این استاندارد باید با توجه به ” مقدم های بر استانداردهای حسابداری” مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری داراییهای نامشهود است. موضوعات اصـلی در حسابداری داراییهای نامشهود عبارت از معیارها و زمان شناخت دارایـی، تعیـین مبلـغ دفتری (شامل هزینه استهلاک) و موارد افشاست.
دامنه کاربرد
الزامات این استاندارد با ید در مورد حسابداری تمام داراییهای نامشهود بکار گرفته شـود مگـر اینکه به موجب استانداردی دیگر، نحوه حسابداری متفاوتی، الزامی شده باشد.
این استاندارد ازجمله در موارد زیر کاربرد ندارد:
الف. سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری
ب . حق امتیاز معادن و مخارج اکتشاف، توسعه و استخراج معادن، نفت، گاز طبیعـی و منابع مشابهی که احیاشونده نیست.
ج . اجاره ها
د . داراییهای نامشهودی که در روال عادی عملیات واحـد تجـاری بـه قـصد فـروش نگهداری میشود.
ه . مخارج قبل از بهره برداری
و . داراییهای نامشهودی که طبق استاندارد حـسابداری شـماره 31 بـاعنوان داراییهـای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده است.
این استاندارد همچنین برای مخارج تبلیغات، آمـوزش، تحقیـق و توسـعه بکـار مـی رود. فعالیتهای تحقیق و توسعه در راستای توسعه دانش است. بنـابراین، اگرچـه ایـن فعالیتهـا ممکن است منجر به ایجاد یک دارایی با ماهیت عینی گردد اما عنصر عینی دارایی نسبت بـه وجـه نامـشهود، یعنـی دانـش مـستتر در آن، در درجه دوم اهمیت قرار دارد.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
• ارزش اقتصادی : خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتـی ناشـی از کـاربرد مـستمر دارایـی از جمله جریانهای نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن.
• ارزش باقیمانده : مبلغ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر میتواند از واگـذاری دارایـی پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری بدست آورد با این فـرض کـه دارایـی در وضـعیت متصور در پایان عمر مفید باشد.
• ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده ای مطلع و مایل می تواننـد در معامله ای حقیقی و در شرایط عادی ، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبـور بـا یکـدیگر مبادلـه کنند.
• استهلاک : تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن.
• بهای تمام شده : مبلغ وجه نقد یا معادل نقد پرداختی یا ارزش منصفانه سایر ما به ازاهایی کـه جهت تحصیل یک دارایی در زمان تحصیل یا ایجاد آن ، واگذار شده است ، یـا حـسب مـورد، مبلغی که در زمان شناخت اولیه براساس الزامات خـاص سـایر اسـتانداردهای حـسابداری، به آن دارایی تخصیص یافته است (مانند مخارج تأمین مالی).
• تحقیق : پژوهشی نو و برنامه ریزی شده است که با هدف کسب دانش علمی یا فنی جدیـد انجام میشود.
• توسعه : بکارگیری دستاوردهای تحقیقاتی یا سایر دانشها در قالب یک برنامه یا طرح برای تولیـد مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستم ها یا خدمات جدید، یا بهسازی اساسی مـواردی کـه قبلاً تولید یا ارائه گردیده و یا استقرار یافته است، پیش از آغاز تولید یا کاربرد تجاری.
• خالص ارزش فروش : مبلغ وجه نقد یا معادل نقد که از طریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کلیه هزینه های مرتبط با فروش حاصل میشود.
• دارایی : حقوق نسبت به منافع اقتصادی آتی یا سایر راه های دستیابی مشروع به آن منافع که درنتیجه معاملات یا سایر رویدادهای گذشته به کنترل واحدتجاری درآمده است.
• دارایی نامشهود : یک دارایی قابل تشخیص غیرپولی و فاقد ماهیت عینی.
• داراییهای پولی : وجه نقد و داراییهایی که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجـه نقـد دریافت شود.
• زیان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتری یک دارایی نسبت به مبلغ بازیافتنی آن.
• عمر مفید : عبارت است از :
الف. مدت زمانیکه انتظار میرود یک دارایی، مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا
ب . تعداد تولید یا سایر واحدهای مقداری مشابه که انتظار می رود در فرایند اسـتفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل شود.
• مبلغ استهلاک پذیر : بهای تمام شده دارایی یـا سـایر مبـالغ جـایگزین بهـای تمـام شـده در صورتهای مالی ، به کسر ارزش باقیمانده آن.
• مبلغ دفتری : مبلغی که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته مربـوط ، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس میشود .
• مبلغ بازیافتنی : خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی ، هرکدام که بیشتر است.
ویژگیهای دارایی نامشهود
واحدهای تجاری معمولاً منابعی را صرف تحصیل، توسعه، نگهداری و بهبـود داراییهـای نامشهود از قبیل دانش فنی یا علمی، طراحی و اجرای سیـستم های جدیـد، حـق امتیـاز و علائم تجاری میکنند. نمونه های رایج از سرفـصلهای کلـی فـوق، نـرمافـزار رایانـهای، حق اختراع، حق تألیف، حق تکثیر یا نمایش فیلم های سینمایی و ویدیویی، سرقفلی محـل کسب حق استفاده از خدمات عمومی، حق امتیاز تولید یـا خدمات است.
• توسعه : بکارگیری دستاوردهای تحقیقاتی یا سایر دانشها در قالب یک برنامه یا طرح برای تولیـد مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید، یا بهسازی اساسی مـواردی کـه قبلاً تولید یا ارائه گردیده و یا استقرار یافته است، پیش از آغاز تولید یا کاربرد تجاری.
• خالص ارزش فروش : مبلغ وجه نقد یا معادل نقد که از طریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کلیه هزینه های مرتبط با فروش حاصل می شود.
• دارایی : حقوق نسبت به منافع اقتصادی آتی یا سایر راه های دستیابی مشروع به آن منافع که درنتیجه معاملات یا سایر رویدادهای گذشته به کنترل واحدتجاری درآمده است.
• دارایی نامشهود : یک دارایی قابل تشخیص غیرپولی و فاقد ماهیت عینی.
• داراییهای پولی : وجه نقد و داراییهایی که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجـه نقـد دریافت شود.
• زیان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتری یک دارایی نسبت به مبلغ بازیافتنی آن.
• عمر مفید : عبارت است از :
الف. مدت زمانیکه انتظار میرود یک دارایی، مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا
ب . تعداد تولید یا سایر واحدهای مقداری مشابه که انتظار می رود در فرایند اسـتفاده ازدارایی توسط واحد تجاری تحصیل شود.
• مبلغ استهلاک پذیر : بهای تمام شده دارایی یـا سـایر مبـالغ جـایگزین بهـای تمـام شـده در صورتهای مالی ، به کسر ارزش باقیمانده آن.
• مبلغ دفتری : مبلغی که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته مربـوط ، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس میشود .
• مبلغ بازیافتنی : خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی ، هرکدام که بیشتر است.
ویژگیهای دارایی نامشهود
واحدهای تجاری معمولاً منابعی را صرف تحصیل، توسعه، نگهداری و بهبـود داراییهـای نامشهود از قبیل دانش فنی یا علمی، طراحی و اجرای سیـستم های جدیـد، حـق امتیـاز و علائم تجاری میکنند. نمونه های رایج از سرفـصلهای کلـی فـوق، نـرمافـزار رایانـه ای، حق اختراع، حق تألیف، حق تکثیر یا نمایش فیلم های سینمایی و ویدیویی، سرقفلی محـل کسب (حق کسب یا پیشه یا تجارت)، حق استفاده از خدمات عمومی، حق امتیاز تولید یـا خدمات است.
ب . از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شود، صـرف نظر از اینکـه آیـا چنـین حقوقی قابل انتقال یا جدا شدنی از واحد تجاری یـا سـایر حقـوق و تعهـدات باشـدیا خیر.
شناخت و اندازه گیری اولیه دارایی نامشهود
یک قلم هنگامی به عنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود که :
الف. با تعریف داراییهای نامشهود مطابقت داشته باشد.
ب . معیارهای شناخت احراز شده باشد.
یک قلم دارایی نامشهود باید تنها زمانی شناسایی شود که :
الف. جریان منافع اقتصادی آتی دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ب . بهای تمام شده دارایی به گونهای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد.
جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی نامشهود به درون واحد تجاری تنها هنگـامی محتمـل است که واحد تجاری بتواند با دلایل کافی نشان دهد:
الف. دستیابی به خالص جریان ورودی منافع اقتـصادی آتـی دارایـی بـه درون واحـد تجـاری امکان پذیر است،
ب . توانایی و قصد استفاده از دارایی نامشهود را دارد، و
ج . به منابع فنی و مالی کافی برای کسب منافع اقتصادی آتی دارایی دسترسی دارد.
محتمل بودن منافع اقتصادی آتی باید با استفاده از مفروضات معقول و دارای پشتوانه که معرف بهترین برآورد مدیریت از وقوع یک سری شرایط اقتصادی محتمل در طول عمر مفیـد دارایـی است، توسط واحد تجاری ارزیابی شود .ارزیابی مزبـور مـستلزم بکـارگیری قـضاوت بـر مبنـای شواهد موجود در زمان شناخت اولیه است . در این مورد اهمیت بیشتر باید به شـواهدی داده
شود که به طور بی طرفانه قابل تأیید باشد. داراییهای نامشهود عموماً کاربرد جایگزین ندارند و نمیتوان آنها را به اجـزای کـوچکتر برای فروش تقسیم کرد. افزون بر این، اثبات چگونگی انتظار دستیابی بـه جریـان ورودی منافع اقتصادی به درون واحد تجاری از محل دارایی نامشهود نیز مشکل است. در برخـی موارد، شواهد عینی مرتبط با منافع اقتصادی آتی منتسب به یک دارایی نامشهود را میتوان از طریق بررسی بازار کسب کرد.
جریان منافع اقتصادی آتی ناشی از یک دارایی نامشهود ممکن است شـامل درآمـد عملیـاتی حاصل از فروش کالا یا خدمات، صرفه جویی در مخارج یا سایر منافعی باشد کـه از کـاربرد دارایی توسط واحد تجاری عاید میشود. برای مثال، بکارگیری دانش فنـی جدیـد در فراینـد تولید ممکن است به جای افزایش درآمد عملیاتی آتی، مخارج تولید را کاهش دهد.
توانایی استفاده از دارایی نامشهود، مستلزم داشتن کنترل بر آن دارایی اسـت. یـک واحـد تجاری هنگامی بر دارایی کنترل دارد که هم قدرت کسب منافع اقتصادی آتی ناشی از آن را داشته باشد و هم بتواند از دسترسی دیگران به آن منافع جلـوگیری کنـد. تـوان کنتـرل منافع اقتصادی آتی یک دارایـی نامـشهود معمـولاً از حـق قـانونی ماننـد حـق تکثیـر و حق تألیف ناشی میشود. لیکن وجود چنین حقی، شرط لازم برای کنترل نیست چـرا کـه واحد تجاری ممکن است از راه های دیگر، ازجملـه موظـف کـردن کارکنـان بـه حفـظ اطلاعات محرمانه، بر منافع اقتصادی آن دارایی کنترل داشته باشد.
در برخی موارد، شواهد بیطرفانه مرتبط با توانـایی واحـد تجـاری در بکـارگیری دارایـی نامشهود را میتوان از طریق امکان سنجی (توجیهات فنی و اقتصادی) کسب کـرد. قـصد استفاده از دارایی نامشهود توسط واحد تجاری، برای مثال، از طریق یک طرح تجاری کـه به طور رسمی توسط مقامات مجاز به تصویب رسیده، قابل اثبات است.
دسترسی به منابع لازم جهت استفاده از دارایی نامشهود و کسب منافع آن را میتوان از طریـق یک طرح تجاری که نشاندهنده منابع فنی، مالی و سایر منـابع مـورد نیـاز و توانـایی واحـد تجاری در تامین آن منابع است، اثبات کرد. در برخی موارد، واحد تجاری توانایی کسب منابع مالی را، از طریق کسب موافقت یا تمایل اولیه اعتباردهندگان طرح، اثبات میکند.
یک دارایی نامشهود به هنگام شناخت اولیه باید به بهای تمام شده اندازه گیری شود.
تحصیل جداگانـه
اگر دارایی نامشهود به طور جداگانه تحصیل شود، مابه ازای آن معمولاً مـشخص اسـت و در نتیجه میتوان بهای تمام شده را به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد.
بهای تمام شده یک دارایی نامشهود متشکل از بهـای خریـد (شـامل عـوارض و مالیـات غیر قابل استرداد خرید) و هرگونه مخارج مرتبط مستقیمی است کـه بـرای آمـادهسـازی دارایی جهت استفاده مورد نظر تحمل میشود. برای محاسبه بهای خرید، تخفیفات تجاری کسر میشود. مخارج مستقیم، به عنوان مثال، شامل حق الزحمـه هـای خـدمات حقـوقی و مخارج آزمایش کارکرد صحیح دارایی است. در صورت خرید دارایی با شرایط اعتبـاری، بهای تمام شده معادل بهای نقدی است. مابه التفاوت بهـای نقـدی بـا مجمـوع پرداختهـا به عنوان هزینه سود تضمین شـده، در دوره هـای اسـتفاده از اعتبـار شناسـایی مـیشـود.
مگر اینکه به موجب استاندارد حسابداری شماره 13 با عنوان حسابداری مخارج تأمین مـالی به حساب دارایی منظور گردد.
موارد زیر نمونه هایی از مخارجی است که در بهای تمام شده دارایی نامشهود منظور نمیشود:
الف. مخارج معرفی یک محصول یا خدمت جدید مانند مخارج تبلیغات،
ب . مخارج انجام فعالیت تجاری در یک محل جدید یا با یک گروه جدیـد از مـشتریان
مانند مخارج آموزش کارکنان، و
ج . مخارج اداری، عمومی و فروش.
شناسایی مخارج در مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود، هنگامی که دارایی آماده بهره برداری است، متوقف میشود. بنابراین، مخارج تحمل شده برای استفاده یا بکارگیری مجدد یـک دارایی نامشهود، در مبلغ دفتری آن منظور نمی شود. برای مثال، مخارج مندرج در صـفحه بعد، در مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود منظور نمیگردد:
الف. مخارج تحمل شده برای یک دارایی آماده بهرهبرداری که هنوز استفاده از آن شروع نشده است.
ب . زیان های عملیاتی اولیه از قبیل زیان های تحمل شده در مرحله عرضه اولیه محصولات جدید حاصل از دارایی.
برخی عملیات در ارتباط با یک دارایی نامشهود انجام میشود که بـرای آمـاده سـازی آن جهت استفاده مورد نظر، ضروری نیست. اینگونه عملیات متفرقـه ممکـن اسـت درطـول فعالیتهای ایجاد دارایی یا قبل از آن انجام شود. درآمدها و هزینه هـای چنـین عملیـاتی در سود و زیان دوره وقوع شناسایی می شود.
تحصیل از طریق ترکیب تجاری
در صورتی که یک دارایی نامشهود در ترکیب تجاری تحصیل گردد، براسـاس اسـتاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیبهای تجاری ، بهای تمام شده آن دارایی نامشهود، ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل میباشد.
براساس این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیب های تجـاری ، واحـد تحصیل کننده در تاریخ تحصیل، دارایی نامشهود واحد تحصیل شده را در صورتی جدا از سرقفلی شناسایی میکند که ارزش منـصفانه آن دارایـی را بتـوان بـه گونـه ای اتکاپـذیر اندازه گیری کرد، صرف نظر از اینکه واحد تحصیل شده، پیش از ترکیب تجاری، دارایـی را شناسایی کرده باشد یا خیر. واحد تحصیل کننده، یک پروژه تحقیق و توسعه در جریـان را در صورتی به عنوان یک دارایی نامشهود جدا از سرقفلی شناسایی میکند کـه آن پـروژه تعریف دارایی نامشهود را احراز کند و ارزش منصفانه آن را بتـوان بـه گونـه ای اتکاپـذیر اندازه گیری کرد. پروژه تحقیق و توسعه در جریان واحد تحصیل شده، در صورتی تعریف دارایی نامشهود را احراز میکند که با تعریف دارایی انطباق داشته باشد و قابل تـشخیص باشد یعنی جداشدنی یا از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شده باشد.
اندازه گیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری
ارزش منصفانه داراییهای نامشهود تحصیل شده در ترکیبهای تجاری را معمولاً میتوان بـا اتکاپذیری کافی اندازهگیری و جدا از سرقفلی شناسایی کرد. در مواردی که برای بـرآورد ارزش منصفانه، طیفی از نتایج با احتمال وقوع متفاوت وجود داشته باشد، عامل ابهـام در اندازه گیری ارزش منصفانه دارایی وارد میشود، لـیکن ایـن امـر بـه معنـای نـاتوانی در اندازه گیری ارزش منصفانه به گونهای اتکاپذیر نیست. در صـورتی کـه دارایـی نامـشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری دارای عمر مفید معین باشد، این پیش فرض قابل رد وجود دارد که میتوان ارزش منصفانه آن را به گونهای اتکاپذیر اندازه گیری کرد.
دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری ممکن است تنها بـه همـراه یـک دارایـی ثابت مشهود یا یک دارایی نامشهود مرتبط، قابل تفکیک باشد. برای مثـال، ممکـن اسـت مجوز انتشار یک مجله جدا از بانک اطلاعاتی مشترکین آن قابل فروش نباشد یـا علامـت تجاری چشمه آب معدنی ممکن است مربـوط بـه چـشمه خاصـی باشـد و نتـوان آن را به صورت جدا از آن چشمه فروخت. در این گونه موارد، در صورتی که نتوان ارزش های منصفانه هر یک از داراییهای گروه را بـه گونـهای اتکاپـذیر انـدازه گیـری کـرد، واحـد تحصیل کننده، گروه داراییها را به عنوان یـک دارایـی واحـد، جـدا از سـرقفلی شناسـایی میکند.
علامت تجاری” و ” نام تجاری” اصطلاحاتی عمومی است کـه اغلـب بـرای اشـاره بـه گروهی از داراییهای مکمل از قبیل نشان تجاری، اسم تجـاری، فرمول هـا، دسـتورالعمل ها و مهارتهای فنی مرتبط استفاده میشود. واحـد تحـصیل کننـده، در صـورتی یـک گـروه از داراییهای نامشهود مکمل تشکیل دهنده یک علامت تجاری را به عنوان یک دارایـی منفـرد شناسایی میکند که نتواند ارزش منصفانه هر یک از این داراییها را بـه گونـه ای اتکاپـذیر اندازه گیری کند. در صورتی که ارزش منصفانه هر کدام از داراییهای مکمـل بـه صـورتی اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد، واحد تحصیل کننده میتواند مجموع آنها را به عنوان یـک دارایی شناسایی کند، مشروط بر اینکه آن داراییها دارای عمر مفید مشابهی باشند.
اندازه گیری اتکاپذیر ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری ممکن است تنها در مواردی میسر نباشد که دارایی نامشهود از حقوق قـانونی یـا سـایر حقـوق قراردادی ناشی شود و یا :
الف. جداشدنی نباشد، یا
ب . جداشدنی باشد، اما سابقه یا شواهدی از معاملات همان دارایی یا داراییهای مـشابه وجود نداشته باشـد، و درنتیجـه، بـرآورد ارزش منـصفانه بـه متغیرهـای غیرقابـل اندازه گیری وابسته خواهد بود. مخارج بعدی پروژه تحقیق و توسعه در جریان تحصیل شده
مخارج تحقیق یا توسعه ای که حائز شرایط مندرج در زیر باشد باید بر اساس حساب گرفته شود:
الف. مربوط به یک پروژه تحقیق یا توسعه در جریان باشد کـه بـه صـورت جداگانـه یـا از طریق ترکیب تجاری تحصیل و به عنوان یـک دارایـی نامـشهود شناسـایی شـده است، و
ب . بعد از تحصیل آن پروژه واقع شود.
مخارج بعدی مربوط به تحقیق و توسعه یاد شده به شرح زیر شناسایی میشود:
الف. در صورتی که مخارج تحقیق باشد، هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود،
ب . در صورتی که مخارج توسعه باشد و حائز معیارهـای شـناخت بـه عنـوان دارایـی نامشهود نباشد، هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود، و
ج . در صورتی که مخارج توسعه باشد و معیارهای شناخت به عنوان دارایـی نامـشهود را داشته باشد، به مبلغ دفتری پروژه تحقیق و توسعه افزوده میشود.
معاوضه داراییها
یک یا چند دارایی نامشهود ممکن است در ازای تمام یا بخشی از یـک یـا چنـد دارایـی غیرپولی، یا ترکیبی از داراییهای پولی و غیرپولی تحصیل شود. بهای تمام شده ایـنگونـه داراییهای نامشهود بهارزش منصفانه اندازهگیری میشود، مگر اینکه معاوضه فاقد محتـوای تجاری باشد یا ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده و دارایی واگذار شده به نحو اتکا پذیر قابل اندازه گیـری نباشد. اگر دارایی تحصیل شـده به ارزش منصفانه اندازه گیـری نشـود، بهای تمام شده آن به مبلغ دفتری دارایی واگذار شده اندازه گیری میشود.
واحد تجاری وجود محتوای تجاری یک معاوضه را با توجه به میزان تغییرات مورد انتظار در جریانهای نقدی آتی واحد تجاری، درنتیجـه معاملـه، تعیـین مـیکنـد. یـک معاوضـه در صورتی دارای محتوای تجاری است که :
الف. ریسک، زمانبندی و مبلغ جریانهای نقدی دارایی تحصیل شـده و جریانهـای نقـدی دارایی واگذار شده متفاوت باشد، یا
ب . ارزش اقتصادی آن قسمت از عملیات واحد تجاری که معاوضه به آن مربوط میشود، درنتیجه معاوضه تغییر کند، و
ج . تفاوتهای موجود در بندهای ” الف” یا ” ب”، نـسبت بـه ارزش منـصفانه داراییهـای معاوضه شده قابل توجه باشد.
برای تعیین محتوای تجاری معاوضه، ارزش اقتصادی قسمتی از عملیات واحد تجاری که معاوضه به آن مربوط است، باید براساس جریانهای نقدی پس از مالیـات محاسـبه شود.
یک معیار برای شناسایی دارایی نامشهود آن است که بتوان بهای تمام شده آن را به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد. ارزش منصفانه دارایی نامـشهودی کـه معـاملات بـازار قابـل مقایسه برای آن وجود ندارد، در صورتی به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری است که دامنه تغییرات برآوردهای منطقی ارزش منصفانه آن دارایی قابـل توجـه نباشـد، یـا احتمـالات مربوط به برآوردهای مختلف در آن دامنه را بتوان به طور منطقی ارزیابی کرد و در برآورد ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد. در صورتی که واحد تجاری بتواند ارزش منـصفانه دارایی تحصیل شده یا دارایی واگذار شـده را بـه گونـه ای اتکاپـذیر تعیـین کنـد، ارزش منصفانه دارایی واگذار شده با در نظرگرفتن مبلغ وجه نقد یا معادل نقد انتقال یافته، بـرای اندازه گیری بهای تمام شده دارایی تحصیل شده بکار میرود، مگر اینکـه ارزش منـصفانه دارایی تحصیل شده معتبرتر باشد.
سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری
سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری اگرچه انتظار میرود به جریان منافع اقتـصادی آتـی کمک کند، لیکن به طور جداگانه قابل تشخیص نیـست و لـذا حـائز معیارهـای شـناخت به عنوان دارایی نمیباشد. در واقع سرقفلی ایجاد شده در واحد تجـاری بـه علـت اینکـه حقوقی قابل کنترل نیست، منافع اقتصادی آتی مشخصی ایجاد نمیکند و بهای تمام شـده آن نیز به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری نیست، لذا اساساً بـه عنـوان دارایـی شناسـایی نمیشود.
داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری
در بعضی موارد، ارزیابی اینکه دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری حـائز شـرایط شناخت میباشد به دلایل زیر مشکل است:
الف. دشواری تعیین وجود و زمان ایجاد یک دارایی قابل تشخیص کـه منـافع اقتـصادی آتی مورد انتظار را ایجاد خواهد کرد، و
ب . دشواری تعیین بهای تمام شده دارایی بهگونـهای اتکاپـذیر. در برخـی مـوارد، مخارج ایجاد دارایی نامشهود در واحد تجاری را نمیتوان از مخارج نگهداری یا ارتقای سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری یا مخارج اداره عملیات روزمـره متمایز کرد.
بنابراین، واحد تجاری علاوه بر رعایت الزامات عمومی برای شناخت و اندازه گیری اولیه یک دارایی نامشهود، الزامات و رهنمودهای بندهای زیر را برای تمام داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری بکار میبرد.
به منظور ارزیابی اینکه یک دارایی نامشهود ایجاد شده داخلی حـائز معیارهـای شـناخت است، واحد تجاری ایجاد دارایی را در دو گروه زیر طبقه بندی میکند:
الف. مرحله تحقیق
ب . مرحله توسعه
اگرچه اصطلاحات «تحقیق» و «توسعه» تعریف شدهاند، اما برای مقاصـد ایـن اسـتاندارد، اصطلاحات «مرحله تحقیق» و «مرحله توسعه» مفاهیم گسترده تری دارند.
چنانچه نتوان مرحله تحقیق را از مرحله توسعه یـک پـروژه داخلـی ایجـاد دارایـی نامشهود تمیز داد، در این صورت فرض میشود مخارج پروژه در مرحله تحقیق واقع شده است.
مرحله تحقیق
مخارج تحقیق یا مخارجی که در مرحله تحقیقاتی یک پروژه داخلی واقع میشود نبایـد به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شود . این مخارج در هنگام وقـوع بایـد بـه عنـوان هزینه شناسایی گردد.
واحد تجاری، در مرحله تحقیق یک پروژه داخلی، نمیتواند وجود دارایـی نامـشهودی را که منافع اقتصادی آتی ایجاد خواهد کرد، اثبات کند. بنابراین، این مخارج در هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود.
نمونه هایی از فعالیتهای تحقیق به شرح زیر است:
الف. فعالیتهایی با هدف دستیابی به دانش جدید،
ب . جستجو برای ارزیابی و انتخاب نهایی موارد کاربرد یافتههای تحقیق یا سایر دانشها،
ج . جستجوی جایگزینهایی برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات، و
د . فرمولـه کردن، طراحی، ارزیابی و انتخاب نهایی جایگزین های ممکن بـرای مـواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید یا بهبود یافته.
مرحله توسعه
مخارج توسعه یا مخارجی که در مرحله توسعه یک پروژه داخلی واقع می گردد تنهـا درصـورت اثبات تمام شرایط زیر به عنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود:
الف . امکانپذیری تکمیل دارایی نامشهود از نظر فنی، به گونهای که بـرای اسـتفاده یـا فـروش آماده شود.
ب . قصد واحد تجاری برای تکمیل دارایی نامشهود و استفاده یا فروش آن.
ج . توانایی واحد تجاری برای استفاده یا فروش دارایی نامشهود.
د . ایجاد منافع اقتصادی آتی توسط دارایی نامشهود . ازجمله، واحد تجاری بتواند وجود بازار برای دارایی نامشهود یا محصول آن و سودمندی آن در صورت استفاده داخلی را اثبات کند.
ه . دسترسی به منابع کافی فنی، مالی و سایر منابع برای ت کمیل، توسعه و استفاده یـا فـروش دارایی نامشهود.
و . توانایی واحد تجاری برای اندازه گیری مخارج قابل انتساب به دارایی نامشهود به گونـه ای اتکاپذیر طی دوره توسعه.
در برخی موارد واحد تجاری، در مرحله توسعه یـک پـروژه داخلـی، مـیتوانـد دارایـی نامشهود را تشخیص دهد و محتمل بودن منافع اقتصادی آتی ناشی از آن را اثبـات کنـد، زیرا مرحله توسعه یک پروژه داخلی، نسبت به مرحله تحقیق آن پیشرفت بیشتری دارد.
نمونه هایی از فعالیتهای توسعه به شرح زیر است:
الف. طراحی، ساخت و آزمایش نمونه ها و مدلها قبل از مرحله تولید یا استفاده،
ب . طراحی تجهیزات، الگوها و قالبها براساس فناوری جدید،
ج . طراحی، ساخت و بهرهبرداری از تجهیزات نمونه سازی در حدی که از نظر اقتصادی،تولید تجاری تلقی نشود، و
د . طراحی، ساخت و آزمایش جایگزین انتخابی برای مواد خام، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید یا بهسازی شده.
دسترسی به منابع برای تکمیل، استفاده و کسب منافع از دارایی نامشهود را میتـوان بـرای مثال از طریق یک طرح تجاری اثبات کرد که منابع فنی، مالی و سایر منـابع مـورد نیـاز و توانایی واحد تجاری برای تأمین آن منابع را نشان میدهد. در برخی موارد واحد تجـاری دسترسی به منابع مالی برونسازمانی را با کسب موافقت یک وامدهنده برای تـأمین مـالی طرح، اثبات میکند.
سیستمهای هزینه یابی واحد تجاری اغلب میتوانند مخارج ایجاد یک دارایی نامـشهود در داخل واحد تجاری از قبیل حقوق و دستمزد و سایر مخارج تحمـل شـده بـرای حفـظ و نگهداری از حق تألیف یا حق امتیاز یا توسعه نرم افزار رایانـه ای را بـه گونـه ای اتکاپـذیر اندازه گیری کنند.
علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شـده در داخـل واحـد تجـاری نبایـد به عنوان داراییهای نامشهود شناسایی شوند.
مخارج انجام شده برای علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در داخل واحد تجاری را نمیتوان از مخارج گسترش کلی فعالیتهای تجـاری متمـایز کـرد. بنابر این، چنین اقلامی به عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمیشوند.
بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری
بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری، شامل مجمـوع مخـارجواقع شده از تاریخی میباشد که دارایی نامشهود برای اولین بار معیارهای شـناخت اشـاره شده را احراز میکند. مخارجی که قبلاً به عنوان هزینه شناسایی شده است، به حساب دارایی برگشت داده نمیشود.
بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحـد تجـاری شـامل تمـام مخـارج ضروری است که بطور مستقیم یا براساس مبانی تخصیص معقول و یکنواخت قابل انتساب به ایجاد، تولید و آماده سازی دارایی برای استفاده مورد نظر مدیریت میباشد. نمونه هـایی از مخارج قابل انتساب به شرح زیر است:
الف. مواد و خدمات استفاده شده برای ایجاد دارایی نامشهود،
ب . حقوق و مزایای کارکنانی که در ایجاد دارایی نقش داشتهاند،
ج . مخارج ثبت حقوق قانونی،
د . استهلاک حق اختراع و حق امتیازی که برای ایجاد دارایی نامشهود بکار میرود، و
ه . استهلاک داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده در ایجاد دارایی نامشهود.
استاندارد حسابداری شماره 13با عنوان حسابداری مخـارج تـأمین مـالی، معیارهـایی را بـرای شناسایی مخارج تأمین مالی به عنوان جزئی از بهای تمام شده یک دارایی نامـشهود ایجـاد شده در واحد تجاری، مشخص میکند.
مخارج اداری و عمومی و فروش در بهای تمام شده داراییهای نامـشهود ایجـاد شـده در داخل واحد تجاری منظور نمیشود مگر اینکه بتوان این مخـارج را بـه طـور مـستقیم بـا تحصیل دارایی یا آمادهسازی آن برای استفاده مورد نظر ارتباط داد. زیانهای عملیاتی اولیه که تا قبل از رسیدن به سطح عملکرد برنامه ریزی شده دارایـی ایجـاد شـود، هزینـه هـای ناشی از عدم کارایی و مخارج آموزش کارکنان جهت استفاده عملیاتی از دارایی ، در بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در داخل واحد تجاری منظور نمیشود.
شناخت هزینه
مخارج تحمل شده برایداراییهای نامشهود باید در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود مگر آنکه :
الف. بخشی از مخارج یک دارایی نامشهود را تـشکیل دهـد کـه حـائز معیارهـای شناخت باشد ، یا
ب . آن قلم در یک ترکیب تجاری تحصیل شده باشد و نتوان آن را به عنوان دارایی نامـشهود شناسایی کرد . در این موارد، مخارج مزبور باید بخشی از مبلغ قابل انتساب بـه سـرقفلی در تاریخ تحصیل را تشکیل دهد.
با توجه به تعریف و معیارهای شناخت دارایی نامشهود، نمونه مخارجی که در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود به قرار زیر است :
الف. مخارج قبل از تأسیس یک واحد یا فعالیت جدید و مخارج راه اندازی ماشـین آلات طی دوره قبل از تولید یا فعالیت درحد ظرفیت عملی مگر درمواردی که این مخارج طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان داراییهـای ثابـت مـشهود بـه حـساب دارایی ثابت مشهود منظور میشود.
ب . مخارج تأسیس از قبیل مخارج حقوقی برای تهیه اساسنامه و شرکتنامه، حقمشاوره و مخارج ثبت.
ج . مخارج فعالیتهای آموزشی.
د . مخارج تبلیغات.
ه . مخارج تغییر مکان یا سازماندهی مجدد تمام یا بخشی از یک واحد تجاری.
شناخت پیشپرداخت بابت خرید کالا یا خدمات مـرتبط بـا دارایـی نامـشهود را به عنوان دارایی منع نمیکند.
عدم شناخت هزینه های گذشته به عنوان دارایی
مخارج مربوط به تحصیل یا ایجاد اقلام نامشهود که در صورتهای مالی قبلـی بـه عنـوان هزینـه شناسایی شده است ، نباید بعداً به عنوان بخشی از بهای تمام شده یک دارایی نامشهود شناسایی شود.
اندازه گیری دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه
واحد تجاری باید یکی از دو روش ” بهای تمام شده” یا ” تجدید ارزیابی ” را به عنوان رویه حسابداری خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقلام یک طبقه دارایی نامشهود بکار گیرد.
روش بهای تمام شده
دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه باید به بهای تمام شده پس از کـسر اسـتهلاک انباشـته وهرگونه کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
روش تجدید ارزیابی
پس از شناخت اولیه دارایـی نامـشهود، چنانچـه ارزش منـصفانه بـه گونـه ای اتکاپـذیر قابـل اندازه گیری باشد باید آن را به مبلغ تجدید ارزیابی (ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ارزیابی ) پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعدی، ارائه کرد. تجدیـد ارزیـابی بایـد به طور منظم انجام شود تا اطمینان حاصل گردد مبلـغ دفتـری، تفـاوت بـا اهمیتـی بـا ارزش منصفانه در تاریخ ترازنامه ندارد . شرایط ارزیابی و نحوه انعکاس در صورتهای مالی تابع مفـاد استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان “داراییهای ثابت مشهود” است.
اعمال روش تجدید ارزیابی در مورد داراییهای نامشهودی کـه قـبلاً معیارهـای شـناخت به عنوان دارایی را احراز نکرده اند، مجاز نیست.
روش تجدید ارزیابی پس از شناخت اولیه دارایی به کـار مـیرود. بـااینحـال، چنانچـه به دلیل احراز نشدن معیارهای شناخت طی بخشی از فرایند ایجاد دارایـی، تنهـا بخـشی از مخارج آن به عنوان دارایی شناسایی شده باشد ، روش تجدیـد ارزیابی میتواند برای کل دارایی به کار رود. همچنین روش تجدید ارزیابی میتواند برای دارایی نامشهود تحصیلشده از طریق کمک های بلاعوض دولت بکار رود.
برای داراییهای نامشهود عموماً تعیین ارزش منصفانه به گونه ای قابل اتکا امکانپذیر نیـست.
برای مثال، اگرچه ارزش منصفانه برای بعضی از داراییهای نامشهود مانند حق کسب، پیشه و تجارت و حق امتیاز تلفن، قابل تعیین است اما تعیین ارزش منصفانه مـواردی ماننـد نام هـای تجاری، حق نشر و تکثیر آثار فرهنگی و هنری، حق اختراع یا علایم تجاری مـشکل اسـت زیرا چنین داراییهایی منحصر بفرد میباشند. همچنین، باوجود اینکه داراییهای نامشهود خرید و فروش میشوند، اما قراردادها براساس مذاکرات بین خریداران و فروشندگان خاص منعقد میگردد و معاملات غیر مکرر هستند. به همین دلیل، قیمتی که برای یک دارایـی پرداخـت میشود ممکن است شواهد کافی برای ارزش منصفانه دارایی دیگر فراهم نکند.
چنانچه در یک طبقه از داراییهای نامشهود تجدید ارزیابی شده، به دلیل قابل اتکا نبودن ارزش منصفانه، تجدید ارزیابی یک قلم دارایی نامشهود امکان پذیر نباشد، آن دارایی بایـد بـه بهـای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
عمر مفید
واحد تجاری باید معین یا نامعین بودن عمـر مفیـد یـک دارایـی نامـشهود را ارزیـابی کنـد و درصورت معین بودن، مدت آن، یا تعداد تولید یا سایر معیارهای مشخص کننده عمر مفیـد را تعیین نماید . واحد تجاری در صورتی باید عمر مفید دارایی نامشهود را نامعین تلقـی کنـد کـه برمبنای تحلیل کلیه عوامل مربوط، نتواند برای دوره ای که انتظار می رود دارایی، جریان نقـدی ورودی ایجاد نماید، محدودهای پیش بینی کند.
حسابداری دارایی نامشهود مبتنی بر عمر مفید آن است. دارایی نامشهود با عمر مفید معین مستهلک میگردد ولی دارایی نامشهود با عمـر مفیـد نامعین مستهلک نمیگردد.
برای تعیین عمر مفید دارایی نامشهود، عوامل متعددی نظیر موارد زیر بررسی میشود :
الف. استفاده مورد انتظار واحد تجاری از دارایی،
ب . چرخه عمر محصول مرتبط بـا دارایـی و اطلاعـات عمـومی درخـصوص بـرآورد عمر مفید انواع داراییهای مشابه و با کاربرد مشابه،
ج . نابابی دارایی بر اثر مسائل فنی، تغییرات فناوری، مسائل تجاری یا سایر دلایل،
د . سطح مخارج نگهداری لازم به منظور کسب منافع اقتـصادی آتـی مـورد انتظـار از دارایی با توجه به توان و قصد واحد تجاری برای رسیدن به سطح مزبور،
ه . ثبات صنعتی که دارایی در آن مورد استفاده قرار میگیرد یا تغییر در تقاضای بـازار برای محصولات و خدمات تولید شده به وسیله دارایی،
و . اقدامات مورد انتظار رقبای فعلی و بالقوه، مراجع دولتی و دیگران،
ز . دوره کنترل بر دارایی و محدودیتهای قانونی یا موارد مشابه آن درخصوص اسـتفاده
از دارایی مانند وجود تاریخ انقضای قرارداد اجاره،
ح . قابلیت تمدید حقوق ناشی از دارایی نامشهود مورد نظر، و
ط . میزان وابستگی عمر مفید دارایی به عمر مفید سایر داراییهای واحد تجاری.
اصطلاح «نامعین» به معنی «نامحدود» نیست. عمر مفید دارایی نامشهود تنها منعکس کننـده آن بخش از مخارج آتی مورد نیاز برای نگهداری دارایی در سطح عملکرد استاندارد آن و توانایی و قصد واحد تجاری برای رسیدن به آن سطح اسـت. سـطح عملکـرد اسـتاندارد در زمان برآورد عمر مفید دارایی تعیین میشود. مخارج آتی برنامه ریـزی شـده مـازاد بـر میزان مورد نیاز برای نگهداری دارایی در سطح عملکرد استاندارد نبایـد بـر نتیجـه گیـری در مورد نامعین بودن عمر مفید دارایی نامشهود تأثیرگذار باشد.
با توجه به تغییرات سریع در فناوری، نرمافـزار رایانـهای و بـسیاری دیگـر از داراییهـای نامشهود آسیب پذیرند. بنابراین، احتمال میرود عمر مفید اینگونه داراییها کوتاه باشد.
عمر مفید دارایی نامشهود ممکن است خیلی طولانی یا حتی نامعین باشـد. وجـود ابهـام، دلیل موجهی برای برآورد محتاطانه عمر مفید دارایی است، اما انتخاب عمـر مفیـدی کـه بطور غیر واقع بینانه کوتاه است را توجیه نمیکند.
عمر مفید دارایی نامشهود ناشی از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی نبایـد بیـشتر از دوره حقوق مذکور باشد، ا ما ممکن است با توجه به دوره مورد انتظار استفاده از دارایی توسط واحـد تجاری، کوتاه تر باشد . اگر حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی برای دوره محدودی باشد کـه قابل تمدید است، عمر مفید دارایی نامشهود تنها در صورتی شامل دوره (هـای ) قابـل تمدیـد خواهد بود که شواهد پشت یبانیکننده تمدید دوره، بدون صـرف مخـارج عمـده توسـط واحـد تجاری، وجود داشته باشد.
عوامل اقتصادی و قانونی ممکن است بر عمر مفید دارایی نامـشهود اثـر گـذارد. عوامـل اقتصادی تعیین کننده طول دورهای است که منافع اقتصادی آتی توسط واحد تجاری کسب میشود. عوامل قانونی ممکن است طول دورهای که واحد تجـاری ایـن منـافع را کنتـرل می نماید، محدود کند. عمر مفید دارایی، دوره کوتاه تر تعیین شده توسط این عوامل است.
وجود عوامل زیر، ازجمله مواردی است که بیانگر توان واحد تجاری برای تمدید حقـوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی بدون صرف مخارج عمده است:
الف. شواهدی، احتمالاً برمبنای تجربه، وجود داشته باشد که حقوق قـراردادی یـا سـایر حقوق قانونی تمدید خواهد شد. اگر تمدید مشروط به موافقت یک شـخص ثالـث است، شواهدی در مورد کسب موافقت وی نیز وجود داشته باشد،
ب . شواهدی درخصوص تأمین شرایط لازم برای تمدید وجود داشته باشد، و
ج . مخارج تمدید در مقایسه با منافع اقتصادی آتی مورد انتظار آن عمده نباشد.
داراییهای نامشهود با عمر مفید معین
دوره و روش استهلاک
مبلغ استهلاک پذیر دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید برمبنـایی سیـستماتیک طـی عمـر مفید آن مستهلک شود . محاسبه استهلاک باید از زمانی شروع شود که دارایی برای اسـتفاده آماده باشد، یعنی زمانی کـه دارایـی در موقعیـت و شـرایط لازم بـرای اسـتفاده مـوردنظر مدیریت قرار دارد . محاسبه استهلاک از زمانی که دارایی طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان “داراییهای غیرجاری نگهد اری شده برای فـروش و عملیـات متوقـف شـده “، بـه طـور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی می شود و یا تاریخ قطع شناخت، باید متوقف شود. روش استهلاک باید الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی توسط واحد تجاری را منعکس کند. چنانچه آن الگو به نحو اتکاپذیر قابل تعیین نباشد باید از روش خط مستقیم استفاده شود . هزینه استهلاک هر دوره باید به عنـوان هزینـه دوره شناسایی شود، مگر اینکه به موجب این استاندارد یا سـایر اسـتانداردهای حـسابداری در مبلغ دفتری دارایی دیگر منظور شود.
روشهای متفاوتی را میتوان جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یـک دارایـی طی عمر مفید آن بکار گرفت. این روشها شامل خط مستقیم، نزولی و مجموع آحاد تولیـد است. روش مورد استفاده برای دارایی ، بر مبنای الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مـورد انتظار انتخاب میشود و به طور یکنواخت طی دورههای مختلف اعمال میشود مگر اینکه در الگوی مزبور تغییری حاصل شود. چنانچه نتوان الگوی مصرف را بهگونـهای اتکاپـذیر تعیین کرد، از روش خطمستقیم استفاده میشود.
استهلاک معمولاً به عنوان هزینه شناسایی میشود. با این حـال در برخـی شـرایط، منـافع اقتصادی دارایی به جای اینکه منجر به هزینه شود، در تولید سایر داراییهای واحد تجـاری جذب میشود. در این موارد، استهلاک بخشی از بهای تمام شده این داراییهـا را تـشکیل میدهد و به مبلغ دفتری آنها اضافه میشود. برای مثال استهلاک داراییهای نامشهود مـورد استفاده در فرایند تولید، به مبلغ دفتری موجودی مواد و کالا اضافه میشود.
ارزش باقیمانده
ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید صفر فرض شود مگر اینکه:
الف. شخص ثالثی خرید دارایی را با قیمت مشخص در پایان عمر مفید آن تعهد کرده باشد، یا
ب . ارزش باقیمانده را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازه گیری کرد.
مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین پس از کسر ارزش باقیمانـده آن تعیین میشود. وجود ارزش باقیمانده متضمن این اسـت کـه واحـد تجـاری انتظـار دارد دارایی نامشهود را قبل از پایان عمر اقتصادی آن واگذار کند.
ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود برمبنای مبلغ قابل بازیافـت ناشـی از واگـذاری آن برآورد میشود. این مبلغ، در تاریخ برآورد، برمبنای قیمت فروش دارایـی مـشابهی کـه عمر مفید آن خاتمه یافته و تحت شرایط مشابهی مورد استفاده قرار گرفته اسـت، تعیـین میشود.
بررسی دوره و روش استهلاک
دوره و روش استهلاک یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید حداقل در پایان هر سال مالی بازنگری شود . چنانچه تفاوت قابل ملاحظه ای بین عمر مفید برآوردی جدید و برآوردهای قبلـی وجود داشته باشد، دوره استهلاک باید تغییر یابد . در صورتی که تغییر قابل ملاحظه ای در الگـوی جریان منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی مربوط صورت پذیرد، روش استهلاک باید تغییـر کند تا منعکس کننده الگوی جدید باشد . این تغییرات باید طبق استاندارد حـسابداری شـماره 6 با عنوان “گزارش عملکرد مالی” به عنوان تغییر در برآوردهای حسابداری محسوب شود.
طی عمر یک دارایی نامشهود ممکن است مشخص شود که برآورد عمر مفید آن نامناسـب است. برای مثال ممکن است مخارج بعدی که وضعیت یک دارایی نامشهود را به سـطحی بالاتر از عملکرد استاندارد ارزیابی شده قبلی آن ارتقا داده است، موجب افزایش عمر مفید آن دارایی شود. همچنین شناخت زیان کاهش ارزش ممکن است نمایانگر نیـاز بـه تغییـر دوره استهلاک باشد.
با گذشت زمان ممکن است الگوی جریان منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی نامشهود به واحد تجاری تغییر کند. برای مثال ممکن است مشخص شود که روش نزولی مناسبتر از روش خط مستقیم است. افزون بر این، استفاده از حقوق ناشی از یک امتیاز ممکن است تا زمان تکمیل سایر اجزای تشکیل دهنده یک پروژه به تعویـق افتـد. در چنـین شـرایطی منافع اقتصادی دارایی ممکن است تا دوره های بعدی کسب نشود.
داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین
دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین نباید مستهلک شود.
واحد تجاری باید آزمون کاهش ارزش دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین را از طریق مقایـسه مبلغ بازیافتنی با مبلغ دفتری آن در مقاطع زیر انجام دهد:
الف. به صورت سالانه، و
ب . هنگامی که شواهدی در خصوص کاهش ارزش دارایی نامشهود وجود داشته باشد.
بررسی عمر مفید
عمر مفید دارایی نامشهودی که مستهلک نمی شود باید در هر دوره بررسی شود تـا اطمینـان حاصل گردد رویدادها و شرایط همچنان از نامعین بودن عمر مفید آن دارایی پشتیبانی می کنند. در غیر این صورت، تغییر در ارزیابی عمر مفیـد از نـامعین بـه معـین بایـد طبـق اسـتاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان ” گزارش عملکرد مالی ” به عنوان تغییـر در بـرآورد حـسابداری محسوب شود.
ارزیابی مجدد عمر مفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین، بیانگر آن است که ارزش دارایی ممکن است کاهش یافته باشد. درنتیجه، واحـد تجـاری کـاهش ارزش دارایـی را از طریق مقایسه مبلغ بازیافتنی با مبلغ دفتری آن آزمون میکند و هرگونه مازاد مبلغ دفتری بر مبلغ بازیافتنی را به عنوان زیان کاهش ارزش شناسایی میکند.
قابلیت بازیافت مبلغ دفتری ـ زیان کاهش ارزش
واحد تجاری باید در تاریخ گزارش گری مالی، این موضوع را بررسی کند که آیا شـواهدی دال بـر کاهش در ارزش دارایی نامشهود وجود دارد یا خیر . در صورت وجود چنین شواهدی، باید مبلـغ بازیافتنی دارایی برآورد شود . چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی کمتر از مبلـغ دفتـری باشـد، مبلـغ دفتری باید از طریق ایجاد ذخیره د ر حسابها به مبلغ بازیـافتنی کـاهش داده شـود مگـر اینکـه شواهدی در مورد موقتی بودن ایـن کـاهش وجـود داشـته باشـد . بررسـی مزبـور در مـورد داراییهایی که آماده بهره برداری نیست و داراییهایی کـه عمـر مفیـد آنهـا نـامعین مـی باشـد ، از اهمیت بیشتری برخوردار است.
بهای تمام شده یک قلم دارایی نامشهود معمولاً طی عمر مفید دارایی بازیافـت مـیشـود.
اما در شرایطی ممکن است میزان منافع مورد انتظار یک دارایی نامشهود کاهش یابد به گونه ای که مبلغ بازیافتنی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر شود. شرایطی که به تنهـایی یـا در مجمـوع در صورت تداوم طی چند سال متوالی ممکن است منجر به کاهش دائمـی در ارزش دارایـی شود به این شرح است :
الف. بلااستفاده ماندن دارایی،
ب . زیان دهی عملیاتی دارایی،
ج . جریانهای نقدی منفی ناشی از دارایی،
د . تغییرات قانونی یا محیطی مؤثر بر قابلیت بازیافت مبلغ دفتری دارایی، و
ه . تغییرات ساختاری در شرایط اقتصادی.
برکناری و واگذاری
دارایی نامشهود باید در زمان واگذاری یا هنگامی که هیچگونه منافع اقتصادی آتی از بکارگیری یا واگذاری آن انتظار نمیرود، از ترازنامه حذف شود.
سود یا زیان ناشی از حذف یک دارایی نامشهود که معادل تفاوت عواید خالص حاصل از واگذاری و مبلغ دفتری دارایی است باید به عنوان درآمد یا هزینه غیر عملیاتی در سود و زیان شناسـایی شود.
واگذاری دارایی نامشهود، ممکن است به روشهای گوناگون (مانند فروش، اجاره سرمایه ای یا اهدا) صورت گیرد. جهت تعیین تاریخ واگذاری دارایـی، واحـد تجـاری از معیارهـای شناسایی درآمد عملیاتی ناشی از فروش کالا طبق استاندارد حسابداری شماره 3 با عنـوان درآمد عملیاتی استفاده میکند. برای فروش و اجاره مجدد داراییهای نامـشهود، اسـتاندارد حسابداری شماره 21 با عنوان حسابداری اجارهها بکار گرفته میشود.
در صورتی که واحد تجاری طبق معیارهای شناخت ،مخارج جـایگزینی بخشی از یک دارایی نامشهود را در مبلـغ دفتـری آن منظـور کنـد، مبلـغ دفتـری بخـش جایگزین شده حذف میشود. چنانچه واحد تجاری نتواند مبلغ دفتـری بخـش جـایگزین شده را تعیین کند، ممکن است از مخارج جایگزینی به عنوان شاخص بهـای تمـام شـده بخش جایگزین شده در زمان تحصیل یا ایجاد در داخل واحد تجاری استفاده کند.
مابه ازای دریافتنی حاصل از واگذاری یک دارایی نامشهود به ارزش منصفانه آن شناسـایی میشود. اگر دریافت مابهازای ناشی از واگذاری به دورههای آینده موکول شـود مابـه ازای دریافتنی معادل قیمت نقدی آن شناسایی میشود. تفاوت بین مبلغ اسمی و معـادل قیمـت نقدی مابه ازای قابل دریافت به عنوان درآمد شناسایی میشود.
محاسبه استهلاک دارایی نامشهود با عمر مفید معین، در صورت عدم استفاده از آن متوقف نمیگردد، مگر اینکه دارایی به طور کامل مستهلک شده باشد یا طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیـات متوقـف شـده ، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، بـه عنـوان نگهـداری شـده بـرای فـروش طبقه بندی شده باشد.
افشا
واحد تجاری باید موارد مندرج در صفحه بعد را به تفکیک داراییهای نامـشهود ایجـاد شـده در واحد تجاری و سایر داراییهای نامشهود در صورتهای مالی افشا کند :
الف. معین یا نامعین بودن عمر مفید و در صورت معین بودن، عمر مفید یا نرخهـای اسـتهلاک بکار رفته،
ب . روش استهلاک داراییهای نامشهود با عمر مفید معین،
ج . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتـدا و انتهای دوره که بر حسب مورد نشان دهنده موارد زیر باشد :
ـ اضافات ،
ـ داراییهایی که طبق استاندارد حـسابداری شـماره 31 بـاعنوان “داراییهـای غیرجـاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده “، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شـده بـرای فـروش طبقـه بنـدی شـده اسـت ، برکناریها و سایر واگذاریها ،
ـ زیان کاهش ارزش شناسایی شده در صورت سود و زیان ،
ـ برگشت زیانهای کاهش ارزش قبلی در صورت سود و زیان ،
ـ افزایش و کاهش ناشی از تجدید ارزیابی ،
ـ استهلاک دوره ،
ـ خالص تفاوتهای ارزی ناشی از تسعیر صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی ،
ـ سایر تغییرات در مبلغ دفتری طی دوره.
در مورد ردیف ” ج” ، ارائه ارقام مقایسهای الزامی نیست .
هرطبقه از داراییهای نامشهود شامل گروهـی از داراییهـا بـا ماهیـت و کـاربرد مـشابه در عملیات واحد تجاری است. نمونه این طبقات جداگانه به قرار زیر است:
الف. حق اختراع،
ب . حق تالیف و حق تکثیر،
ج . سرقفلی محل کسب (حق کسب، پیشه یا تجارت)،
د . علامت تجاری و نام تجاری،
ه . حق امتیاز و فرانشیز،
و . نرمافزار رایانهای،
ز . حق استفاده از خدمات عمومی،
ح . فرمولها، مدلها و طرحها، و
ط . داراییهای نامشهود در جریان ایجاد.
واحد تجاری ماهیت و میزان تغییر در برآورد حسابداری را کـه اثـر بـا اهمیتـی بـر دوره جاری داشته یا انتظار میرود اثر با اهمیتی بر دورههای بعدی داشته باشد، طبق اسـتاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی افشا میکند. چنین افشایی ممکن اسـت از تغییر در دوره و یا روش استهلاک ناشی شود .
واحد تجاری باید موارد زیر را نیز افشا کند:
الف. برای دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین، مبلغ دفتری آن دارایی و دلایل نـامعین بـو دن عمر مفید . واحد تجاری باید مهمترین عوامل مؤثر در تعیین اینکه دارایی نامشهود مزبـور عمر مفید نامعین دارد را افشا کند.
ب . شرحی از داراییهای نامشهود عمده بههمراه مبلغ دفتری و عمر مفید باقیمانده آن.
ج . مبلغ دفتری داراییهای نامشهودی که مالکیت آنهـا محـدود شـده و نیـز مبلـغ دفتـری داراییهای نامشهودی که در وثیقه بدهیهاست.
د . مبلغ تعهدات مربوط به تحصیل داراییهای نامشهود.
داراییهای نامشهود اندازه گیری شده براساس روش تجدید ارزیابی
چنانچه داراییهای نامشهود به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یابد، واحد تجاری باید مـوارد زیـر را افشا کند:
الف. برای هر طبقه از داراییهای نامشهود:
– تاریخ تجدید ارزیابی،
– مبلغ دفتری داراییهای تجدید ارزیابی شده،و
– مبلغ دفتری داراییها براساس روش بهای تمام شده با فرض عدم تجدید ارزیابی،
ب . مبلغ مازاد تجدید ارزیابی داراییها در آغاز و پایان دوره به گونه ای که تغییرات طی دوره و هرگونه محدودیت در توزیع مانده آن بین صاحبان سرمایه را نشان دهد،
ج . روشها و مفروضات عمده بکار گرفته شده در برآورد ارزش منصفانه داراییها، و
د . دوره تناوب تجدید ارزیابی.
در برخی موارد ممکن است برای مقاصد افشا، تجمیع طبقات داراییهای تجدیـد ارزیـابی شده ضرورت یابد. با این حال تجمیع طبقات داراییهای نامشهود کـه براسـاس روشـهای متفاوت بهای تمام شده و تجدید ارزیابی اندازه گیری شده است مجاز نمیباشد.
مخارج تحقیق و توسعه
واحد تجاری باید مخارج تحقیق و توسعه ای را که طی دوره به عنوان هزینه شناسایی شده است، افشا کند.
سایر اطلاعات
اطلاعات زیر باید توسط واحد تجاری افشا شود:
الف. شرح داراییهای نامشهودی که کاملاً مستهلک شده است ولی هنوز استفاده میشود، و
ب . شرح مختصری از داراییهای نامشهودی که تحت کنترل واحد تجاری اسـت امـا بـه دلیـل عدم احراز معیارهای شناخت داراییهای نامشهود شناسایی نشده است.
تاریخ اجرا
الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1386 و بعـد از آن شروع میشود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری
با اجرای الزامات این استاندارد، بهاستثنای عـدم پـذیرش تجدیـدنظر در ارزش باقیمانـدهداراییهای نامشهود، مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شـماره 38 بـا عنـوان داراییهـاینامشهود (ویرایش 31 مارس 2004)نیز رعایت میشود.
