این استاندارد باید باتوجه به ” مقدمهای بر استانداردهای حسابداری “مطالعه و بکار گرفته شود.
دامنه کاربرد
کاربرد این استاندارد در حسابداری موارد زیر الزامـی اسـت ، مـشروط بـر اینکـه بـه فعالیـت کشاورزی مربوط باشد :
الف . داراییهای زیستی، و
ب . تولید کشاورزی در زمان برداشت.
این استاندارد در موارد زیر کاربرد ندارد :
الف . زمین مربوط به فعالیت کشاورزی (به استاندارد حـسابداری شـماره 11 بـا عنـوان داراییهای ثابت مشهود مراجعه شود)، و
ب . داراییهای نامشهود مربوط به فعالیت کشاورزی (به استاندارد حسابداری شـماره 17 با عنوان داراییهای نامشهود مراجعه شود).
این استاندارد در مورد تولید کشاورزی، یعنی محصول برداشت شده از داراییهای زیـستی واحد تجاری، تنها در زمان برداشت، کاربرد دارد. بعد از زمان برداشت، تولید کـشاورزی تابع الزامات استاندارد حسابداری شماره 8 با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا یا سـایر استانداردهای حسابداری مربوط خواهد بود. بنابراین، این استاندارد به فراوری محصولات کشاورزی بعد از زمان برداشت مربوط نمیشود؛ برای مثال، فرایند فراوری انگور تا سرکه توسط باغدار پرورش دهنده انگور مشمول این استاندارد نیـست. هرچنـد چنـین فراینـدی میتواند به طور منطقی و طبیعی فعالیت کشاورزی محسوب شود و بـا دگردیـسی زیـستی تا حدی مشابه باشد، اما این نوع فرآوری در این استاندارد در تعریف فعالیـت کـشاورزی قرار نمیگیرد.
جدول زیر نشان دهنده نمونه هایی از داراییهای زیستی، تولیدات کشاورزی و محـصولاتی است که از فرآوری پس از برداشت حاصل میشود :.
| داراییهای زیستی | تولیدات کشاورزی | محصولات فرآوری بعد از برداشت |
| گوسفند | پشم | نخ ، فرش |
| گله شیری | شیر | پنیر |
| گوساله | گوشت | سوسیس |
| مرغ تخم گذار | تخم مرغ | محصولات غذایی |
| ماهی | گوشت | کنسرو ماهی |
| تاکستان | انگور | سرکه |
| درخت سیب | سیب | کمپوت |
| گیاهان | پنبه | نخ ، پارچه |
| نیشکر | شکر | |
| بوته چای | برگ چای | چای خشک |
| درختان جنگل مصنوعی | تنه درخت | الوار |
تعاریف
تعاریف مرتبط با کشاورزی
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص شده زیر به کار رفته است :
فعالیت کشاورزی : عبارت است از مدیریت بر دگردیسی داراییهای زیستی بـرای فـروش ، تبدیل به تولید کشاورزی یا افزایش داراییهای زیستی.
دگردیسی : شامل فرایندهای رشد، تحلیل ، تولید و تولید مثل است که به تغییرات کیفی یـا کمی دارایی زیستی می انجامد.
دارایی زیستی : عبارت است از حیوان یا گیاه زنده.
تولید کشاورزی : عبارت است از محصول برداشت شده از داراییهای زیستی واحد تجاری.
گروهی از داراییهای زیستی : عبارت است از مجموعه حیوانات یا گیاهان زنده مشابه.
برداشت : عبارت است از جداسازی تولید کشاورزی از دارایـی زیـستی یـا پایـان دادن بـه فرایند زندگی دارایی زیستی.
دارایی زیستی مولد : عبارت است از یک دارایی که به قصد تولید مثل ، اصلاح نژاد و یا تولید کشاورزی ، با حفظ حیات دارایی زیستی ، نگهداری می شود و قابلیت برداشـت در بـیش از یک سال را دارد.
دارایی زیستی غیر مولد : به طبقه ای از داراییهای زیستی گفته مـی شـود کـه واجـد شـرایط تعیین شده برای داراییهای زیستی مولد نیست.
فعالیت کشاورزی شامل انواع گوناگونی مانند پرورش احشام، درختکاری، کاشت گیاهـان یک ساله یا چند ساله، زراعت، کاشت درختان میوه و نهالستان، پـرورش گـل و پـرورش آبزیان است. برخی ویژگیهای مشترک این فعالیتها به شرح زیر میباشد :
الف. قابلیت تغییر . حیوانات و گیاهان زنده به صورت بالقوه توانایی دگردیسی زیستی دارند،
ب . مدیریت تغییر . مجموعه فعالیتهایی که از طریق بهینـه سـازی و ایجـاد شـرایط لازم (از قبیل سطوح تغذیه، رطوبت، درجة حرارت، کود و نـور) فراینـد دگردیـسی را تسهیل میکند. چنین مدیریتی فعالیت کشاورزی را از سایر فعالیتها متمایز میسازد.
برای مثال، به رهبرداری از منابعی که مدیریت نمیشود (از قبیل ماهیگیری در دریاها و رودخانه ها و قطع درختان جنگلی بدون انجام وظایف احیاء) فعالیـت کـشاورزی نیست، و
ج . اندازه گیری تغییر . تغییرات کیفی (برای مثال، اصلاح نژاد، درجه غلظت، رسیده بـودن، پوشش چربی، میزان پروتئین و مقاومت بافتی) یا تغییرات کمی (بـرای مثـال، تولیـد مثل، وزن، ابعاد حجمی، طول یا قطر الیـاف و تعـداد جوانـه) ناشـی از دگردیـسی به عنوان شاخصهای فعالیت معمول مدیریت، اندازه گیری و نظارت میشود.
دگردیسی به یکی از نتایج زیر منجر میشود :
الف . تغییرات در دارایی از طریق رشد (افزایش کمی و کیفی حیوان یا گیاه)، تحلیل (کاهش در کمیت یا افت کیفیت حیوان یا گیاه) یا تولید مثل (تکثیر حیوان یا گیاه زنده) یا
ب . تولید محصول کشاورزی از قبیل برگ چای، پشم و شیر.
داراییهای زیستی غیر مولد اقلامی هستند که به عنوان تولید کشاورزی برداشت میشوند یا به عنوان داراییهای زیستی به فروش میرسند. دام های گوشتی، دامهای آماده فروش، مـاهی پرورشی، غلات در جریان رشد از قبیل ذرت و گندم، و درختان پرورشی جهت تهیه الوار نمونه هایی از داراییهای زیستی غیر مولد میباشد. داراییهای زیستی مولـد ازجملـه شـامل اقلامی مانند دام های شیری، تاکستانها، درختان میوه و مرغ های تخم گذار است.
تعاریف عمومی
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار رفته است:
بازار فعال : عبارت است از بازاری که کلیه شرایط زیر را دارد:
الف . اقلام مبادله شده در بازار متجانس هستند،
ب . معمولاً خریداران و فروشندگان مایل در هر زمان وجود دارند، و
ج . قیمتها برای عموم قابل دسترسی است.
مبلغ دفتری : مبلغی است که دارایی به آن مبلغ در ترازنامه منعکس میشود.
ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده ای مطلع و مایل می تواننـد در معامله ای حقیقی و در شرایط عادی ، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله یا یک بدهی را تسویه کنند. در این استاندارد، اقلام متجانس به مجموعهای از اقلام نظیـر لبنیـات، غـلات، دانـه هـای روغنی، میوه و ترهبار، گل، دام، طیور، ماهیها و آبزیان و … اطلاق میشود که بـه واسـطه خصوصیات همانند، قابل گروه بندی است.
ارزش منصفانه یک دارایی مبتنی بر مکان و شـرایط فعلـی آن اسـت. بـرای مثـال، ارزش منصفانه یک گله در مزرعه معادل با قیمت همان گله در بازار مربوط پس از کسر مخـارج حمل و سایر مخارج رساندن گله به آن بازار است.شناخت و اندازه گیری واحد تجاری باید دارایی زیستی یا تولید کشاورزی را فقط زمانی شناسایی کند که :
الف . کنترل دارایی را در نتیجه رویدادهای گذشته بدست آورده باشد ،
ب . جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط به دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ج . ارزش منصفانه یا بهای تمام شده دارایی به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد.
دارایی زیستی مولد باید برمبنای بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و کـاهش ارزش انباشته یا مبلغ تجدید ارزیابی ، به عنوان نحوه عمل مجاز جایگزین ، منطبق با الزامات اسـتاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان ” داراییهای ثابت مشهود” شناسایی و گزارش شود. به استثنای دارایی زیستی غیر مولد خریداری شده که تنها در زمان شناخت اولیه بـه بهـای تمـام شده شناسایی می شود ، داراییهای زیستی غیر مولد باید در شـناخت اولیـه و در تـاریخ ترازنامـه به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش اندازه گیـری شـود که نمیتوان ارزش منصفانه را به گونهای اتکا پذیر اندازه گیری کرد. تولید کشاورزی باید در زمان برداشت به ارزش منصفانه پس از کسر مخـارج بـراوردی زمـان فروش اندازه گیری شود . ارزش تعیین شده مزبور هنگام بـه کـارگیری اسـتاندارد حـسابداری شماره 8 با عنوان ” حسابداری موجو دی مواد و کالا ” یا استاندارد حسابداری دیگری ، بهای تمـام شده آن محصول محسوب میشود. مخارج زمان فروش شامل حق الزحمه پرداختی به واسطه ها، مالیات و عوارض مربوط میباشد. تعیین ارزش منصفانه برای دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی میتوانـد از طریـق گروه بنـدی بر اساس خاصه های بارز آنها، برای مثال، بر حسب سن یا نژاد، تسهیل گـردد. واحد تجاری، آن دسته از خاصه هایی را انتخاب میکند کـه در بـازار بـه عنـوان مبـانی قیمت گذاری دارایی استفاده میشود.
واحدهای تجاری غالباً قراردادهایی منعقد میکنند که به موجب آنهـا داراییهـای زیـستی غیر مولد یا تولید کشاورزی خود را درآینده بفروشند. قیمت های قرارداد برای تعیـین ارزش منصفانه الزاماً مربوط نیست، زیرا ارزش منصفانه منعکس کننده ارزش در بازار جاری است که در آن خریدار و فروشنده مطلع و مایل معاملـه مـیکننـد. در نتیجـه، ارزش منـصفانه دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی الزاماً به علت وجود قرارداد تعدیل نمیشـود. در برخی موارد، قرارداد فروش دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی ممکـن اسـت قراردادی زیانبار باشد. در ایـن صـورت زیـان ناشـی از قـرارداد یعنـی مـازاد مخـارج اجتناب ناپذیر ایفای تعهدات مربوط به قرارداد نسبت به منـافع حاصـل از آن، بـه عنـوان ذخیره شناسایی میشود.
در صورتی که بازار فعالی برای دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی وجـود داشـته باشد، مظنّه بازار مبنای مناسبی برای تعیین ارزش منـصفانه اسـت. در صـورت دسترسـی واحد تجاری به بازارهای فعال متعدد، از مربوط ترین بازار استفاده میشـود. بـرای مثـال، اگر واحد تجاری به دو بازار فعال دسترسی داشـته باشـد، قیمـت موجـود در بـازاری را انتخاب خواهد کرد که انتظار دارد از آن استفاده کند. در صورتی که بازار فعالی وجود نداشته باشد، واحد تجاری از یک یـا چنـد مـورد زیـر، به شرط دسترسی، برای تعیین ارزش منصفانه استفاده میکند:
الف. قیمت های تضمینی اعلام شده توسط دولت،
ب . آخرین قیمت معامله در بازار، مشروط بر این که در فاصـله زمـانی بـین تـاریخ آن معامله و تاریخ ترازنامه تغییر قابل ملاحظهای در شرایط اقتصادی رخ نداده باشد،
ج . قیمتهای بازار داراییهای مشابه با در نظر گرفتن تعدیلاتی که تفاوتها را منعکس میکند، و
د . معیارهای خاص مانند ارزش میوه براساس جعبه و ارزش گله گوشـتی بـر حـسب کیلوگرم گوشت.
در برخی موارد، منابع اطلاعاتی ممکن است بیانگر نتایج متفاوت بـرای تعیین ارزش منصفانه دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کـشاورزی باشـد. واحـد تجـاری، دلایل چنین تفاوتهایی را به منظور دستیابی به قابلاتکاترین براورد ارزش منصفانه، از میان دامنهای از براوردهای منطقی نسبتاً نزدیک به هم، در نظر میگیرد.
بعضی اوقـات ممکن است بهـای تمـام شـده به ارزش منصفانـه نزدیک باشـد، به ویـژه در مواقعی که :
الف . از زمان تحمل بهای تمام شده اولیه، دگردیسی زیستی کمی صورت گرفته باشد، یا
ب . انتظار نرود دگردیسی زیستی تأثیر با اهمیتی بر قیمت داشته باشد.درآمدها و هزینههای ناشی از اندازه گیری به ارزش منصفانه درآمد ناشی از شناخت اولیه دارایی زیستی غیر مولد به ارزش منصفانه پـس از کـسر مخـارج برآوردی زمان فروش و نیز درآمد یا هزینه ناشـی از تغییـر در ارزش منـصفانه پـس از کـسر مخارج براوردی زمان فروش دارایی زیستی غیرمولد ، باید در سود و زیان دوره وقـوع منظـورشود. درآمد ممکن است در زمان شناخت اولیه یک دارایی زیستی غیر مولد ایجاد شود. باتوجـه به اینکه داراییهای زیستی غیر مولد خریداری شده در زمان شناخت اولیه بـه بهـای تمـام شده شناسایی میشود، بنابراین درآمد ناشی از شناخت اولیه، مربوط بـه مـواردی غیـر از خرید میباشد که از جمله میتوان به تولد یک گوساله گوشتی اشاره کرد.
در آمد یا هزینه ناشی از شناخت اولیه تولید کشاورزی به ارزش منصفانه پس از کـسر مخـارج برآوردی زمان فروش، باید در سود یا زیان دوره وقوع منظور شود. عدم امکان اندازه گیری ارزش منصفانه به گونهای اتکا پذیر.این پیش فرض وجود دارد که ارزش منصفانه دارایی زیستی غیر مولد را می تـوان بـه گونـه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد . به هر حال پیش فرض یاد شده تنها در شناخت اولیه دارایی زیـستی غیر مولدی که قیمت یا ارزش بازار آن در دسترس نیست و سایر براوردهـای ارزش منـصفانه. آن به وضوح غیرقابل اتکا است ، می تواند مصداق نداشته باشد . در این موارد ، دارایـی زیـستی غیر مولد باید به بهای تمام شده پـس از کـسر هرگونـه کـاهش ارزش ، انـدازه گیـری شـود . در هر زمان که بتوان ارزش منصفانه چنین دارایی را به گونهای اتکا پذیر اندازه گیری کرد، واحد تجاری باید آن را به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه گیری کند. واحد تجاری که در یک مقطع دارایـی زیـستی غیـر مولـد را بـر مبنـای ارزش منـصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه گیری کـرده باشـد، تـا زمـان حـذف یـا واگذاری، اندازه گیری دارایی یاد شده را بر همین مبنا ادامه میدهد. در تمامی موارد، واحد تجاری تولید کشاورزی را در زمان برداشـت، بـه ارزش منـصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه گیری میکند. این استاندارد منعکس کننـده این دیدگاه است که ارزش منصفانه تولید کشاورزی در زمان برداشت همـواره مـیتوانـد به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری شود. واحد تجاری در تعیین بهای تمام شده و کاهش ارزش تولید کشاورزی پس از برداشـت، الزامات مندرج در استاندارد حسابداری شماره 8 با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا را بکار میگیرد.
کمکهای بلاعوض دولت
نحوه عمل حسابداری کمکهای بلاعوض دولت مربوط به داراییهای زیستی، تابع الزامـات استاندارد حـسابداری شـماره 10 بـا عنـوان حـسابداری کمکهـای بلاعـوض دولـت اسـت. در مواردی که دارایی زیستی توسط دولت به عنـوان کمـک بلاعـوض دراختیـار واحـد تجاری قرار میگیرد، کمک بلاعوض دولت معادل ارزش منصفانه دارایی زیـستی پـس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش در زمان شناخت اولیـه اسـت. نحـوه عمـل در مـورد تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیر مولد پس از شناخت اولیه تابع رویه این استاندارد است.
افشـا
واحد تجاری باید مبلغ دفتری داراییهای زیستی مولد و غیر مولد خود را به صـورت جداگانـه در ترازنامه ارائه کنـد.
واحد تجاری باید موارد زیر را که در دوره جاری ایجاد شده است در صورت سود و زیان افـشا کند :
الف . جمع درآمدها یا هزینه های ناشی از شناخت اولیه تولید کشاورزی ،
ب . جمع درآمدها یا هزینه های ناشی از شناخت اولیه و تغییرات در ارزش منـصفانه پـس از کسر مخارج براوردی زمان فروش داراییهای زیستی غیرمولد ، و
ج . سود یا زیان ناشی از فروش تولید کشاورزی و داراییهای زیستی غیرمولد با ارائه فروش و بهای تمام شده انتسابی آن .
33 . واحد تجاری باید اطلاعات تشریحی یا کمی زیر را در صورتهای مالی افشا کند :
الف. ماهیت فعالیتهای مرتبط با هر گروه از داراییهای زیستی ،
ب . مقادیر هر گروه از داراییهای زیستی غیر مولد در پایان دوره مالی ، و
ج . مبالغ دفتری و مقادیر داراییهای زیستی مولد به تفکیک در جریـان رشـد (مـثلاً نابـالغ ) ودر حال بهره برداری (مثلاً بالغ) .
واحد تجاری باید روشها و مفروضات عمده بهکار گرفته شده در تعیین ارزش منصفانه هر گروه از تولید کشاورزی در زمان برداشت و هر گروه از داراییهای زیستی غیر مولد را افشا کند.
واحد تجاری باید مقدار و ارزش منصفانه پس از کسر مخـارج بـراوردی زمـان فـروش تولیـد کشاورزی برداشت شده طی دوره که در زمان برداشت تعیین گردیده است را افشا کند.
واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند :
الف . مبالغ دفتری داراییهای زیستی که در رابطه با مالکیت آنهـا محـدودیت وجـود دارد و یـا در وثیقه بدهیها قرار گرفته است ، و
ب . تعهدات مربوط به توسعه یا تحصیل داراییهای زیستی مولد.
واحد تجاری باید صورت تطبیقی از تغییرات مبالغ دفتری داراییهای زیستی غیر مولـد در ابتـدا و انتهای دوره را ارائه کند . درج اطلاعات مقایسه ای ضروری نیست . این صورت تطبیق باید شامل موارد زیر باشد:
الف . درآمدها یا هزینه های ناشی از تغییرات در ارزش منصفانه پس از کسر مخارج بـرآوردی زمان فروش،
ب . افزایشهای ناشی از خرید،
ج . کاهشهای ناشی از فروش و طبقه بندی داراییهای زیستی غیرمولد کـه طبـق اسـتاندارد
حسابداری شماره 31 با عنوان “داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده “، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد ، به عنوان نگهـداری شـده برای فروش طبقه بندی شده است ،
د . کاهشهای ناشی از برداشت، و
ه . سایر تغییرات.
سایرالزامات افشای مربوط به داراییهای زیستی مولد براساس استاندارد حسابداری شماره 11
با عنوان داراییهای ثابت مشهود خواهد بود. فعالیت کشاورزی اغلب در معرض مخاطرات جوی، بیماریها و سـایر مخـاطرات طبیعـی است. اگر رویدادی واقع شود که به لحاظ اندازه، ماهیت یـا وقـوع ، آگـاهی از آن بـرای تحلیل عملکرد واحد تجاری مفید باشد، ماهیـت و مبلـغ درآمـد و هزینـه مربـوط طبـق استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی افشا میشـود. وقـوع بیمـاری ویروسی مهلک، سیل، خشکسالی یا سرمای شدید و هجوم حشرات نمونه هـای بـارزی از این موضوع هستند.
در مواردی که اندازه گیری ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیر مولـد بـه گونـه ای اتکـا پـذیر
میسر نباشد ، واحد تجاری در پایان دوره مالی باید درخصوص این داراییها موارد زیر را افشا کند :
الف . شرحی از داراییهای زیستی غیر مولد ،
ب . تشریح دلایل عدم امکان اندازه گیری به ارزش منصفانه به گونه ای اتکا پذیر ،
ج . درصورت امکان، دامنه براوردهایی که به احتمال زیاد ارزش منصفانه در آن قرار میگیرد، و
د . مبلغ دفتری ناخالص و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و پایان دوره.
درصورتی که ار زش منصفانه داراییهای زیستی غیر مولد که قبلاً به بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته اندازه گیری شده است طـی دوره جـاری بـه گونـه ای اتکـا پـذیر قابـل اندازه گیری باشد، واحد تجاری باید موارد زیر را درخصوص این داراییها افشا کند :
الف . شرحی از داراییهای زیستی غیر مولد ،
ب . تشریح این که چرا ارزش منصفانه به گونه ای اتکا پذیر قابل اندازه گیری شده است ، و
ج . آثار تغییر مبنای اندازه گیری.
تاریخ اجرا
الـزامـات ایـن استانـدارد حساب ـداری در مورد کلیـه صـورتهـای مالی کــه دوره مالـی آن منتهی بــه 30 اسفند 1383 یا پس از آن میباشد، لازم الاجراست. مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری . به استثنای موارد زیر، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی نیز رعایت میشود :
الف. براساس استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 باعنوان کشاورزی ، کلیـه داراییهـای زیستی باید به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه گیـری شود، مگر اینکه تعیین ارزش منصفانه به گونـه ای اتکاپذیر میسر نباشـد. اما براساس این استاندارد، باتوجه به شرایط محیطی کشور و نبود بازار فعـال بـرای داراییهـای زیستی مولد، این داراییها به بهای تمام شده طبق اسـتاندارد حـسابداری شـماره 11 باعنوان داراییهای ثابت مشهود اندازه گیری میشود.
ب . طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی، کمک بلاعـوض دولتی مربوط به داراییهای زیستی مولد که به ارزش منصفانه پس از کـسر مخـارج برآوردی زمان فروش شناسایی میشود درصـورتی کـه آن کمـک مـشروط نباشـد
در زمان قابلیت وصول و در صورتی که مشروط باشد در زمان احراز شرایط مقـرر به عنوان درآمد شناسایی میشـود. امـا براسـاس ایـن اسـتاندارد، تمـام کمکهـای بلاعوض دولت در رابطه با داراییهای زیـستی مولـد طبـق اسـتاندارد حـسابداری شماره 10 با عنوان کمکهای بلاعوض دولت شناسایی میشود.
