این استاندارد باید باتوجه به ” مقدمهای بر استانداردهای حسابداری” مطالعه و بکار گرفته شود.
دامنه کاربرد
بکارگیری این استاندارد در حسابداری طرحهای مزایای بازنشستگی الزامی است. کلیه صندوقهایی که متولی اجرای طرحهای مزایای بازنشستگی می باشند، ازجمله سـازمان تأمین اجتماعی، صندوق بازنشستگی کشوری و صندوقهای شرکتها و سازمانها مشمول این استاندارد هستند. طرحهای مزایای بازنشستگی که شخصیت حقوقی جداگانهای ندارند نیـزدر صورت گزارشگری مستقل، مشمول این استاندارد میباشند. الزامات سایر اسـتانداردهای حسابداری درصورتی برای طرحهای مزایای بازنشـستگی کـاربرد دارد کـه توسـط ایـن استاندارد جایگزین نشده باشد. این استاندارد با حسابداری طرحهای مزایای بازنشستگی برای تمام اعضا بـه عنـوان یـک گروه سر و کار دارد و به گزارش درباره مزایای بازنشستگی هریک از اعضا نمی پردازد. این استاندارد در مورد طرحهای دیگری از قبیل بیمه بیکاری و خدمات درمانی که توسـط برخی سازمانها و صندوقها در کنار طرحهای مزایای بازنشستگی اداره میشود، کاربرد ندارد. صندوقهای بازنشستگی که به طور همزمان متولی انجام این موارد میباشند اطلاعات مـرتبط با طرحهای مزبور را برمبنای الگوی صورتهای مالی مندرج در این استاندارد، در صـورتهای مالی صندوق بازنشستگی ترکیب و حسب مورد اطلاعات تفکیکی ارائه میکنند.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
طرحهای مزایای بازنشستگی : برنامه هایی است که به موجب آن برای اعضا پس از خاتمه خدمت ، مزایایی در قالب حقوق بازنشستگی یا مستمری فراهم می شود، به شرطی که بتوان ایـن مزایـا را قبل از خاتمه خدمت براساس شرایط مصوب یا رویه مورد عمل تعیین یا برآورد کرد.
مزایای بازنشستگی : عبارت است از حقوق بازنشستگی و سایر مـستمری هایی کـه بـه موجـب مقررات طرح انتظار میرود باتوجه به سنوات خدمت گذشته اعضا به آنان پرداخت شود.
اعضـا : شامل کلیه افراد اعم از شاغلین ، بازنشستگان و مستمری بگیرانی است کـه از مزایـای طرح بازنشستگی بهره مند میشوند.
صندوق بازنشستگی : شخصیت حقوقی مستقلی است کـه تحـت عنـاوینی مان نـد صـندوق ، سازمان، مؤسسه و غیره براساس قانون ، اساسنامه یا دسـتورالعمل خـاص ، در حـوزه تـأمین مزایای بازنشستگی اعضا، فعالیت میکند.
ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر ا کچوئری : عبارت است از ارزش فعلـی پرداختهـای مورد انتظار به اعضای طرح بابت سنوات خـدمت گذشـته آنـان کـه برمبنـای مفروضـات ا کچوئری محاسبه می شود. خالص داراییهـای طـرح (ارزش ویـژه طـرح ) عبـارت اسـت از داراییهای طرح منهای بدهیهای آن غیر از ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر ا کچوئری.
به منظور سنجش توان مالی طرحهایی از قبیل مزایای بازنشستگی و بیمه عمر جهت ایفـای تعهدات مربوط به طرحهای مذکور، محاسباتی براسـاس روشـهای آمـاری، احتمـالات و ریاضیات کاربردی و با استفاده از مکانیزم اکچوئری صورت میگیرد. اگرچه ارزش فعلـی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری تعهد طرح میباشد امـا بـه موجـب ایـن اسـتاندارد به عنوان بدهی درصورتهای مالی طـرح شناسـایی نمـیشـود بلکـه در زیـر ترازنامـه و یادداشتهای توضیحی افشا میگردد. استفاده کنندگان و نیازهای اطلاعاتی آنان. استفاده کنندگان اصلی گزارشهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی شامل اعضا، ارکان طرح،
دولت و کارفرمایان میباشد. این اشخاص نیاز به اطلاعاتی دارند که اهداف زیر را تأمین کند:
الف. ارزیابی توان پرداخت تعهدات،
ب . ارزیابی عملکرد طرح،
ج . تعیین راهبردها و خط مشیهای طرح، و
د . فراهم کردن امکان نظارت عمومی دولت.
اهم نیازهای اطلاعاتی گروههای استفاده کننده اصلی به شرح زیر است :
الف. اعضـا : این گروه به اطلاعاتی راجع به امکان تـأمین مزایـا و چگـونگی بکـارگیری منابع طرح به منظور ایفای تعهدات و نیز بدهیهای بالقوه طـرح نیـاز دارد. همچنـین لازم است برخی اطلاعـات اساسـی طـرح ماننـد نرخهـای حـق بیمـه و شـرایط بازنشستگی به اعضا ارائه شود.
ب . ارکان طرح : این گروه که شامل هیئت امنا یا شورای عالی یا عناوین مشابه میباشـد به اطلاعاتی به منظور ارزیابی عملکرد طرح، تصمیم گیری در مورد سیاسـتهای کلـی طرح و اطمینان از کفایت داراییها برای ایفای تعهدات نیاز دارند.
ج . دولت : دولت برای ایفای وظایف حاکمیتی و نیز به منظور اطمینان از رعایت الزامات قانونی و نظارت بر طرحهای مزایای بازنشستگی به لحـاظ آثـار اجتمـاعی ناشـی از عملکرد آنها به اطلاعاتی درخصوص وضعیت مالی، تعهدات و عملکرد مالی طرحها نیاز دارد.
د . کارفرمایان (در طرحهای مزایای بازنشستگی اختـصاصی ) : این گروه به اطلاعاتی جهـت ارزیابی عملکرد طرح، اطمینان از معقول بـودن نرخهـای حـق بیمـه و پـیش بینـی تعهدات آتی خود در قبال طرح نیاز دارند.
ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری
ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر ا کچوئری باید براساس پرداختهای مـورد انتظـار طبـق شرایط طرح ، باتوجه به سنوات خدمت اعضا تا تاریخ مورد نظر و سطح حقـوق و مزایـای جـاری اعضا محاسبه شود. در طرحهای مزایای بازنشستگی، ایفای تعهدات طرح، به وضعیت مالی طرح، حق بیمه های آتی و همچنین کارایی عملیاتی طرح شامل عملکرد سرمایه گذاری بستگی دارد. ارزیابی شرایط مالی طرح، بررسی مفروضات و تعیین میزان حق بیمه هـای آتـی، نیـاز بـه گزارش اکچوئر واجد صلاحیت حرفه ای دارد. ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری که براساس حقوق و مزایای جاری است تعهدات مربوط به مزایا را تا تاریخ گزارش اکچوئری افشا میکند. برای تعیین ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری، مزایایی منظور میشود کـه باتوجه به احتمال پرداخت (مواردی مانند فوت، از کار افتادگی، انتقال بـه سـایر طرحهـا، بازنشستگی و …) انتظار میرود به بازنشستگان و مستمری بگیـران پرداخـت شـود. ارزش فعلی این مزایا با استفاده از مفروضات مناسـب تعیـین مـیشـود تـا ارزش زمـانی پـول (از طریق تنزیل با نرخ بازدهی مناسب) بین تاریخ تهیه اطلاعات و تاریخ پرداخـت مـورد انتظار را منعکس کند. تناوب ارزیابی مبتنی بر اکچوئری ارزیابی مبتنی بر اکچوئری باید حداقل هر سه سال یکبار انجام شود. براساس قوانین و مقررات موجود، معمولاً طرحهای مزایای بازنشـستگی ملـزم بـه انجـام ارزیابی مبتنی بر اکچوئری حداقل هرسه سال یکبار هستند. با این وجود به منظـور تـشویق طرحهای مزایای بازنشستگی به ارائه اطلاعات به موقع، ارزیابی مزبـور در فواصـل زمـانی کوتاهتر توصیه میشود. چنانچه ارزیابی مبتنی بر اکچوئری به تاریخ صورتهای مالی انجـام نشده باشد از آخرین ارزیابی انجام شده استفاده و تاریخ آن افشا میشود.
اندازه گیری داراییهای طرح
سرمایه گذاریها
سرمایه گذاریهای طرح باید براساس مفـاد اسـتانداردهای شـماره 15 بـا عنـوان ” حـسابداری سرمایه گذاریها ” ، شماره 18 با عنوان ” صورتهای مالی تلفیقی و حـسابداری سـرمایه گـذاری در واحدهای تجاری فرعی ” ، شماره 19 با عنـوان ” ترکیـب واحـدهای تجـاری “، شـماره 20 بـاعنوان” حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجـاری وابـسته ” و شـماره 23 بـاعنوان ” حـسابداری مشارکتهای خاص ” اندازه گیری و گزارش شود. صورتهای مالی تلفیقی طرح باید برمبنای ساختار پیش بینی شده در این استاندارد برای صـورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی تهیه و ارائه شود.
حق بیمه های دریافتنی
حق بیمه های دریافتنی باید به مبالغ قابل دریافت اندازه گیری و گزارش شود مشروط به اینکـه جریان منافع اقتصادی مرتبط با حق بیمه به درون طرح محتمل باشد. حق بیمه های دریافتنی، مبالغی است که در تاریخ گزارشگری طرح از اعضا، کارفرمایان و دولت قابل دریافت میباشد. حق بیمه مبتنی بر تعهدات قانونی یا قراردادی است.
داراییهای ثابت مشهود
داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده برای اداره عملیات طرح ، باید به بهای تمام شده یـا مبلـغ تجدید ارزیابی (به کسر استهلاک انباشته) اندازه گیری و گزارش شود.
صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی
برای تأمین نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان، صورتهای مالی طرح باید شامل موارد زیر باشد:
الف. ترازنامه،
ب . صورت تغییرات در خالص داراییها،
ج . صورت درآمد و هزینه، و
د . یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی.
هدف گزارشگری طرح، ارائه ادواری اطلاعات درباره منابع مالی و فعالیتهای آن است کـه برای ارزیابی ارتباط بین انباشت منابع و مزایای طرح مفید باشد. این هدف معمولاً با ارائه گزارشی شامل موارد زیر تأمین میشود :
الف. توصیف فعالیتهای عمده طی دوره مالی و اثر تغییرات مربوط به مقررات اصلی طرح از قبیل نرخهای حق بیمه و شرایط بازنشستگی،
ب . صورتهای عملکرد سرمایه گذاری و سایر عملیات طرح برای دوره مالی و وضـعیت مالی در پایان دوره مالی،
ج . اطلاعات اکچوئری، و
د . توصیف خط مشی های سرمایه گذاری.
در یاددا شتهای توضیحی صورتهای مالی باید ارتباط بین ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری و ارزش منصفانه خالص داراییهای طرح (به استثنای داراییهای ثابت مشهود ) و خط مشی تأمین مالی مزایای بازنشستگی تبیین شود.
باتوجه به ویژگیهای متفاوت انواع سرمایه گذاریها، از مبانی زیر برای تعیین ارزش منصفانه آنها استفاده میشود :
الف. سرمایه گذاری در سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس به ارزش بازار با عنوان حسابداری سرمایه گذاریها.
ب . سرمایه گذاری در سهام سایر شرکتها به مبلغ تجدید ارزیابی با عنوان حسابداری سرمایه گذاریها.
ج . سرمایه گذاری با درآمد ثابت (مانند اوراق مشارکت) درصورتی که مـدیریت طـرح
قصد نگهداری این اوراق تا سررسید را داشته باشد به مبلغ دفتـری (ارزش اسـمی با احتساب هرگونه صرف یا کسر مستهلک نشده) و در غیر اینصورت به ارزش بازار. در صورت عدم دسترسی به ارزش بازار، به ارزش فعلـی اوراق بـا توجـه بـه نـرخ بازدهی داراییهای مشابه.
د . املاک و سایر اموالی که به قصد سرمایه گذاری نگهداری میشود بـه مبلـغ تجدیـد ارزیابی بـا عنـوان داراییهای ثابت مشهود.
ترازنامه طرح مزایای بازنشستگی باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد :
الف. سرمایه گذاریها به تفکیک :
ـ سرمایه گذاری در شرکتهای فرعی،
ـ سرمایه گذاری در شرکتهای وابسته،
ـ سرمایه گذاری در مشارکتهای خاص،
ـ سرمایه گذاری در سایر شرکتها،
ـ املاک،
ـ اوراق مشارکت،
ـ تسهیلات اعطایی،
ـ سپردههای بانکی،
ب . موجودی نقد،
ج . حق بیمه های دریافتنی،
د . سایر حسابها و اسناد دریافتنی،
ه . داراییهای ثابت مشهود،
و . حسابها و اسناد پرداختنی،
ز . تسهیلات دریافتی،
ح . ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان،
ط . خالص داراییهای طرح ، و
ی . ارزش ویژه طرح .
ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری باید زیر ترازنامه افشا شود.
صورت تغییرات در خالص داراییها باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد:
الف . حق بیمه های بازنشستگی،
ب . کمکهای بلاعوض،
ج . حق بیمه انتقالی از سایر طرحها،
د . حقوق و سایر مزایای بازنشستگی اعضا،
ه . حق بیمه انتقالی به سایر طرحها،
و . هزینه های اداره طرح،
ز . مازاد (کسری) درآمد نسبت به هزینه.
صورت درآمد و هزینه باید حداقل حاوی اقلام اصلی شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهای مالی” باشد.
در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی علاوه بر الزامات افشای سایر استانداردهای حـسابداری مربوط، باید حداقل موارد زیر افشا شود :
الف. رویه ها و مفروضات مورد استفاده برای تعیین ارزش منصفانه سرمایه گذاریها،
ب . رویه ها و مفروضاتی که در محاسبه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنـی بـر اکچـوئری بکار رفته است و هرگونه تغییر در رویه ها و مفروضات در فاصـله بـین دو تـاریخ انجـام اکچوئری،
ج . تاریخ انجام آخرین ارزیابی مبتنی بر اکچوئری،
د . اطلاعات مختصر در مورد گروههای کارکنان تحت پوشش و کارفرمایان،
ه . اطلاعات آماری درخصوص تعداد بازنشستگان، مستمری بگیران و اعضای شاغل،
و . اطلاعات مختصر در مورد طرحهای بازنشستگی و ارائه اطلاعات کلی درخـصوص شـرایط هرکدام (نظیر شرایط استحقاق، مبالغ و درصدهای قابل پرداخت)،
ز . شرح تغییرات طی سال مالی در شرایط پرداخت مزایای بازنشستگی ، حق بیمه ها، شـرایط عضویت طرح و قوانین و مقررات مرتبط با طرح و اینکه تغییرات یاد شده در محاسـبات اکچوئری منظور شده است یا خیر،
ح . خط مشی تأمین منابع و هرگونه تغییر در آن طی سال مالی،
ط . وضعیت مالیاتی طرح،
ی . معاملات طرح با واحدهای تجاری تحت کنترل یا تحت نفوذ قابل ملاحظه تمام یا برخـی از اعضا ، کارفرمایان با نفوذ قابـل ملاحظـه د ر طـرح ، کانونهـای بازنشـستگی و سـازمانها و تشکلهای مرتبط با اعضا و یا طرح ،
ک . سیاستهای سرمایه گذاری منابع طرح ،
ل . سرمایه گذاری طرح در سهام کارفرمایانی که بر طرح نفوذ قابل ملاحظه دارند، و
م . جدول جزئیات ارزش منصفانه خالص داراییه ای طرح ، به استثنای داراییهای ثابـت مـشهود که به بهای تمام شده یا مبلغ تجدید ارزیابی به کسر استهلاک انباشته منعکس می شـود و مقایسه آن با ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری و تشریح سیاستهای تأمین مبالغ کسری.
تاریخ اجرا
الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی که دوره مـالی آنها از تاریخ اول فروردین 1384 یا بعد از آن شروع میشود لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین المللی
با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شماره 26 با عنـوان حسابداری و گزارشگری طرح های مزایای بازنشستگی نیز رعایت میشود.
