسط حسابرس، مبنایی کافی برای دستیابی به اهداف حسابرس را فراهم کند. به هر حال، از آنجا که شرایط کارهای حسابرسی به طور گستردهای متنوع است و تمامی این شرایط نمیتواند در استانداردها پیشبینی شود، حسابرس درقبال تعیین روشهای حسابرسی لازم برای انجام الزامات استانداردها و دستیابی به اهداف، مسئولیت دارد. در یک کار حسابرسی، ممکن است موضوعات خاصی وجود داشته باشد که حسابرس اجرای روشهای حسابرسی دیگری علاوه بر روشهای الزامی شده در استانداردهای حسابرسی را جهت دستیابی به اهداف تعیین شده در استانداردها، ضروری بداند.
استفاده از اهداف برای ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی
ت-68 .حسابرس باید از اهداف برای ارزیابی اینکه آیا شواهد حسابرسی کافی و مناسب با توجه به اهداف کلی حسابرس گردآوری شده است یا خیر، استفاده کند. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که شواهد حسابرسی، کافی و مناسب نیست، ممکن است یک یا چند رویکرد زیر را برای انجام الزامات قسمت “ب” بند 21 بکارگیرد:
• ارزیابی اینکه آیا با بکارگیری سایر استانداردهای حسابرسی، شواهد حسابرسی مناسبتر جمع آوری شده است یا خواهد شد،
• کار انجام شده در اجرای یک یا چند الزام را توسعه دهد، یا
• سایر روشهای حسابرسی را که به قضاوت وی در شرایط موجود ضروری است، اجرا کند.
در شرایطی که هیچ یک از رویکردهای بالا عملی یا امکانپذیر نباشد، حسابرس نمیتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب جمع آوری کند و طبق استانداردهای حسابرسی، حسابرس ملزم است اثر آن را بر گزارش خود یا امکان ادامه کار مشخص کند.
رعایت الزمات مربوط
الزامات مربوط
ت-69 .در برخی موارد ممکن است یک استاندارد حسابرسی (شامل همه الزامات آن) در شرایط خاصی مربوط نباشد. برای مثال اگر واحد تجاری فاقد واحد حسابرسی داخلی باشد، هیچیک از الزامات استاندارد 610 برای حسابرسی آن واحد تجاری، مربوط نخواهد بود.
ت-70 .در یک استاندارد حسابرسی مربوط ممکن است الزامات مشروط وجود داشته باشد. این الزامات، زمانی مربوط تلقی میشود که شرایط پیشبینی شده برای آن وجود داشته باشد.
به طور کلی، مشروط بودن یک الزام میتواند صریح یا تلویحی باشد، برای مثال:
• الزام به تعدیل اظهار نظر حسابرس در صورت وجود محدودیت در دامنه رسیدگی، یک الزام مشروط صریح است.
• الزام به اطلاعرسانی نقاط ضعف بااهمیت در کنترلهای داخلی (که در جریان حسابرسی ، به وجود چنین نقاط ضعف مشخص شده است) به ارکان راهبری واحد تجاری مهمی که مشخص شده باشد، بستگی دارد. علاوه بر این، الزام به جمع آوری شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص ارائه و افشای اطلاعات قسمتها طبق چارچوب ، به چارچوبی که چنین افشایی را الزامی کرده است بستگی گزارشگری مالی مربوط دارد. این دو نمونه از الزام مشروط جنبه تلویحی دارد.
در برخی موارد، ممکن است یک الزام بیان شده در یک استاندارد حسابرسی مشروط به نحوه برخورد قانون یا مقررات مربوط شود. برای مثال، ممکن است الزام خاصی، حسابرس را به کناره گیری از کار حسابرسی ملزم کند به شرطی که کناره گیری از آن کار، طبق قانون منع نشده باشد. بسته به قوانین و مقررات حاکم، ممکن است الزام یا منع انجام کار، به صورت صریح یا تلویحی بیان شود.
انحراف از یک الزام
ت-.71 استاندارد 230، الزامات مستندسازی برای شرایط استثنایی انحراف حسابرس از بکارگیری یک الزام مربوط را مشخص کرده است. عدم رعایت یک الزام که به شرایط یک کار حسابرسی مشخص، مربوط نمیباشد، انحراف از یک الزام محسوب نمیشود.
عدم دستیابی به یک هدف
ت-72 .اینکه آیا یک هدف محقق شده است یا خیر به قضاوت حرفهای حسابرس بستگی دارد. این قضاوت به نتایج روشهای حسابرسی اجرا شده طبق الزامات استانداردهای حسابرسی، و ارزیابی حسابرس از کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی گردآوری شده و اینکه آیا برای دستیابی به اهداف بیان شده در استاندارد، اجرای روشهای بیشتری در آن شرایط خاص لازم است یا خیر، بستگی دارد. بنابراین، شرایطی که ممکن است موجب عدم دستیابی به یک هدف شود عبارتند از:
• شرایطی که مانع از رعایت الزامات مربوط در یک استاندارد توسط حسابرس شود.
• شرایطی که اجرای روشهای حسابرسی بیشتر یا جمعآوری شواهد حسابرسی لازم را غیرعملی یا غیرممکن میسازد.
ت-73 .مستندسازی حسابرسی طبق الزامات استاندارد 230 و الزامات مستندسازی سایر استانداردهای حسابرسی مربوط، شواهدی را برای نتیجه گیری حسابرس درباره دستیابی به اهداف کلی حسابرس، فراهم می آورد. هرچند مستندسازی جداگانه دستیابی به هر یک از اهداف ضرورت ندارد، اما مستندسازی موارد عدم دستیابی به یک هدف خاص، حسابرس را در ارزیابی اینکه آیا این امر میتواند مانع دستیابی وی به اهداف کلی حسابرس گردد یا خیر، کمک میکند.
