این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری “مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
1 . هدف این استاندارد، الزام واحدهای تجاری اصلی به تهیه صورتهای مالی تلفیقی به منظور ارائه اطلاعات مالی درباره فعالیتهای اقتصادی گروه واحدهای تجاری است، به گونه ای که منابع تحت کنترل گروه، تعهدات گروه و نتایج کسب شده از طریق بکارگیری منابع گـروه را به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد نشان دهد. ایـن اسـتاندارد بـا فـرض ایـن کـه واحدهای تجاری عضو گروه، شرکت سهامی هستند تنظـیم شـده اسـت امـا الزامـات آن در مورد سایر انواع واحدهای تجاری نیز کاربرد دارد.
دامنه کاربرد
این استاندارد باید در تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی گروه و همچنین حـسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی به منظور انعکاس در صورتهای مالی جداگانه بکار رود.
این استاندارد ، حسابداری ترکیب های تجاری و آثار آن بر تلفیق، شامل سرقفلی ناشی از ترکیب (به استاندارد حسابداری شماره 19 مراجعه شود) را دربر نمیگیرد.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
• تلفیق : فرایند تعدیل و ت رکیب اطلاعات صورتهای مالی جداگانه یـک واحـد تجـاری اصـلی و صورتهای مالی واحدهای تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورتهای مـالی تلفیقـی اسـت کـه اطلاعات مالی گروه را به عنوان شخصیت اقتصادی واحد ارائه میکند.
• سهم اقلیت : آن بخش از سود یا زی ان و خالص داراییهای یک واحد تجاری فرعـی، بـا درنظـر گرفتن تعدیلات تلفیقی، که قابل انتساب به سهامی است که به طور مستقیم یا غیرمـستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر، به واحد تجاری اصلی تعلق ندارد.
• صورتهای مالی تلفیقی : صورتهای مالی یک گروه است که آن گروه به عنوان یـک شخـصیت اقتصادی واحد محسوب میشود.
• صورتهای مالی جداگانه : صورتهای مالی که توسط واحد تجاری اصلی ارائه مـی شـود و در آن سرمایه گذاریها براساس منافع مالکانه مستقیم و نه برمبنای نتایج عملیات وخالص داراییهـای واحد سرمایهپ ذیر به حساب گرفته میشود.
• کنترل : توانایی راهبری سیاست های مالی و عملیاتی یک واحد تجاری به منظور کسب منـافع از فعالیت های آن .
• گروه : واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن.
• واحد تجاری اصلی : یک واحد تجاری که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است.
• واحد تجاری فرعی : یک واحد تجاری که تحت کنترل واحـد تجـاری دیگـری ( واحـد تجـاری اصلی) است.
ارائه صورتهای مالی تلفیقی
هر واحد تجاری اصلی ، غیر از واحدهای تجاری اصلی، بایـد صـورتهای مـالی تلفیقی را تهیه و صورتهای مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند.
یک واحد تجاری اصلی تنها در صورت وجود تمام شرایط زیر، ملـزم بـه ارائـه صـورتهای مـالی تلفیقی نیست :
الف . واحد مزبور، خود واحد تجاری فرعی و تماماً متعلق به واحد تجاری اصلی دیگـر باشـد یـا واحد تجاری فرعی یک واحد دیگر با مالکیت کمتر از 100 درصـد سـهام باشـد امـا سـایر صاحبان سهام، علیرغم آگاهی از قصد واحد تجاری اصلی برای عدم ارائه صـورتهای مـالی تلفیقی، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.
ب . سهام یا سایر اوراق بهادار آن واحد در بورس اوراق بهادار یا سایر بازارهای در دسترس عموم، معامله نشود.
ج . واحد مزبور برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهای مالی خود را بـه هیئـت پذیرش بورس اوراق بهادار یا سایر مراجع قانونی تحویل نداده یـا درجریـان تحویـل آن نباشد.
د . واحد تجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد ، صورتهای مالی تلفیقـی قابل دسـتر س بـرای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.
در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصـلی قـرار مـیگیـرد، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به تنهایی تصویر کامل وضعیت مالی، عملکرد مـالی و جریانهای نقدی آن را نشان نمیدهد. استفاده کنندگان صورتهای مالی واحد تجـاری اصـلی برای تصمیم گیری های اقتصادی و ارزیابی وظیفـه مباشـرت مـدیریت بـه اطلاعـاتی دربـاره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه نیاز دارند. این نیاز از طریق صورتهای مالی تلفیقی تأمین میشود که اطلاعات مالی مربوط به گروه را بـه عنـوان یـک شخـصیت اقتصادی واحد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیتهای حقوقی جداگانه ارائه میکند.
استفاده کنندگان اصلی صورتهای مالی تلفیقی، سرمایه گذاران در واحد تجاری اصلی هـستند زیرا آنان از طریق منافع خود در واحد تجاری اصلی ، در گروه واحدهای تجاری نیز منافعی دارند. با اینحال، صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مفیدی برای سایر استفاده کنندگان فراهممی آورد. برای مثال، بستانکاران یا وام دهندگانی که وثیقه طلب آنها در یکـی از واحـدهای تجاری گروه قرار دارد نیاز به مراجعه به صـورتهای مـالی واحـد تجـاری مربـوط دارنـد.
با این حال همین استفاده کنندگان ممکن است برای ارزیابی توان مالی گـروه از صـورتهای مالی تلفیقی استفاده کنند تا در مورد وثیقه مؤثر طلب خود وهمچنین چشم اندازادامه رابطه با واحد تجاری قضاوت نمایند. توان مالی گروه برای بستانکاران واحدهای تجـاری فرعـی به خاطر وابستگی متقابل این واحدها دارای اهمیت است، زیـرا حتـی در نبـود ضـمانت های متقابل رسمی، فشارهای تجاری ممکن است موجب شود واحد تجاری اصلی از واحـدهای تجاری فرعی در قبال بستانکاران حمایت مالی کند.
شمول صورتهای مالی تلفیقی
صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را دربر گیرد،
صورتهای مالی تلفیقی، واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهایی را در برمیگیرد کـه تحـت کنترل واحد تجاری اصلی قرار دارند. هنگامی که یک واحد تجاری اصلی، به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر خود، مالک بیش از نصف سهام بـا حـق رأی یک واحد تجاری باشد، فرض بر وجود کنترل بر آن واحـد تجـاری اسـت، مگـر در موارد استثنایی که بتوان آشکارا نشان داد چنـین مـالکیتی، سـبب کنتـرل واحـد تجـاری نمیشود. همچنین در صورت تحقق هر یک از وضعیتهای زیر، حتی اگـر میـزان مالکیـت واحد تجاری اصلی بر سهام با حق رأی واحد تجاری فرعی 50 درصد یا کمتر باشد، بـاز هم کنترل وجود دارد:
الف . تسلط بر بیش از نصف حق رأی واحد تجاری از طریق توافق با سایر صاحبان سهام،
ب . توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی واحد تجاری از طریق قانون یا توافق، یا
ج . توانایی نصب و عزل اکثریت اعضای هیئت مدیره یا سایر ارکان ادارهکننده مـشابه، در مواردی که کنترل واحد تجاری دراختیار ارکان مزبور است.
واحد تجاری اصلی در صورت از دست دادن توانایی هدایت سیاستهای مالی و عملیـاتی واحد سرمایه پذیر برای کسب منافع از فعالیتهای آن، کنترل آن واحد را از دست میدهـد. از دست دادن کنترل ممکن است با تغییر نسبی یا مطلق در میزان مالکیـت، یـا بـدون آن، واقع شود. برای مثال، کنترل یک واحد تجاری فرعی ممکن است بهدلیل اعمال کنترل برآن توسط دولت، دادگاه یا مراجع ذیصلاح دیگر یا درنتیجه توافق قراردادی از دست برود.
سرمایه گذاری در یک واحد تجاری فرعی از تاریخی که از شمول صورتهای مـالی تلفیقـی خـارج میشود و در زمره واحدهای تجاری وابسته قرار نمی گیرد باید طبـق اسـتاندارد حـسابداری شماره 15 با عنوان ” حسابداری سرمایه گذاریها ” با آن برخورد شود.
ضوابط تلفیق
برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن با جمع کردن اقلام مشابه داراییها، بدهیها، حقوق صاحبان سـرمایه، درآمـدها و هزینه ها با یکدیگر ترکیب میشود. برای اینکه صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مالی گروه را به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد ارائه دهد، علاوه بر درنظر داشتن آثـار ناشـی از ترکیبهای تجاری برتلفیق طبق استاندارد حسابداری شماره 19 ، رعایت میشود.
تعدیلات تلفیقی
معاملات درون گروهی
سودهای تحقق نیافته ناشی از معاملات درون گروهی که در مبلغ دفتری داراییها منظـورشـده است باید به طور کامل حذف شود.
زیانهای تحقق نیافته ناشی از معاملات درون گروهی کـه بـرای رسـیدن بـه مبلـغ دفتـری داراییها از ارزش آنها کسر شده است نیز باید حذف شود مگر تا حـدی کـه مبلـغ دفتـری دارایی مبادله شده را نتوان بازیافت کرد.
برای حذف سود یا زیان تحقق نیافته مربوط به داراییهای فروخته شده توسط یک واحـد تجاری فرعی به واحد تجاری اصلی یا سایر واحدهای تجاری فرعی گروه، مبلغ آن بـین اقلیت و واحد تجاری اصلی تسهیم میشود.
مانده حسابها و معاملات فیمابین واحدهای تجاری مشمول تلفیق (شامل فروش ، هزینه ها و سود سهام) باید حذف شود.
ارائه اطلاعات درباره فعالیتهای اقتصادی گروه به عنوان یک شخصیت اقتـصادی واحـد در صورتهای مالی تلفیقی، مستلزم تعدیل معاملات درون گروهی مربوط به مبالغ گزارش شده در صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن است. معاملات درون گروهی ممکن است منتج به سود یا زیانی گردد که در مبلغ دفتری داراییهای گروه، نظیـر موجـودی مواد وکالا و داراییهای ثابت مشهود، منظور میشود. در مورد آن بخش از این داراییها که در تاریخ ترازنامه همچنان در تملک واحدهای تجاری مشمول تلفیق است، سود یا زیـان ثبـت شده در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری عملاً برای گروه بـه عنـوان یـک مجموعـه ، تحقق نیافته و بنابراین از نتایج عملیات و مبلغ داراییهای گروه حذف میشود. این حذف کل مبلغ را دربر میگیرد حتی اگر واحد تجاری فرعی دارای سهامدار اقلیت باشد. معاملات بین واحدهای تجاری منظور شده در تلفیق، با داراییها و بدهیهایی سر و کار دارد که کلاً تحـت کنترل گروه است حتی اگر مالکیت بر آنها صد درصد نباشد. از دیدگاه گروه به عنـوان یـک شخصیت اقتصادی واحد، سود یا زیانی از معاملات درون گروهی ایجـاد نمـیشـود زیـرا هیچگونه افزایش یا کاهشی در خالص داراییهای گروه واقع نمیشود. سود یا زیان حاصل از معاملات با آن گروه از واحدهای تجاری که طبق این استاندارد از تلفیق مستثنی شـده انـد، حذف نمیشود مگر اینکه به دلیل وجود نفوذ قابل ملاحظه، واحد تجاری مورد نظر به عنوان واحد تجاری وابسته تلقی شود.
مبلغ دفتری سرمایه گذاری
مبلغ دفتری سرمایه گذاری واحد تجاری اصلی در هر یک از واحدهای تجاری فرعی و سهم واحـد
تجاری اصلی از حقوق صاحبان سرمایه هر یک از آنها حذف می شود (نحوه برخورد با سرقفلی در
استاندارد حسابداری شماره 19 مطرح شده است) .
سهم اقلیت
خالص داراییهای قابل انتساب به اقلیت در تاریخ ترازنامه باید به عنوان سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی، در بخش حقوق صاحبان سهام، جدا از حقوق صاحبان سهام واحد تجاری اصلی ارائه شود.
سود یا زیان خالص عملیات در حال تداوم طی دوره که قابل انتساب به اقلیت است باید تحـت عنوان سهم اقلیت به طور جداگانه ذیل صورت سود و زیان تلفیقی ارائه شود.
سودها و زیانهای واحدهای تجاری فرعی باید به نسبت میزان مالکیت واحد تجاری اصلی و اقلیت بین آنها تسهیم شود.
سهم قابل انتساب به اقلیت از خالصداراییهای واحدهای تجاری فرعی باید متناسب با سهم آنان از ارزش منصفانه خالصداراییهای قابل تشخیص واحد تجاری فرعی در تاریخ تحصیل بـه عـلاوه سهم آنان از تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه از تاریخ تحصیل واحد تجـاری بـه بعـد محاسـبه شود. همچنین سرقفلی ناشی از تحصیل واحد تجاری فرعی تنها باید در مورد آن بخش که قابـل انتساب به واحد تجاری اصلی است شناسایی شود.
استفاده از عنوان سهم اقلیت به معنای وجود سقفی در مورد نسبت سهام دارندگان حقـوق اقلیت در واحد تجاری فرعی نیست. مبالغی که به عنوان سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقـی و صورت سود و زیان تلفیقی گزارش میشـود، میـزان داراییهـا و بـدهیها و سـود و زیـان واحدهای تجاری فرعی منظور شده در تلفیق را نـشان مـی دهـد کـه قابـل انتـساب بـه سهامدارانی غیر از واحد تجاری اصلی است.
طبق این استاندارد تخصیص زیان یک واحد تجاری فرعی زیانده به صاحبان سهام اقلیت ، حتی اگر موجد مانده بدهکار سهم اقلیت شود، الزامی است زیرا رعایت نکردن ایـن امـر موجب می شود که مقایسه بین داراییها و بدهیها و نتایج عملیات قابـل انتـساب بـه سـهم اقلیت و کل گروه مخدوش شود. زیانهای انباشته واحدهای تجاری فرعـی الزامـاً توسـط واحد تجاری اصلی جبران نمیشود و مانده بدهکار سهم اقلیت، معرف خـالص بـدهیهای قابل انتساب به اقلیت در واحد تجاری فرعی است و طلب از ایشان محسوب نمیشود.
این استاندارد مقرر می دارد که سرقفلی ناشی از تحصیل یک واحد تجاری فرعی کـه تمـام سهام آن به طور مستقیم یا غیرمستقیم متعلق به واحد تجاری اصلی نیست، تنها به نسبت سهم واحد تجاری اصلی شناسایی شود و هیچ مبلغی به اقلیت تخصیص نیابد. اگرچه ممکن است بتوان سرقفلی قابل انتساب به حقوق اقلیت در زمان تحصیل واحد تجاری فرعی را بـراورد کرد، لیکن این امر عملاً موجب شناسایی مبلغی برای سرقفلی به طور فرضی می شود چـون اقلیت یکی از طرفهای معامله در زمان تحصیل واحد تجاری فرعی نیست.
رویه های حسابداری
صورتهای مالی تلفیقی باید با استفاده از رویه های حسابداری یکسان در مورد معـاملات و سـایر رویدادهای مشابهی که تحت شـرایط یکـسان رخ داده انـد ، تهیـه شـود . چنانچـه رویـه هـای حسابداری مورد استفاده یکی از واحدهای تجاری عضو گروه با رویه بکار رفته در تهیه صـورتهای مالی تلفیقی برای معاملات و سایر رویدادهای مشابهی که تحت شـرایط یکـسان رخ داده انـد، تفاوت داشته باشد، ص ورتهای مالی واحد مزبور هنگام استفاده از آن برای تهیه صـورتهای مـالی تلفیقی باید به نحو مناسبی تعدیل شود.
تاریخ ها و دوره های حسابداری
برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی ، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی باید به تاریخ گزارشگری یکسان تهیه شود . هنگامی که تاریخهای گزارشگری یکـسان نیست، واحد تجاری فرعی برای مقاصد تلفیق باید صورتهای مالی به تاریخ صورتهای مـالی واحد تجاری اصلی تهیه کند ، مگر اینکه این امر مقدور نباشد . در چنین مـواردی صـورتهای مالی وا حد تجاری فرعی برای آخرین سال مالی آن باید مورد استفاده قرار گیرد مـشروط بر اینکه پایان سال مالی واحد تجاری فرعی بیشتر از سه ماه قبل از پایان سال مـالی واحـد تجاری اصلی نباشد . در این حالت، وقوع هرگونه رویدادی در فاصـله زمـانی مـذکور که تأثیر عمده ای بر کلیت صورتهای مالی تلفیقی داشته باشد باید از طریق اعمـال تعـدیلات لازم در تهیه این صورتها به حساب گرفته شود.به هر حال، طول دوره گزارشگری و فاصله بین تاریخهای گزارشگری باید در دورههای مختلف گزارشگری باهم یکسان باشد.
سایر ملاحظات
30. نتایج عملیات واحد تجاری فرعی باید از تاریخی که کنترل آن به طور مؤثر به واحد تجاری اصلی منتقل شده است ، در صورتهای مالی تلفیقی منظور شـود . همچنـین نتـایج عملیـات واحد تجاری فرعی واگذار شده باید تا زمان واگـذاری ، در صـورت سـود و زیـان تلفیقـی منظور گردد . تفاوت بین مبلغ حاصل از واگذاری واحد تجاری فرعی و مبلغ دفتری داراییها پس از کسر بدهیهای آن در تاریخ واگذاری ، باید در صورت سـود و زیـان تلفیقـی تحـت عنوان ” سود یا زیان حاصل از واگذاری واحد تجاری فرعی” منعکس شود.
چنانچه بخشی از سهام واحد تجاری اصلی در مالکیت واحد تجاری فرعی باشد ایـن سـهام باید به بهای تمام شده تحت عنوان سهام واحد تجاری اصلی در مالکیت واحد تجاری فرعی به شکل یک رقم کاهنده ، جزء حقوق صاحبان سهام واحد تجاری اصلی در تراز نامه تلفیقـی منظور شود.
حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی
به منظورانعکاس در صورتهای مالی جداگانه
در صورتهای مالی جداگانه ، سرمایه گـذاری در واحـدهای تجـاری فرعـی کـه طبـق اسـتاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ” داراییهای غیرجاری نگ هداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده”، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنـوان نگهـداری شـده بـرای فـروش طبقه بندی نشده است باید به بهای تمام شده پس از کسر ذخیره کـاهش دائمـی در ارزش یـا مبالغ تجدید ارزیابی و منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایه گذار در مورد سـرمایه گـذاریهای بلندمدت طبق استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان ” حسابداری سرمایه گـذاریها ” مـنعکس شود. با سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی کـه طبـق اسـتاندارد حـسابداری شـماره 31با عنوان ” داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیـات متوقـف شـده “، بـه طـور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقـه بنـدی شـده است باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.
در روش بهای تمام شده درآمد سرمایهگذاری تنها به میـزان سـود توزیـع شـده از محـل سودهای انباشته واحد سرمایه پذیر که پس از تاریخ تحصیل کسب شده است، شناسـایی میشود. سودهای توزیع شـده مـازاد بـر سـود انباشـته یـاد شـده بـه عنـوان بازیافـت سرمایه گذاری محسوب و از بهای تمام شده سرمایه گذاری کسر میگردد.
نحوه برخورد حسابداری با سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعـی مـستثنی شـده از تلفیـق به منظور انعکاس در صورتهای مالی جداگانه باید به گونه ای باشد که گویی این سرمایه گـذاریها از نوع سرمایه گذاریهای مشروح در اسـتاندارد حـسابداری شـماره 15 بـا عنـوان ” حـسابداری سرمایه گذاریها” است .
افشا
موارد زیر باید در صورتهای مالی تلفیقی افشا شود:
الف . فهرستی از واحدهای تجاری فرعی عمده شامل نام ، محل ثبت یا اقامتگـاه قـانونی واحـد تجاری فرعی ، نسبت حقوق مالکیت یا میزان سهام با حـق رأی (چنانچـه متفـاوت باشـد ) در واحد تجاری فرعی،
ب . اطلاعات زیر چنانچه مورد داشته باشد :
1 . دلایل عدم تلفیق یک واحد تجاری فرعی،
2 . نوع و ماهیت رابطه بین واحد تجاری اصلی و آن گروه از واحدهای تجاری فرعی کـه بیش از نصف سهام با حق رأی آنها به طور مستقیم یا غیرمستقیم ، در مالکیت واحـد تجاری اصلی نیست،
3 . دلیل نداشتن کنترل بر آن گروه از واحد های سرمایه پذیر که بیش از نصف سهام با حق رأی آنها به طور مستقیم یا غیرمستقیم در مالکیت واحد تجاری اصلی است،
ج . ماهیت و میزان هرگونه محدودیت عمده (برای مثال درنتیجه قراردادهای استقراض یـا الزامات قانونی ) در توان واحد های تجاری فرعی برای انتقال منابع به واحد تجـاری اصـلی در قالب سود سهام نقدی یا بازپرداخت وامها یا پیش پرداختها، و
د . نام ، تاریخ ترازنامه و دوره مالی واحد تجاری فرعی در مواردی که تاریخ گزارشگری آن با تاریخ گزارشگری واحد تجاری اصلی متفاوت ا ست و دلایل استفاده از صـورتهای مـالی بـا تاریخ متفاوت.
در صورتهای مالی جداگانـه ،بایـد روش حـسابداری بکـار رفتـه در مـورد سـرمایه گـذاری در واحدهای تجاری فرعی افشا شود.
در مواردی که واحد تجاری اصلی که طبق بند 6 از تهیه صورتهای مالی تلفیقـی مـستثنی اسـت، صورتهای مالی جداگانه تهیه می کند، اطلاعات زیر باید در آن افشا شود:
الف. تصریح اینکه صورتهای مالی، صورتهای مالی جداگانه است،
ب . تصریح اینکه از معافیت تلفیق استفاده شده است،
ج . نام و اقامتگاه قانونی واحد تجاری نهایی یا میانی که صورتهای مالی تل فیقی آن برای عمـوم براساس استانداردهای حسابداری تهیه و منتشر شده است،
د . فهرست سرمایه گذاریهای عمده در واحدهای تجاری فرعی، شامل نـام، محـل ثبـت یـا اقامتگاه قانونی آنها، درصد مالکیت و درصد حق رأی درصورت متفاوت بودن، و
ه . روش حسابداری مورد استفاده برای سرمایهگذاریهای فهرست شده طبق بند (د).
تاریخ اجرا
الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی کـه دوره مـالی آنهـا از تـاریخ 1/1/1385 وبعد از آن شروع میشود، لازم الاجراست .
مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شماره 27 با عنـوان صورتهای مالی تلفیقی و جداگانه نیز رعایت میشود.
