این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری”مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمــه
هدف این استاندارد، تجویز رویه هـای حـسابداری و افـشای مناسـب بـرای اجـاره هـای سرمایه ای و عملیاتی توسط اجاره دهنده و اجاره کننده است.
اجاره ابزاری است که واحد تجاری از طریق آن حق خرید یا استفاده از داراییها را به دست می آورد. در قراردادهای اجاره به شرط تملیک، اجاره دهنده موظف است در صورت عمل به شرایط قرارداد توسط اجاره کننده، مالکیت قانونی دارایی مورد اجاره را در پایان مـدت اجاره به وی انتقال دهد. بنابراین الزامات این استاندارد در مورد حـسابداری قراردادهـای اجاره به شرط تملیک نیز کاربرد دارد.
دامنه کاربرد
الزامات این استاندارد باید برای حسابداری کلیه اجاره ها به استثنای موارد زیر بکار گرفته شود :
الف. قراردادهای اجاره برای اکتشاف یا بهره برداری از منابع طبیعی ماننـد نفـت ، گـاز، جنگـل ، فلزات و سایر حقوق مربوط به معادن، و
ب . قراردادهای اعطای مجـوز درخـصوص اسـتفاده از مـواردی نظیـر فیلمهـای سـینمایی و ویدیویی، نمایشنامه، حق اختراع، حق تألیف و نرمافزارهای رایانه ای.
این استاندارد، برای قراردادهایی کاربرد دارد که حق استفاده از دارایی را انتقال میدهـد، حتی اگر بخش عمدهای از خدمات تعمیر و نگهداری دارایی توسط اجاره دهنده ارائه شود. ازسوی دیگر، این استاندارد برای قراردادهـای خـدماتی کـه حـق اسـتفاده از دارایـی را از یک طرف قرارداد به طرف دیگر منتقل نمی کند، کاربرد ندارد.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
• اجاره : موافقت نامه ای است که به موجب آن ، اجاره دهنده در قبـال دریافـت مبلـغ یـا مبـالغ مشخصی حق استفاده از دارایی را برای مدت مورد توافق به اجاره کننده واگذار میکند.
• اجاره سرمایه ای : عبارت است از اجاره ای که به موجب آن تقریباً تمام مخـاطرات و مزایـای ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل می شود. مالکیـت دارایـی ممکـن اسـت نهایتـاً انتقال یابد یا انتقال نیابد.
• اجاره عملیاتی : به اجارهای غیر از اجاره سرمایه ای اطلاق میشود.
• اجاره غیر قابل فسخ : نوعی اجاره است که تنها در موارد زیر قابل فسخ است:
الف . وقوع برخی پیشامدهای احتمالی بعید،
ب . با مجوز اجارهدهنده،
ج . انعقاد قرارداد جدید اجاره برای همان دارایی یا دارایی مشابه ، بین همان اجاره کننده و اجاره دهنده، یا
د . پرداخت مبلغ اضافی توسط اجاره کننده، به گونهای که در آغـاز اجـاره در رابطـه بـا استمرار اجاره اطمینانی معقول وجود داشته باشد.
• آغاز اجاره : عبارت است از تاریخ در اختیار گرفتن دارایی یا آغـاز تعلـق گـرفتن اجـاره بهـا، هر کدام مقدم است.
• دوره اجاره : عبارت از دوره غیرقابل فسخی است که اجاره کننده، دارایی مورد نظر را بـرای آن دوره اجاره کرده است به اضافه هر مدت زمان دیگری که اجاره کننده اختیار دارد اجاره آن دارایی را با پرداخت یا بـدون پرداخت مبلغ اضافـی ادامه دهد و در آغاز اجاره اطمینـان معقولی وجود داشته باشد که اجاره کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد.
• حداقل مبالغ اجاره : عبارت است از مبالغی که اجاره کننده باید در طول دوره اجاره بپـردازد یا از وی انتظار می رود که پرداخت کند (بـه اسـتثنای مخـارج مالیـات ، نگهـداری دارایـی و خدمات که به عهده اجارهدهنده است) به اضافه:
الف. در ارتباط با اجاره کننده، هر مبلغی که توسط وی یا هر شخص وابسته بـه وی تـضمین شده است، یا
ب . در ارتباط بـا اجـاره دهنـده ، هـر گونـه ارزش باقیمانـده کـه پرداخـ ت آن توسـط اجاره کننده یا شخص ثالثی به اجاره دهنده تضمین شده باشد.
با این حال، چنانچه اجاره کننده اختیار داشته باشد دارایی مورد اجاره را به قیمتی خریداری کنـد که انتظار رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه آن در زمان قابل استفاده بـو دن اختیـار خریـد باشد و در آغاز قرارداد نیز اطمینان معقولی درباره استفاده از این اختیار وجـود داشـته باشـد، حداقل مبلغ اجاره عبارت از حداقل اجاره بهای قابل پرداخت در طول دوره اجاره به اضافه مبلـغ مورد نیاز برای استفاده از اختیار خرید مزبور است.
• ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشندهای مطلع و مایل میتوانند در معامله ای حقیقی و در شرایط عادی ، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکـدیگر مبادلـه کنند.
• عمر اقتصادی : عبارت است از :
الف. مدت زمانی که ا نتظار می رود یک دارایی از لحاظ اقتصادی توسط یک یا چنـد کـاربر قابل استفاده باشد، یا
ب . تعداد تولید یا واحدهای مشابهی که انتظار می رود در فرایند استفاده از دارایی توسط یک یا چند استفاده کننده کسب شود.
• عمر مفید : عبارت است از مدت زمانی که انتظار می رود منافع اقتصادی دارایی مورد اجاره توسط واحد تجاری مصرف شود. این دوره از ابتدای دوره اجاره شروع مـی شـود و متـأثر از محدودیت های زمانی مندرج در قرارداد اجاره نیست.
• ارزش باقیمانده تضمین شده : عبارت است از:
الف. در مورد اجار هکننده، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجـاره کننـده یـا شخص وابسته به وی تضمین گردیده است (مبلغ تضمین شده حداکثر مبلغـی اسـت که میتواند تحت هر شرایطی قابل پرداخت باشد)، و
ب . در مورد اجاره دهنده، آن بخش از ارزش باقیمان ده دارایی که توسط اجاره کننـده یـا شخص ثالثی تضمین شده است.
• ارزش باقیمانده تضمین نشده : عبارت است از آن بخـش از ارزش باقیمانـده دارایـی کـه اجاره دهنده نسبت به تحقق آن اطمینان کافی نـدارد یـا تنهـا توسـط شـخص وابـسته بـه اجاره دهنده تضمین شده است.
• سرمایه گذاری ناخالص در اجاره : عبارت است از مجموع حداقل مبالغ اجاره مربـوط بـه اجـاره سرمایه ای از دید اجاره دهنده و هر گونه ارزش باقیمانده تضمین نشده ای که به وی تعلـق میگیرد.
• درآمد مالی کسب نشده : عبارت است از تفاوت بین:
الف. مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به قرارداد اجاره سرمایه ای از دید اجـاره دهنـده و هر گونه ارزش باقیمانده تضمین نشدهای که به وی تعلق میگیرد، و
ب . ارزش فعلی مبلغ یاد شده در بند ” الف” با نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره.
• سرمایه گذاری خالص در اجاره : عبارت است از سرمایه گذاری ناخالص در اجاره پس از کسر درآمد مالی کسب نشده.
• نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره : عبارت است از نرخ تنزیلی که در آغـاز اجـاره ، سـبب شود مجموع ارزش فعلی حـداقل مبـالغ اجـاره و ارزش با قیمانـده تـضمین نـشده دارایـی با ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره برابر شود.
• نرخ فرضی استقراض برای اجاره کننده : نرخ سود تضمین شده ای اسـت کـه اجـاره کننـده نا گزیر می بود برای یک اجاره مشابه پرداخت کند یا در صورت عدم امکان تعیین آن ، نرخی که اجاره کننده نا گزیر می بود در آغاز اجاره برای دریافت وامـی بـا شـرایط بازپرداخـت و تضمین مشابه جهت استقراض مورد نیاز برای خرید دارایی مورد نظر متحمل شود.
طبقه بندی اجاره ها
در این استاندارد طبقه بندی اجاره ها مبتنی بر میزان مخاطرات و مزایای ناشـی از مالکیـت دارایی است که به اجاره دهنده یا اجاره کننده تعلق میگیرد. مخاطرات شامل امکان وقـوعزیان ناشی از ظرفیت بلااستفاده یا منسوخ شدن فناوری و کاهش در بازده دارایی به دلیـل تغییر شرایط اقتصادی است. همچنین مواردی از قبیل انتظار عملیات سودآور در طول عمر اقتصادی دارایی و هر گونه سود حاصل از افزایش ارزش دارایی یا تحقق ارزش باقیمانده میتواند معرف مزایا باشد.
اجارهای به عنوان اجاره سرمایهای طبقه ندی میشـود کـه بـه موجـب آن تقریبـاً تمـامی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی منتقل شود. اجاره ای که تقریباً تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی را منتقل نکند به عنوان اجاره عملیاتی طبقه بندی میشود.
نوع اجاره (یعنی سرمایهای یا عملیاتی) به محتوای معامله و نه شکل قرارداد بستگی دارد. نمونه هایی از شرایطی که در آن، یک اجاره معمولاً به عنوان اجاره سرمایه ای طبقـه بنـدی می شود، به شرح زیر است:
الف. طبق قرارداد اجاره، مالکیت دارایی در پایان دوره اجاره به اجاره کننده منتقـل شـود (اجاره به شرط تملیک)،
ب . اجاره کننده اختیار داشته باشد که دارایی مورد اجـاره را در تـاریخ اعمـال اختیـار خرید به قیمتی که انتظار میرود به مراتب کمتـر از ارزش منـصفانه دارایـی در آن تاریخ باشد خریداری کند و در آغاز اجاره، انتظار معقولی وجود داشـته باشـد کـه اجاره کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد،
ج . دوره اجاره حداقل 75 درصد عمر اقتصادی دارایی را دربر گیرد، حتی اگر مالکیت دارایی نهایتاً منتقل نشود.
د . ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حـداقل برابـر بـا 90 درصـد ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره باشد، و
ه . دارایی مورد اجاره دارای ماهیت خاصی باشد به گونه ای که تنها اجاره کننده بتوانـد بدون انجام تغییرات قابل ملاحظه، از آن استفاده کند.
طبقه بندی اجاره ها در آغاز اجاره صورت میگیـرد. اگـر در هـر زمـانی اجـاره دهنـده و اجاره کننده توافق کنند که به جای تجدید قرارداد اجاره، شرایط آن را بـه گونـه ای تغییـر دهند که منجر به طبقه بندی متفاوتی نسبت بـه اجـاره قبلی شود، قرارداد تجدیدنظر شده به عنوان یک قرارداد جدید تلقـی مـیشـود. تغییـر در براوردها (نظیر تغییر در براورد عمر اقتصادی یا ارزش باقیمانده دارایی مـورد اجـاره) یـا تغییر شرایط ( به طور مثال، عدم پرداخت اجاره توسط اجاره کننده) نمیتوانـد بـه عنـوان دلیلی جهت تجدید طبقه بندی اجاره برای مقاصد حسابداری بکار رود.
10 . اجاره زمین و ساختمان همانند اجـاره سـایر داراییهـا بـه اجـاره سـرمایهای و عملیـاتی طبقه بندی میشود. اما یکی از ویژگیهای زمین این است که معمولاً عمر اقتصادی نامحدود دارد و چنانچه انتظار نرود مالکیت آن در پایان دوره اجاره به اجـاره کننـده منتقـل شـود، تقریباً تمامی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت به اجاره کننده منتقل نمـیشـود (ماننـد اجاره زمینهای وقفی). این نوع اجاره ها، اجاره عملیاتی تلقی و هر گونـه پرداخـت اولیـه در رابطه با آنها به عنوان پیش پرداخت اجاره محـسوب و در طـول دوره اجـاره برمبنـای الگوی کسب منافع مورد انتظار مستهلک مـیشـود. پـیش پرداخـت یادشـده در سرفـصل داراییهای ثابت مشهود تحت عنوان ” پیش پرداخت زمینهای استیجاری” منعکس میشود.
حسابداری اجاره ها توسط اجاره کننده
اجاره های سرمایه ای
اجاره های سرمایه ای باید تحت عنوان دارایی و بدهی و به مبلغی معادل ارزش منـصفانه دارایـی مورد اجاره در آغاز اجاره یا به ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره ، هر کدام کمتر است ، در ترازنامه اجاره کننده منعکس شود . برای محاسبه ارزش فعلی حداقل مبـالغ اجـاره ، از نـرخ ضـمنی سـود تضمین شده اجاره و در صورتی که تعیین نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره امکان پذیر نباشـد از نرخ فرضی استقراض برای اجاره کننده استفاده میشود.
معاملات و سایر رویدادها طبق محتوا و واقعیتهای اقتصادی و نه صرفاً شکل قـانونی آنهـا شناسایی میشود. در مورد اجارههای سرمایه ای ممکن است شکل قانونی اجاره به گونه ای باشد که اجارهکننده مالکیت دارایی مورد اجاره را به دست نیاورد، اما محتوا و واقعیتهـای اقتصادی مربوط به اجاره مبین آن است که اجاره کننده با تعهد پرداخت مبلغی تقریباً برابـر ارزش منصفانه دارایی به اضافه هزینه مالی مربوط، منافع اقتصادی حاصـل از بکـارگیری دارایی مورد اجاره را برای بخش عمده عمر اقتصادی آن تحصیل میکند.
چنانچه این اجاره ها در ترازنامه اجاره کننده منعکس نشود، منابع اقتصادی و تعهدات واحد تجاری کمتر از واقع ارائه و بدین ترتیب نسبتهای مالی آن نیز مخدوش میشـود. بنـابراین انعکاس اجاره های سرمایه ای، از یک سو به عنوان دارایی و از سوی دیگر به عنوان تعهـد پرداخت مبالغ اجاره بها در آینده، در ترازنامه مناسب است.
انعکاس بدهیهای مربوط به اجاره های سرمایه ای به شکل مبلغ کاهنده داراییهای مربوط در ترازنامه مجاز نیست. اگر در متن ترازنامه، بدهیها به جـاری و غیرجـاری تفکیـک شـود، با بدهیهای مربوط به اجاره نیز به همین شکل برخورد خواهد شد.
مخارج مستقیم اولیه مرتبط با هر یک از اجاره های سرمایه ای از قبیل هزینـه هـای ثبتـی و تأمین تضمینهای مربوط به عنوان بخشی از مبلغ دارایی شناساییشده انعکاس مییابد.
مبالغ اجاره باید بین هزینه های مالی و کاهش مانـده بـدهی تـسهیم شـود . هزینـه مـالی بایـد به گونه ای به دوره های مالی در طول دوره اجاره تسهیم شود که یک نرخ سـود تـضمین شـده ادواری ثابت نسبت به مانده بدهی برای هر دوره ایجاد کند . در عمل بـرای سـهولت محاسـبه میتوان از نرخ تقریبی برای این منظور استفاده کرد.
در هر دوره مالی اجاره سرمایه ای، سبب ایجـاد هزینـه اسـتهلاک دارایـی و هزینـه هـای مـالی میشود. رویه استهلاک دارایـی مـورد اجـاره بایـد بـا رویـه مـورد اسـتفاده بـرای داراییهـای استهلاک پذیر تحت تملک واحد تجا ری یکسان باشـد . هزینـه اسـتهلاک بایـد طبـق اسـتاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان ” داراییهای ثابت مشهود ” محاسبه و شناسایی شود . اگر نسبت بـه تملک دارایی در پایان دوره اجاره توسط اجاره کننده، اطمینـان معقـولی وجـود نـدارد، دارایـی اجاره شده باید در طول دوره اجاره یا عمر مفید آن هر کدام کوتاه تر است، مستهلک شود.
دارایی ناشی از اجاره سرمایه ای که معرف حق اجاره کننده برای اسـتفاده از مـورد اجـاره است، غالباً عمر محدودی دارد و بنابراین باید در دوره هایی مستهلک گردد کـه منـافع آن عاید واحد تجاری میشود. مبلغ استهلاک پذیر دارایی اجاره شده، براساس روشی مـنظم و یکنواخت با رویه استهلاک سایر داراییهای مشابه تحت تملک اجاره کننده، در طـول دوره ستفاده مورد انتظار از دارایی اجارهشده، مستهلک میشود. چنانچه اطمینانی معقول وجود داشته باشد که در پایان دوره اجاره، مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل مـیشـود، دوره استفاده مورد انتظار معادل عمر مفید دارایی است. در غیر اینـصورت، دارایـی طـی دوره اجاره یا عمر مفید آن، هر کدام کوتاه تر است، مستهلک میشود.
برابر است و بنابراین، شناسایی مبالغ اجاره به عنوان هزینه دوره صحیح نیست. از ایـن رو، پس از آغاز اجاره، برابر بودن مبلغ دارایی و بدهی مربوط به اجاره امری بعید است.
برای تعیین کاهش ارزش دارایی مورد اجاره و به عبارت دیگر فزونی مبلغ دفتری نسبت به منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایـی، از اسـتاندارد حـسابداری شـماره 11 بـا عنـوان داراییهای ثابت مشهود استفاده میشود.
اجاره کننده باید در رابطه با اجارههای سرمایه ای موارد زیر را افشا کند:
الف . رویه حسابداری مورد استفاده جهت شناسایی اجاره های سرمایه ای،
ب . روشهای مورد استفاده جهت محاسبه اسـتهلاک و عمـر مفیـد یـا نرخهـای اسـتهلاک مـورد استفاده،
ج . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری ، ذخیره کاهش دائمـی در ارزش دارایـی و اسـتهلاک انباشته در ابتدا و انتهای دوره که اضافات ، کاهش ، استهلاک دوره و سایر اقـلام گـردش داراییهای مورد اجاره را نشان دهد،
د . مجموع هزینه های مالی که بابت قراردادهای اجاره سرمایه ای بـه دوره جـاری تخـصیص یافته است،
ه . مبالغ تعهدات ناشی از قراردادهای اجاره سرمایه ای پس از کسر هزینه های مالی تخـصیص یافته به دورههای آتی و تفکیک خالص بدهیهای مربوط به دو طبقه جاری و غیرجاری.
و . شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره برای اجاره کننده از جمله مدت ، مبلغ اجاره سالانه ، شرایط تجدید قرارداد، اختیار خری د و محدودیتهای پیش بینـی شـده در قـرارداد اجـاره شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراضهای جدید یا قراردادهای اجاره جدید.
اجاره های عملیاتی
در اجاره های عملیاتی ، مبالغ اجاره باید برمبنای خط مستقیم طی دوره اجـاره بـه عنـوان هزینـه دوره شن اسایی شود مگر اینکه مبنای سیستماتیک دیگـری بیـانگر الگـوی زمـانی کـسب منـافع اقتصادی توسط استفاده کننده باشد.
برای اجاره های عملیاتی، مبالغ اجاره (به استثنای مخارج خدماتی نظیر بیمـه و نگهـداری) برمبنای خط مستقیم به عنوان هزینه دوره شناسایی میشود، مگر اینکه مبنـای سیـستماتیک دیگری معرف الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی دارایی توسط استفاده کننده باشد، حتـی اگر پرداختهای مربوط به اجاره بر آن مبنا نباشد.
اجاره کننده باید در رابطه با اجارههای عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
الف. حداقل مبالغ اجاره آتی برای اجاره های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه،
ب . مبالغ اجاره که به عنوان هزینه دوره شناسایی شده است، و
ج . شرح کلی از اهم شرایط اجاره در مورد اجا رهکننده از جمله محدودیتهای پیش بینی شده در قرارداد اجـاره ، شـامل محـدودیت در تقـسیم سـود، استقراضـهای جدیـد و انعقـاد قراردادهای اجاره جدید.
حسابداری اجاره ها توسط اجاره دهنده
اجاره های سرمایه ای
اجاره دهنده باید دارایی مرتبط با اجاره سرمایه ای را در ترازنامه به عنوان یک رقم دریـافتنی و به مبلغی معادل سرمایه گذاری خالص در اجاره منعکس کند.
در اجاره های سرمایه ای، اجاره دهنده تقریباً تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی را به اجاره کننده، منتقل میکند و بنابراین با مبالغ اجاره دریافتنی به صورت بازیافت اصل و درآمد مالی سرمایه گذاری برخورد میشود.
درآمد مالی باید براساس الگویی شناسایی شود که نسبت بـه مانـده سـرمایه گـذاری خـالص اجاره دهنده در رابطه با اجاره سرمایه ای، نرخ بازده ادواری ثابتی ایجاد کند.
در اجاره های سرمایه ای، درآمد مالی معمولاً به گونهای منطقی و سیستماتیک به هـر یـک از دوره های مالی تخصیص مییابد به نحوی کـه نـسبت بـه مانـده سـرمایه گـذاری خـالص اجاره دهنده در رابطه با اجاره سرمایه ای هر دوره مالی، نرخ بازده ادواری ثابتی حاصل شود. مبالغ اجاره مربوط به هر دوره مالی (به استثنای مخارج خدمات) از سرمایه گذاری ناخـالص در اجاره برگشت داده میشود تا اصل سرمایه گذاری و درآمد مالی کسب نشده کاهش یابد.
ارزش باقیمانده تضمین نشده برآوردی که در محاسبه سرمایه گذاری ناخالص اجاره دهنـده ملحوظ میشود در پایان هر دوره بررسی میشود. چنانچه ارزش باقیمانده تـضمین نـشده برآوردی کاهش یابد، تخصیص درآمد در طول دوره اجاره تجدیدنظر میشـود و هرگونـه کاهش در مبالغی که قبلاً به سرفصلهای ارزش باقیمانده تضمین نشده و درآمد مالی کسب نشده منظور شده است، بی درنگ شناسایی میشود.
مکرر. با یک دارایی مورد اجاره سرمایهای که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 بـا عنـوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده ، به طـور مـستقل یـا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده اسـت باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.
مخارج مستقیم اولیه، از قبیل مخارج حقوقی و حقالعمل به طور معمول در مراحل انجـام مذاکره و انعقاد قرارداد واقع میشود. در اجاره های سرمایه ای، این مخارج مـستقیم اولیـه به منظور کسب درآمد مالی تحمل و در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسـایی مـیشـود و معادل آن، بخشی از درآمد مالی کسب نشده به درآمد دوره منتقل میگردد.
اجاره دهنده ای که تولید کننده یا فروشنده است ، باید سود یا زیان فروش را همانند رویه مورد استفاده برای فروشهای قطعی در صورت سود و زیان شناسایی کند . چنانچه عمداً از نـرخ سـود تضمینشده کمتری استفاده شود، سود حاصل از فروش باید با اعمال نرخ سـود تـضمین شـده تجاری رایج شناسایی شود . افزون بـراین ، مخـارج مـستقیم اولیـه بایـد در شـروع دوره اجـاره به عنوان هزینه در صورت سود و زیان شناسایی شود.
تولیدکننده یا فروشنده اغلب به مشتریان خود برای خرید یا اجاره حق انتخاب مـیدهـد. اجاره سرمایه ای یک دارایی توسط تولیدکننده یا فروشـنده سـبب ایجـاد دو نـوع درآمـد به شرح زیر میشود:
الف. سود یا زیانی معادل سود و زیان ناشی از فروش قطعی دارایی مورد اجاره به قیمت هـای معمول فروش که منعکس کننده هر گونه تخفیفات تجاری یا عمده فروشی است، و
ب . درآمد مالی در طول دوره اجاره.
تولیدکننده یا فروشنده اجاره دهنده، درآمـد فـروش را در شـروع دوره اجـاره سـرمایه ای براساس اقل ارزش منصفانه دارایی یا ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره که بـا اعمـال نـرخ سود تضمین شده تجاری رایج محاسبه شده است، ثبت میکند. بهای تمام شده فروش کـه در شروع دوره اجاره شناسـایی مـیشـود عبـارت از بهـای تمـام شـده، یـا در صـورت متفاوت بودن، مبلغ دفتری دارایی مورد اجاره پس از کـسر ارزش فعلـی ارزش باقیمانـده تضمین نشده است. تفاوت بین درآمد فروش و بهای تمام شده فروش، سود فروش اسـت که براساس رویه معمول واحد تجاری برای فروشهای قطعی شناسایی میشود.
تولیدکننده یا فروشنده اجاره دهنده در بعضی موارد به منظور جذب مشتری به طور صوری نرخ سود تضمین شده پایین تری را اعلام میکند. استفاده از چنین نرخـی سـبب مـیشـود بخش عمدهای از کل درآمد معامله، در زمان فروش شناسایی شود. چنانچه به طور صوری نرخ سود تضمین شده پایین تری اعلام شود، سود حاصـل از فـروش بـه مبلغـی محـدود میشود که در صورت اعمال نرخ سود تضمین شده تجاری رایج محاسبه میشد.
مخارج مستقیم اولیه معمولاً در شروع دوره اجاره، به عنوان هزینه شناسایی میشود، زیرا، این گونه مخارج اساساً مرتبط با کسب سود حاصل از فروش است.
اجاره دهنده باید در رابطه با اجاره های سرمایه ای موارد زیر را افشا کند :
الف. سرمایه گذاری ناخالص در اجاره ها، درآمد مالی کسب نشده و سرمایه گذاری خـالص در
اجاره ها در تاریخ ترازنامه و همچنین تفکیک خـالص مطالبـات مربـوط (سـرمایه گـذاری خالص در اجاره) به دو طبقه جاری و غیرجاری،
ب . ذخیره انباشته برای حداقل مبالغ اجاره غیرقابل وصول، و
ج . شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره بلندمدت در مورد اجاره دهنده .
اجاره های عملیاتی
اجاره دهنده باید داراییهای موضوع اجاره عملیاتی را براساس ماهیت تحت سرفـصل داراییهـای ثابت مشهود یا داراییهای نامشهود در ترازنامه ارائه کند .
در اجارههای عملیاتی، مخاطرات و مزایای عمده ناشی از مالکیت دارایی به اجـاره کننـده منتقل نمیشود. بنابراین دارایی مورد اجاره توسـط اجـاره دهنـده در ترازنامـه مـنعکس و اجاره بها در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی میشود.
درآمد اجاره ناشی از اجاره عملیاتی باید به روش خط مستقیم در طـول دوره اجـاره شناسـایی شود، مگر اینکه مبنای منظم دیگری ، الگوی زمـانی کـسب منـافع ناشـی از دارایـی را بـه گونـه مناسب تری نشان دهد .
مخارجی از قبیل استهلاک که برای کسب درآمد اجاره تحمل میشـود بـه عنـوان هزینـه شناسایی میگردد. درآمد اجاره (به استثنای مبالغ دریـافتی بابـت خـدماتی ماننـد بیمـه و نگهداری) معمولاً به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی میشود، مگر اینکـه مبنای منظم دیگری معرف بهتری از الگوی زمانی کسب منافع دارایی مورد اجـاره باشـد. در هر دو حالت ممکن است الگوی شناسایی درآمد با مبنای دریافت اجاره متفاوت باشد.
مخارج مستقیم اولیهای که مشخصاً در ارتباط با کسب درآمد از محل اجاره عملیاتی واقع میشود، در طول دوره اجاره متناسب با درآمد اجاره به سود و زیان منظور میشود یـا در دوره وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی میگردد.
استهلاک داراییهای اجاره داده شده باید منطبق با رویه معمول اجـاره دهنـده بـرای داراییهـای مشابه باشد و هزی نه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شـماره 11 بـا عنـوان ” داراییهـای ثابت مشهود ” محاسبه و شناسایی شود .
تولیدکننده یا فروشنده اجارهدهنده در رابطه با اجاره عملیاتی سودی بابت فروش شناسایی نمیکند، زیرا اجاره عملیاتی معادل فروش نیست.
اجاره دهنده باید در رابطه با اجاره های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
الف. صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری ، استهلاک انباشته و ذخیـره کـاهش دائمـی در ارزش برای هر گروه اصلی از داراییهای مورد اجاره در ابتـدا و انتهـای دوره کـه حـسب مـورد نشان دهنده موارد زیر باشد:
ـ هزینه استهلاک دوره،
ـ زیان کاهش دائمی در ارزش شناسایی شده در صورت سود و زیان، و
ـ برگشت زیانهای کاهش دائمی در ارزش داراییها طی دوره،
ب . حداقل مبالغ اجاره آتی مربوط به اجاره های عملیاتی غیرقابل فـسخ همـراه بـا اطلاعـات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه، و
ج . شرح کلی از اهم شرایط اجاره ها در مورد اجاره دهنده. معاملات فروش و اجاره مجدد
معاملات فروش و اجاره مجدد متضمن فروش دارایی و اجاره آن توسط همان فروشـنده اسـت. مبالغ اجاره و قیمت فروش دارایی معمولاً به هم وابستگی دارند زیرا هر دو به طور یکجـا مـورد مذاکره قرار میگیرند. نحوه حسابداری معاملات فروش و اجاره مجدد به نوع اجاره بستگی دارد.
چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره سرمایه ای باشد مـازاد عوایـد فـروش نـسبت به مبلغ دفتری دارایی نباید بی درنگ به عنوان درآمد در صورتهای مالی فروشنده (اجاره کننـده ) منعکس شود. این مازاد باید در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی شود .
اجاره دهنده با وثیقه گرفتن دارایی، منابع مالی مورد نیاز اجـاره کننـده را تـأمین مـیکنـد. به همین دلیل تلقی مازاد حاصل از فروش نسبت به مبلغ دفتری دارایی به عنـوان درآمـد، مناسب نیست بلکه در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی میشود.
چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره عملیاتی باشد و مـشخص گـردد کـه معاملـه برمبنای ارزش منصفانه انجام شده است ، سود یا زیان باید بی درنگ شناسایی شود . در صورتی که قیمت فروش کمتر از ارزش منصفانه دارایی باشد، زیان بایـد بـی درنـگ شناسـایی شـود، مگر اینکه زیان حاصل ، با مبالغ اجاره ای کمتر از نرخ بازار، در آینده جبران شـود . در ایـن حالـت ، زیان یادشده باید متناسب با مبالغ اجاره طی دوره ای که انتظار مـی رود از دارایـی مـور د نظـر استفاده شود، مستهلک گردد . چنانچه قیمت فروش بیش از ارزش منصفانه باشد، مبلـغ مـازاد باید طی دورهای که انتظار میرود از دارایی مورد اجاره استفاده شود، مستهلک گردد.
چنانچه اجاره مجدد، از نوع اجاره عملیاتی باشد و مبالغ اجاره و قیمت فروش مبتنـی بـر ارزش منصفانه باشد، در عمل یک فروش عادی صورت گرفته است و هـر گونـه سـود و زیان ناشی از آن بی درنگ شناسایی میگردد.
در اجاره های عملیاتی ، چنانچه ارزش منصفانه دارایی در زمان فروش و اجاره مجدد کمتر از مبلغ دفتری د ارایی باشد باید بی درنگ زیانی معادل تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منـصفانه شناسـایی شود .
در اجاره های عملیاتی، اگر ارزش منصفانه در تاریخ فروش و اجاره مجدد کمتـر از مبلـغ دفتری باشد، زیان شناسایی میشود. در مورد اجاره های سرمایها ی چنین تعدیلی مورد نیاز نیست، مگر اینکه کاهش ارزش دارایی دائمی باشد که در این صورت براساس اسـتاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان داراییهای ثابت مشهود ، مبلغ دفتری دارایـی بـه مبلـغ قابـل بازیافت کاهش داده میشود.
تاریخ اجرا
الزامات این اس تاندارد برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع میشود، لازم الاجراست .
مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری
با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بینالمللی حسابداری شماره 17 بـا عنـوان حسابداری اجاره ها نیز رعایت میشود.
