این استاندارد باید باتوجه به ” مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری” مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
هدف این استاندارد، تعیین الزامات مربوط به گزارشگری مالی ترکیبهـای تجـاری اسـت. طبق این استاندارد کلیه ترکیبهای تجاری باید با استفاده از روش خرید به حـساب گرفتـه شود. بنابراین واحد تحصیل کننده، داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل شناسایی میکند. افـزون بـر ایـن، سـرقفلی نیـز شناسایی و مستهلک میگردد و درمورد آن آزمون کاهش ارزش نیز صورت میگیرد.
دامنه کاربرد
این استاندارد باید برای حسابداری ترکیبهای تجاری ، بکار گرفته شود.
این استاندارد در موارد زیر کاربرد ندارد :
الف . ترکیبهای تجاری که در آن واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه بـرای ایجـاد یـک مشارکت خاص جمع شوند، و
ب . ترکیبهای تجاری واحدها یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل مشترک.
ترکیب تجاری، اجتماع واحدها یا فعالیتهای تجـاری جداگانـه درقالـب یـک شخـصیت گزارشگری است. تقریباً در تمام ترکیبها یک واحد تجاری به عنوان تحصیل کننـده، کنتـرل یک یا چند واحد تجاری تحصیلشده را بدست می آورد. اگر واحد تجاری، کنترل یک یـا چند واحد دیگر را بدست آورد که فعالیت تجاری نباشد، اجتماع آن واحدها، یک ترکیب تجاری تلقی نمیشود. زمانی که واحد تجاری، گروهی از داراییها یا خالص داراییهـایی را تحصیل نماید که یک فعالیت تجاری را تشکیل نمیدهند، بهای تمام شـده آن بایـد بـین داراییها و بدهیهای جداگانه قابل تشخیص در گروه، برمبنای ارزشـهای منـصفانه آنهـا در تاریخ تحصیل، تسهیم شود.
ترکیب تجاری ممکن است به دلایل قانونی، مالیاتی یا سایر دلایل، به شیوه های گوناگونی صورت پذیرد. ترکیب میتواند به صورت خرید حقوق مالکانه (سهام یا سهم الـشرکه) یـا کل یا بخشی از خالص داراییهای یک واحد تجاری توسط واحد دیگـر، در ازای صـدور سهام، پرداخت وجه نقد یا واگذاری سایر داراییها انجام شود. ترکیب میتواند به صـورت معامله ای بین سهامداران واحدهای ترکیب شونده یا بین یک واحـد تجـاری و سـهامداران واحد تجاری دیگر باشد. ترکیب تجاری ممکن است متضمن ایجاد یک واحد جدید برای کنترل واحدهای ترکیب شونده، انتقال خالص داراییهای یک یا چند واحد ترکیب شونده بـه واحد تجاری دیگر یا انحلال یک یا چند واحد ترکیب شونده باشد. در مواردی که محتوای معامله با تعریف ترکیب تجاری در این اسـتاندارد منطبـق باشـد، الزامـات حـسابداری و افشای اطلاعات مندرج در این استاندارد بدون توجه به نحوه ترکیب رعایت میشود.
ترکیب تجاری ممکن است به رابطه اصلی و فرعی منجر شود که در آن، تحـصیل کننـده، ” واحد تجاری اصلی” و تحصیل شده ، ” واحد تجاری فرعی” نامیـده مـیشـود. در ایـن موارد، واحد تحصیل کننده باید الزامات این استاندارد را در صورتهای مالی تلفیقـی خـود بکار گیرد و سرمایه گذاری را در صـورتهای مـالی جداگانـه خـود، براسـاس اسـتاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی منعکس کند.
در مواردی که ترکیب تجاری در نتیجه خرید خالص داراییهای واحد دیگر، شامل سرقفلی (نه از طریق خرید سهام واحد تجاری دیگر) صورت پذیرد، رابطه اصلی و فرعی به وجود نمی آید. در این صورت، واحد تحـصیل کننـده، الزامـات ایـن اسـتاندارد را بـرای تهیـه صورتهای مالی واحد سرمایه گذار بکار میگیرد.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
• ارزش منصفانه : مبلغی است کـه خریـداری مطلـع و مایـل و فروشـنده ای مطلـع و مایـل می توانند در معامله ای حقیقـی و در شـرایط عـادی، یـک دارایـی را در ازای مبلـغ مزبـور، با یکدیگر مبادله کنند .
• تاریخ تحصیل : تاریخی است که در آن، کنترل خالص داراییها وعملیات واحد تحصیل شده به طور مؤثر به واحد تحصیل کننده انتقال می یابد.
• ترکیب تجاری : تجمیع واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت اقتـصادی است که براثر کسب کنترل خالص داراییها و عملیات واحد دیگر پدید می آید.
• داراییهای پولی : وجه نقد و داراییهایی که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقـد دریافت شود .
• سـهم اقلیـت : آن بخـش از سـود و زیـان و خـالص داراییهـای یـک واحـد تجـاری فرعـی، با در نظر گرفتن تعدیلات تلفیقی، که قابل انتساب به سهامی است که بـه طـور مـستقیم یـا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر، به واحد تجاری اصلی تعلق ندارد .
• فعالیت تجاری: مجموعهای یکپارچه از فعالیتها و داراییهایی است که برای دستیابی به اهداف زیر اداره میشوند:
الف . کسب بازدهی برای سرمایه گذاران، یا
ب . کسب منافع اقتصادی از طریق کاهش هزینه ها یا سـایر راه هـا بـصورت مـستقیم و به تناسب برای شرکای آن.
• کنترل : توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد یـا فعالیـت تجـاری بـه منظـور کسب منافع اقتصادی از آن .
• واحد تجاری اصلی : یک واحد تجاری که دارای یکیا چند واحد تجاری فرعی است.
• واحد تجاری فرعی : یک واحد تجاری که تحت کنترل واحـد تجـاری دیگـری (واحد تجـاری اصلی) است .
روش حسابداری
حسابداری ترکیبهای تجاری باید با استفاده از روش خرید، انجام شود.
استفاده از روش خرید سبب میشود تحصیل یک واحد یا فعالیت تجاری همانند تحـصیل یک دارایی به حساب گرفته شود. روش حسابداری مزبور به این دلیل مناسب اسـت کـه تحصیل معامله ای است که از طریق آن، کنترل خـالص داراییهـا و عملیـات یـک واحـد تجـاری دیگر در ازای انتقـال داراییهـا، تقبـل بدهی یا صـدور سهـام، به دست می آیـد.
مبنای ثبت تحصیل در روش خرید، بهای تمام شده است و بهای تمام شده نیـز براسـاس معامله زیر بنای تحصیل، تعیین میشود.
کاربرد روش خرید
تشخیص واحد تحصیل کننده
در کلیه ترکیبهای تجاری باید واحد تحصیل کننده مشخص شود . واحد تحصیل کننده، واحد تجـاری درحال ترکیبی است که کنترل سایر واحدها یا فعالیتهای تجاری درحال ترکیب را به دست می آورد.
از آنجا که روش خرید به ترکیب تجاری از دید واحد تحصیل کننده نگاه میکنـد، فـرض براین است که میتوان یک طرف معامله را به عنوان واحد تحصیل کننده مشخص کرد.
کنترل عبارت از توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یـک واحـد یـا یـک فعالیـت تجاری برای کسب منافع از محل آن است. فرض براین است که اگر یـک واحـد تجـاری درحال ترکیب، مالکیت بیش از نصف سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل کند، کنترل آن واحد را بدست می آورد، مگر در موارد استثنایی که به روشـنی مـشخص شـود چنـین مالکیتی، کنترل را به وجود نمی آورد. هرگاه یکی از واحدهای درحال ترکیب مالکیت بیش از نیمی از سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل نکرده باشد، در صـورت وجـود یکـی از شرایط زیر، به عنوان واحد تحصیل کننده محسوب میشود :
الف. تسلط بر بیش از نصف حق رأی واحد دیگر از طریق توافق با سایر صاحبان سهام،
ب . توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی واحد دیگر از طریق قانون یا توافق، یا
ج . توانایی نصب و عزل اکثریت اعضای هیئت مدیره یا سایر ارکان ادارهکننـده مـشابه واحد دیگر، در مواردی که کنترل واحد تجاری دراختیار ارکان مزبور است.
اگرچـه تشخیص واحـد تحصیل کننـده، گـاه دشـوار است، اما معمولاً نشانه هـایی از آن، مانند موارد زیر، وجود دارد :
الف . ارزش منصفانه یک واحد در حال ترکیب به مراتب بـیش از ارزش منـصفانه واحـد دیگر است. در این موارد احتمالاً واحد تجاری بزرگتر، واحد تحصیل کننده است.
ب . ترکیب واحدها، از طریق تحصیل سهام دارای حق رأی در ازای وجه نقـد یـا سـایر داراییها صورت پذیرد. در این صورت احتمالاً واحد تجاری پرداخت کننده وجه نقد یـا سایر داراییها، واحد تحصیل کننده است.
ج . ترکیب واحدها سبب شود که مدیریت یک واحد تجـاری بتوانـد اعـضای مـدیریت واحد ترکیبی را انتخاب کند. در این موارد احتمالاً واحد مسلط، واحد تحصیل کننـده است.
زمانی که واحد تجاری جدیدی ایجاد شود تا با انتشار سهام، ترکیب تجاری را اجرا کنـد، یکی از واحدهای تجاری درحال ترکیب که قبل از ترکیب وجـود داشـته اسـت برمبنـای شواهد موجود به عنوان واحد تحصیل کننده مشخص میشود.
در صورتی که ترکیب تجاری بیش از دو واحد تجاری درحال ترکیب را دربر گیرد، یکی از این واحدها که قبل از ترکیب وجـود داشتـه است، برمبنای شواهد موجود باید به عنـوان واحد تحصیل کننده شناسایی گردد. در چنین مواردی برای تعیـین واحـد تحـصیل کننـده، ملاحظاتی نظیر اینکه کدام ترکیب را آغاز کرده است و یا داراییها یا درآمدهای کدام یک از این واحدها به میزان با اهمیتی بیشتر از سایرین است، درنظر گرفته میشود.
بهای تمام شده ترکیب تجاری
ترکیب تجاری باید به بهای تمام شده منعکس شود.
بهای تمام شده ترکیب تجاری عبارت است از وجه نقد و معـادل وجـه نقـد پرداختـی و ارزش منصفانه سایر مابه ازاهـای خریـد واگذارشـده در تـاریخ تحـصیل توسـط واحـد تحصیل کننده به اضافه هر گونه مخارج تبعی مستقیم ترکیب. درمواردی که ترکیب تجـاری شامل بیش از یک معامله است، بهای تمامشده ترکیب تجاری معادل جمع بهای تمام شـده کلیه معاملات است. در مواردی که ترکیب تجاری نتیجه بیش از یک معامله اسـت، تمـایز تاریخ تحصیل از تاریخ معاملات، مهم است. گرچه حـسابداری ترکیـب تجـاری از تـاریخ تحصیل شروع میشود، اما از بهای تمام شده و ارزش منصفانه در تاریخ هر یک از معاملات استفاده میشود.
داراییهای پولی واگذارشده و بدهیهای تقبل شده در ازای تحصیل، بـه ارزش منـصفانه در تاریخ معامله، اندازه گیری میشود. در مواردی که تسویه مابه ازای خرید به تعویق می افتد، بهای تمام شده ترکیب برابر ارزش فعلی بدهی و نه ارزش اسمی آن است.
ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره توسط واحد تجاری تحصیل کننده، معادل قیمـت آن دربازار اوراق بهادار در تاریخ معامله است مشروط بر این که نوسانات شدید یا محـدودیت های بازار باعث نشود که قیمت بازار، شاخصی غیرقابل اعتماد شـود. چنانچـه قیمـت بـازار در یک تاریخ بخصوص، شاخص قابل اعتمادی نباشد، تغییرات قیمـت بـازار طـی یـک دوره معقول پیش و پس از تاریخ اعلام شرایط تحصیل باید ملاک قرار گیرد. در مواردی که بازار، غیرقابل اعتماد است یا هیچ مظنه ای وجود ندارد، ارزش منصفانه اوراق بهادار مزبور ازطریق محاسبه سهم حقوق نسبی متعلق به این اوراق از ارزش منصفانه واحد تحصیل کننده یا واحد تحصیل شده، هر کدام که آشکارتر قابل اندازه گیری است، برآورد مـیشـود. بـرای تعیـین ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره میتوان از ارزیابی کارشناس مستقل نیز استفاده کرد. واحد تحصیل کننده ممکن است علاوه بر مابه ازای خریـد، متحمـل مخـارجی شـود کـه مستقیماً بهترکیب مربوط باشد. این مخارج شامل مخارج ثبـت و انتـشار اوراق بهـادار و حق الزحمه های پرداختی به حسابداران حرفهای، مشاورین حقـوقی، ارزیابـان (مـستقل) و سایر مشاوران در ارتباط با ترکیب است. مخارج اداری و عمـومی شـامل مخـارج دایـره تحصیل و سایر مخارجی که نتوان مستقیماً به تحصیل مـورد نظـر ربـط داد، جـزء بهـای تمام شده ترکیب نیست و باید به محض وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود. مخارج اخـذ تسهیلات مالی و انتشار اوراق مشارکت یا سهام جزئی از رویداد تأمین مـالی اسـت و در بهای تمام شده ترکیب تجاری منظور نمیشود.
تعدیل بهای تمام شده ترکیب براساس رویدادهای آتی
چنانچـه طبق موافقتنامه ترکیب تجاری، تعدیل بهـای تمام شـده ترکیـب مـشروط بـه وقــوع رویدادهای آتی باشد، واحد تحصیل کننده باید مبلغ تعدیل را در تاریخ تحـصیل در بهـای تمـام شده ترکیب منظور کند، به شرطی که وقوع رویداد آتی محتمل و اثرآن بـه گونـه ای اتکاپـذیر قابل اندازه گیری باشد.
در برخی موافقتنامه های ترکیب تجاری، امکان تعدیل بهای تمام شده ترکیـب در صـورت وقوع یک یا چند رویداد آتی، پیش بینی میشود. این تعدیل ممکن است منوط به حفظ یـا دستیابی به سطح مشخصی از درآمد در دوره های آتی یا حفظ قیمت سـهام منتـشر شـده باشد. در حسابداری اولیه ترکیب، معمولاً مبلغ هرگونه تعـدیل را حتـی بـا وجـود عـدم اطمینان میتوان بدون خدشه بر قابلیت اتکای اطلاعات برآورد کرد. چنانچه رویـداد آتـی مربوط رخ ندهد یا تجدید نظر در برآوردها ضرورت یابد، بهای تمام شده ترکیب تجـاری تعدیل میشود. چنانچه وقوع رویداد آتی محتمل نباشـد و یـا اینکـه اثـر آن بـه گونـه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری نباشد، اینگونه تعدیلات در بهـای تمـام شـده ترکیـب منظـور نمیشود.
تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری
واحد تحصیل کننده باید در تاریخ تحصیل، بهای تمام شـده ترکیـب تجـاری را براسـاس ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شـده (در مـورد داراییهـایی کـه طبـق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان “داراییهای غیرجـاری نگهـداری شـده بـرای فـروش و عملیات متوقف شده ” ، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد ، به عنوان نگهداری شـده برای فروش طبقه بندی شده است براساس خالص ارزش فروش ) که معیارهای شناخت را احراز می کنند، تخصیص دهد . هرگونه مابه التفـاوت بـین بهـای تمـام شـده ترکیب تجاری و سهم واحد تحصیل کننده از خـالص ارزش منـصفانه (خـالص ارزش فـروش در مورد دارایی های طبقه بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش ) داراییها و بدهیهای قابـل تشخیص، به حساب گرفته شود.
واحد تحصیل کننده باید داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را در صورت احـراز معیارهای زیر در تاریخ تحصیل به صورت جداگانه شناسایی کند :
الف . درمورد داراییها ، ورود منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تحصیل کننده، محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد.
ب . درمورد بدهیها، خروج منافع اقتصادی لازم برای تسویه تعهدات ، از واحد تجاری محتمـل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد.
صورت سود و زیان واحد تحصیلکننده، دربرگیرنده سودها و زیانهای واحد تحصیل شـده پس از تاریخ تحصیل، مشتمل بر درآمدها و هزینه های واحد تحصیل شده برمبنـای بهـای تمام شده ترکیب برای واحد تحصیل کننده خواهد بود. برای مثال در صورت سود و زیـان واحد تحصیل کننده، هزینه استهلاک داراییهای استهلاک پذیر واحد تحـصیل شـده پـس از تاریخ تحصیل، برمبنای ارزش منصفانه آن داراییها در تاریخ تحصیل، یعنی بهای تمام شده آنها برای واحد تحصیل کننده اندازه گیری میشود.
کاربرد روش خرید از تاریخ تحصیل (یعنی تاریخی که واحد تحصیل کننده در آن، کنتـرل واحد تحصیل شده را به گونه ای مؤثر بدست می آورد) شروع میشود. ازآنجایی که کنترل، توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی واحد یا فعالیت تجاری به منظور کسب منافع از آن است، ضرورتی ندارد که قبل از کسب کنترل توسـط واحـد تحـصیل کننـده، معاملـه از لحاظ قانونی قطعیت یافته یا نهایی شده باشد. در ارزیابی اینکه واحـد تحـصیل کننـده چه زمانی، کنترل را بهدست آورده است کلیه حقایق و شواهد پیرامـون ترکیـب تجـاری، مدنظر قرار خواهد گرفت.
از آنجا که واحد تحصیلکننده، داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحـصیل شـده را در تـاریخ تحـصیل بـه ارزش منـصفانه شناسایی میکند، سهم اقلیت در واحد تحصیل شده براساس خـالص ارزش منـصفانه آن اقلام اندازه گیری میشود.
داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده
واحد تحصیل کننده به عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شـده ترکیـب، هریک از داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را که در تاریخ تحصیل موجود می باشد به شرط احراز معیارهـای شناخت شناسایی میکند.
بنابراین :
الف . واحد تحصیل کننده به عنوان بخشیاز تخصیص بهای تمام شده ترکیب، باید بدهیهای مربوط به توقف یا کاهش فعالیتهای واحد تحصیل شده را تنها زمانی شناسایی نمایـد که واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل طبق استاندارد حسابداری شماره 4 با عنـوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمـالی برای تجدید ساختار بدهی شناسـایی کـرده باشد، و
ب . واحد تحصیل کننده در تخصیص بهای تمام شده ترکیب، نباید بدهیهای مربـوط بـه زیانهای آتی یا سایر مخارجی را شناسایی کند که انتظار مـیرود درنتیجـه ترکیـب تجاری واقع شود.
بعضی از تعهدات قراردادی واحد تحصیل شده مانند پرداخت خـسارت بـه کارکنـان یـا عرضه کنندگان مواد اولیه ممکن است مشروط به انجام ترکیب باشـد. بنـابراین، در زمـان ترکیب تجاری، واحد تحصیل کننده اینگونـه تعهـدات را در صـورت احـراز معیارهـای شناخت بدهی به عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب شناسایی میکند.
در مواردیکه طرح تجدید ساختار واحد تحصیل شده، مشروط به انجام ترکیب تجاری باشـد، این طرح، قبل از ترکیب تجاری یک تعهد موجود برای واحد تحصیل شده نیـست. بنـابراین، واحد تحصیل کننده بابت اینگونه طرح ها، به عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب، بدهی شناسایی نمیکند.
داراییها و بدهیهای قابل تشخیصی که شناسایی می شود، ممکن است داراییها و بدهیهایی را شامل شود که قبلاً به دلیل عدم احراز معیارهای شناخت در صورتهای مالی واحد تحصیل شده، شناسایی نشده است.
تعیین ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص
رهنمودهای کلی برای تعیین ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص تحصیل شـده به شرح زیر است:
الف . اوراق بهادار سریع المعامله به ارزش بازار.
ب . سایر اوراق بهادار به ارزشهای برآوردی، با توجه به ویژگی هایی مانند نسبت قیمت به عایدی هر سهم، بازده نقدی ونرخ رشد مورد انتظار اوراق بهادار واحدهای تجاری مشابه.
ج . مطالبات به ارزش فعلی مبالغ قابل دریافت، با توجه بـه نرخهـای تنزیـل مناسـب(نرخ بازده سرمایه گذاری کم ریسک مانند اوراق مشارکت دولتی) پـس از کـسر ذخیره لازم بابت احتمال لاوصول شـدن آنهـا و هزینـه هـای وصـول مطالبـات.
در مواردی که ارزش فعلی مطالبات کوتـاه مـدت بـا مبـالغ اسـمی آن تفـاوت با اهمیتی ندارد، استفاده از ارزش فعلی ضروری نیست.
د . موجودیهای مواد و کالا:
1 . کالای ساخته شده و کالای خریداری شده برای فروش به قیمـت فـروش پـس از کسر مخارج لازم برای فروش آنها و همچنین سودی معقول براساس سـود فـروش کالاهای مشابه بابت جبران مساعی واحد تحصیل کننده در ارتباط با فروش آنها.
2 . کالای در جریان ساخت به قیمت فروش کالای ساخته شده پس از کسر مخارج تکمیل، مخارج لازم برای فروش آنها و همچنین سودی معقـول براسـاس سـود فروش کالای ساخته شده مـشابه بابـت جبـران مـساعی واحـد تحـصیل کننـده در ارتباط با تکمیل و فروش آنها.
3 . مواد اولیه به بهای جایگزینی.
ه . زمین و ساختمان براساس ارزش بازار.
و . ماشین آلات و تجهیزات به ارزش بازار که معمولاً از طریق ارزیابی تعیین میشـود.
چنانچه به دلیل ماهیت تخصصی ماشینآلات و تجهیزات و نیز این امـر کـه اقـلام مذکور عمدتاً به صورت بخشی از یک واحد تجاری فعال و نه به صورت جداگانـه فروخته میشود، شواهدی درخصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد آن اقلام به بهای جایگزینی مستهلک شده ارزیابی میشود.
ز . داراییهای نامشهود به ارزش منصفانه که:
1 . برمبنای قیمتهای بازار فعال تعیین میشود، یا
2 . در صورت نبود بازار فعال، برمبنای قیمتها در معاملات حقیقی بین طرفین مایل و آگاه برمبنای مناسبترین اطلاعات در دسترس تعیین میشود.
ح . حسابها و اسناد پرداختنی به ارزش فعلی مبالغ پرداختنی که با استفاده از نرخ سـود تنزیل مناسب (نرخ بازده سرمایه گذاری کم ریسک ماننـد اوراق مـشارکت دولتـی)، محاسبه شده است. اما در مواردی که ارزش فعلی بدهی های کوتاه مـدت بـا مبـالغ اسمی آن تفاوت با اهمیتی ندارد، استفاده از ارزش فعلی ضروری نیست.
ط . سایر بدهیهای قابل تشخیص (شامل بدهی ناشی از قراردادهای زیان آور)، به ارزش فعلی مبالغ پرداختنی که با نرخ سود تضمین شده مناسبی، محاسبه شده است.
سرقفلی
شناسایی
هر گونه مازاد بهای تمامشده ترکیب تجاری نـسبت بـه سـهم واحـد تحـصیل کننـده از ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیصدر تاریخ انجام معامله باید به عنوان یک دارایی با نـام سرقفلی شناسایی شود.
سرقفلی معرف مبلغی است که واحد تحصیل کننده، برای کسب منافع اقتصادی در آینـده، پرداخت میکند. منافع اقتصادی آتی میتوانـد از هـم افزایـی داراییهـای قابـل تـشخیص تحصیل شده یا از داراییهایی ناشی شود که به تنهایی ، قابل شناسایی در صـورتهای مـالی نیست (اما واحد تحصیل کننده، مایل به پرداخت مبلغی بابـت آن بـرای مقاصـد تحـصیل است). در رابطه با سهم اقلیت، سرقفلی شناسایی نمیشود.
پس از شناخت اولیه، سرقفلی باید به بهای تمام شده پـس از کـسر اسـتهلاک انباشـته و زیـان کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
استهلاک
سرقفلی باید برمبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. دوره استهلاک باید بیانگر بهترین برآورد از دوره زمانی کسب منافع اقتصادی آتی توسط واحد تجاری باشـد . ایـن فـرض قابل رد وجود دارد که عمر مفید سرقفلی از تاریخ شناسایی اولیه حداکثر بیست سال است.
روش استهلاک باید نشان دهنده الگوی مصرف منـافع اقتـصادی آتـی سـرقفلی باشـد . بـرای مستهلک کـردن سـرقفلی بایـد از روش خـط مـستقیم اسـتفاده شـود مگـر ایـن کـه شـواهد متقاعدکنندهای دال بر مناسب بودن روش دیگر وجود داشته باشد.
استهلاک سرقفلی باید به عنوان هزینه دوره شناسایی شود.
سرقفلی با گذشت زمان، نقش خود را در کسب درآمدهای آتی از دست میدهد و از ارزش آن کاسته میشود، بنابراین مستهلک و به هزینه منظور کردن آن برمبنـایی سیـستماتیک و در طول عمر مفید آن، مناسب است.
برای برآورد عمر مفید سرقفلی، عوامل متعددی شامل موارد زیر در نظر گرفته میشود:
الف. ماهیت و عمر قابل پیشبینی واحد تحصیل شده،
ب . ثبات و عمر قابل پیش بینی صنعتی که سرقفلی به آن مربوط است،
ج . اطلاعات عمومی درباره ویژگیهای سرقفلی در صنایع یـا واحـدهای مـشابه و دوره عمر معمولی واحدهای مشابه،
د . آثار ناباب شدن محصولات ، تغییر در تقاضا و سایر عوامل اقتصادی مؤثر بر واحـد تحصیل شده،
ه . دوره خدمت مورد انتظار کارکنان کلیدی یا گروهی از کارکنان و اینکه آیا مـدیران دیگری میتوانند واحد تحصیل شده را به طور مؤثر اداره کنند یا خیر،
و . میزان مخارج نگهداری یا منابع لازم برای کسب منافع اقتصادی آتی مرتبط با واحد تحصیل شده و تمایل و توان واحد تحصیل کننده برای تامین آن،
ز . اقدامات مورد انتظار رقبا یا رقبای بالقوه، و
ح . موارد قانونی، مقرراتی یا قراردادی مؤثر بر عمر مفید.
از آنجا که سرقفلی معرف منافع اقتصادی آتی ناشی از هم افزایی مجموعه داراییها یا داراییهایی است که به طور جداگانه قابل شناسایی نمیباشد، بـرآورد عمـر مفیـد آن دشوار است. با طولانی شدن عمر مفید، قابلیت اتکای بـرآورد آن کـاهش مـی یابـد.
پیش فرض این استاندارد این است که حداکثر عمر مفید سرقفلی از تاریخ شناسـایی اولیه معمولاً بیست سال است.
در مواردی نادر ممکن است شواهد متقاعدکنندهای نشان دهد عمر مفید سـرقفلی بـیش از20 سال است. اگرچه ذکر نمونه برای این مورد مشکل است امـا ممکـن اسـت سـرقفلی به روشنی وابسته به یک دارایی قابل تشخیص یا گروهی از داراییهای قابل تشخیص باشد و انتظار رود در طول عمر مفید دارایی یا گروه داراییهای یادشده منافع آن توسـط واحـد تحصیل کننده کسب شود. درچنین مواردی فرض حداکثر عمر مفید بیست سال رد میشود
و واحد تجاری:
الف. سرقفلی را طی بهترین برآورد از عمر مفید مستهلک میکند،
ب . مبلغ قابل بازیافت سرقفلی را حداقل به طور سالانه بـرای شناسـایی زیـان کـاهش ارزش برآورد میکند
ج . دلایل رد فرض مذکور و عوامل اصلی مؤثر در تعیین عمر مفید سرقفلی را افشا میکند.
عمر مفید سرقفلی همیشه محدود است. عدم اطمینان، رعایت احتیاط در برآورد عمر مفیـد را توجیه میکند اما دلیلی قانع کننده برای کاهش نامعقول عمر مفید نیست.
در مواردی نادر ممکن است شواهد متقاعدکننده ای نشان دهد استفاده از روش اسـتهلاک دیگری به غیر از خط مستقیم برای سرقفلی مناسب است ، به ویژه اگـر اسـتهلاک انباشـته طبق آن روش کمتر از استهلاک انباشته طبق روش خـط مـستقیم باشـد. روش اسـتهلاک به طور یکنواخت در دورههای مختلف اعمال میشود مگر این که الگوی منـافع اقتـصادی مورد انتظار سرقفلی تغییر کند.
هنگام انجام عملیات حسابداری تحصیل ، در شرایطی ممکن است سرقفلی، معرف جریـان منافع اقتصادی آتی به واحد تحصیل کننده نباشد. برای نمونه میتـوان بـه کـاهش جریـان وجوه نقد آتی مورد انتظار از داراییهای قابل تشخیص تحصیل شده نسبت به زمان مـذاکره درباره مابه ازای تحصیل اشاره کرد. در این موارد، سرقفلی تـا حـد مبلـغ قابـل بازیافـت شناسایی و مابهالتفاوت به عنوان هزینه دوره شناسایی میشود.
دوره استهلاک و روش استهلاک باید حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شـود. اگر برآورد جدیـد عمر مفیـد سرقفلی با برآوردهای قبلی تفــاوت قابـل ملاحظــه ای داشتــه باشــد، دوره استهلاک باید متناسب با آن تغییر کند. چنانچه تغییر قابل ملاحظـه ای در الگـوی جریـان منافع اقتصادی مورد انتظار سرقفلی رخ داده باشد، روش استهلاک باید برای انعکاس الگـوی جدید تغییر کند. این تغییرات طبق استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان ” گزارش عملکـرد مالی”، تغییر در برآورد حسابداری تلقی میشود.
قابلیت بازیافت مبلغ دفتری ـ زیانهای کاهش ارزش
چنانچه رویدادها یا تغییر شرایط حاکی از قابل بازیافت نبودن مبلغ دفتری سرقفلی باشد، واحـد تجاری باید مبلغ قابل بازیافت سرقفلی را به منظور شناسایی زیان کاهش ارزش بـرآورد کنـد . همچنین در مواردی که عمر مفید سرقفلی بیش از بیست سال برآورد شده اسـت بایـد مبلـغ قابل بازیافت سرقفلی حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شود.
مازاد سهم واحد تحصیلکننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده
درصورتیکه سهم واحد تحصیل کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص بیشتر از بهای تمام شده ترکیب باشد، خریدار باید :
الف . تشخیص و اندازه گیری داراییها و بـدهیهای قابـل تـشخیص واحـد تحـصیل شـده و نیـز اندازه گیری بهای تمام شده ترکیب را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد، و
ب . هرگونه مازاد باقیمانده پس از ارزیابی مجدد را بطور متناسب از ارزش منـصفانه تعیـین شده برای داراییهای غیرپولی قابل تشخیص کسر کند.
مازاد ایجاد شده میتواند شامل یک یا چند جزء زیر باشد :
الف . اشتباه در اندازه گیری بهای تمام شده ترکیب یا ارزش منصفانه داراییهـا و بـدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیلشده. مخارج احتمالی آتی مربوط به واحد تحصیل شده که در خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شـده به درستی منعکس نشده است، یکی از دلایل بالقوه چنین اشتباهاتی است.
ب . قدرت چانه زنی در خرید.
خرید مرحله ای سهام
ترکیب تجاری ممکن است در چند مرحله صورت گیرد. در ایـن مـوارد، بـه منظـور تعیین ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شـده و تعیـین مبلغ سرقفلی، هر معامله عمده به طور جداگانه در نظر گرفته میشود. این کار ازطریق مقایسه بهای تمام شده سرمایه گذاری با سهم واحد تحصیل کننـده از ارزش منـصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده در تاریخ هر معامله عمده، انجـام میگیرد. این رویه در مورد تحصیل سرمایه گذاری بعد از کسب کنترل نیز ادامه می یابد.
در بعضی موارد ممکن است واحد تجاری، واحدی را تحصیل کنـد کـه قـبلاً بـه عنـوان سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته محسوب و حسابداری آن طبق استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجـاری وابـسته، بـه روش ارزش ویژه انجام شده است. در این صورت، ارزش منصفانه خالص داراییهـای قابـل تـشخیص واحد سرمایه پذیر در تاریخ هرمعامله عمده قبلاً برای بکارگیری ارزش ویـژه تعیـین شـده است.
افشا
واحد تحصیل کننده باید اطلاعاتی را افشا نماید که برمبنای آن استفاده کنندگان صورتهای مـالی بتوانند ماهیت و اثر مالی ترکیبهای تجاری انجام شده طی دوره و یا بعـد از تـاریخ ترازنامـه امـا قبل از تأیید صورتهای مالی را ارزیابی کنند. برای اجرای الزامات ،واحد تحصیل کننده باید اطلاعات زیر را افشا کند :
الف . نام و مشخصات واحدها یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده،
ب . تاریخ تحصیل،
ج . درصد سهام دارای حق رأی تحصیل شده،
د . بهای تمام شده ترکیب و شرح مختصری درمورد اجزای آن، شامل هرگونه مخارجی که مستقیماً به ترکیب قابل انتساب است. در مواردی که بخشی از مابه ازای ترکیـب
از طریق صدور سهام تأمین میشود، اطلاعات زیر باید افشا شود :
1 . تعداد سهام منتشر شده یا قابل انتشار، و
2 . ارزش منصفانه سهام و مبنای تعیین آن. اگر برای سهام درتاریخ معامله، قیمـت بازار وجود نداشته باشد، مفروضات با اهمیت در تعیین ارزش منصفانه آن باید افشا شود. چنانچه برای سهام منتشر شده در تاریخ معامله، قیمت بازار وجـود داشته باشد اما به عنوان مبنایی برای تعیین بهای تمام شده ترکیب مورد استفاده قرار نگیرد، این واقعیت باید افشا شود. همچنین دلایل عدم اسـتفاده از قیمـت بازار، روش و مفروضات با اهمیت بکار رفته در تعیین ارزش سهام و مبلغ کل تفاوت بین آن ارزش و قیمت بازار سهام، نیز باید افشا شود.
ه . جزئیات مربوط به عملیاتی که واحد تجاری درنتیجه ترکیب، تصمیم به واگذاری آن دارد.
و . مبالغ شناسایی شده برای هرطبقه از داراییها و بدهیهای واحـد تحـصیل شـده در تـاریخ تحصیل و مبالغ دفتری هرکدام از آن طبقات براساس استانداردهای حسابداری در تـاریخ تحصیل. اگر افشا غیرعملی باشد، این واقعیت به همراه دلایل آن، باید افشا شود.
ز . مبلغ مازاد کسر شده از ارزش منصفانه تعیین شده برای داراییهـای قابـل تـشخیص.
ح . توصیف عواملی که منجر به ایجاد سرقفلی شده است یـا توصـیف ماهیـت مـازاد.
ط . مبلغ سود یا زیان واحد تحصیل شده از تاریخ تحصیل کـه در سـود و زیـان دوره واحد تحصیل کننده منظور شده است. درصـورتی کـه ایـن افـشا غیرعملـی باشـد موضوع همراه با دلایل آن باید افشا شود.
درصورتیکه هریک از ترکیبهای تجاری انجام شده در طی دوره به تنهایی با اهمیت نباشـد،باید به صورت مجموع افشا شود.
واحد تحصیلکننده باید اطلاعات زیر را برای ترکیبهای تجـاری انجـام شده طی دوره افشا کند، مگر آنکه افشای این اطلاعات امکانپذیر نباشد :
الف . درآمد عملیاتی واحدها و یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.
ب . سود یا زیان خالص واحدها و یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.
اگر افشای این اطلاعات غیرعملی باشد، این موضوع همراه با دلایل آن باید افشا شود.
واحد تحصیل کننده باید اطلاعات الزامـی شـده را بـرای هرکدام از ترکیبهای تجاری انجام شده بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأییـد صـورتهای مالی افشا نماید. اگر افشای چنین اطلاعاتی امکانپذیر نباشد، این موضوع همراه با دلایـل آن افشا میشود.
واحد تحصیل کننده باید اطلاعاتی را افشا کند که برمبنای آن استفاده کننـدگان صـورتهای مـالی بتوانند تغییرات مبالغ دفتری سرقفلی طی دوره را ارزیابی کنند.
واحد تحصیل کننده باید موارد زیر را افشا کند:
الف . صورت تطبیق مبالغ دفتری سرقفلی در ابتدا و انتهای دوره به گونه ای که موارد زیـر را به تفکیک نشان دهد:
1 . مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره،
2 . سرقفلی شناسایی شده طی دوره به استثنای سرقفلی مربوط بـه یـک مجموعـه واحد که در تاریخ تحصیل، معیارهای طبقه بندی به عنوان نگهداری شده بـرای فروش را طبق استاندارد حسابداری شماره 31 بـا عنـوان داراییهـای غیرجـاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده احراز نماید،
3 . سرقفلی مربوط به یک مجموعه واحد که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده طی دوره به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقهبندی شده یا سـرقفلی واگـذار شده طی دوره که قبلا در یک مجموعـه واحـد طبقـه بنـدی شـده بـه عنـوان نگهداری شده برای فروش قرار نگرفته باشد،
4 . استهلاک و زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره،
5 . تفاوت ناشی از تسعیر ارز طی دوره طبـق اسـتاندارد حـسابداری شـماره 16 با عنوان تسعیر ارز،
6 . سایر تغییرات مبالغ دفتری طی دوره، و
7 . مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و زیانهای کاهش ارزش انباشته در پایان دوره. افشای اطلاعات مقایسهای در این موارد ضروری نیست.
ب . دوره استهلاک،
ج . دلیل انتخاب عمر مفید بیش از 20 سال برای سرقفلی (درصورتی که مـورد داشـته باشد). در توصیف این دلیل باید عواملی که نقش عمده در تعیین عمر مفید سرقفلی دارد مشخص شود، و
د . روش استهلاک و دلایل انتخاب آن در مواردی که از روش خـط مـستقیم اسـتفاده نمیشود.
تاریخ اجرا
الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنهـا از تـاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع می شود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری
به استثنای الزامات مربوط به استهلاک سرقفلی و نحوه برخورد با مازاد سهم واحد تحصیل کننده ازخالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابـل تـشخیص واحـد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده ، با اجرای الزامـات ایـن اسـتاندارد، مفاد استاندارد بین المللی گزارشـگری مـالی شـماره 3 بـا عنـوان ترکیبهـای تجـاری (ویرایش مارس2004 )نیز رعایت میشود.
