این استاندارد باید با توجه به “مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری”مطالعه وبکار گرفته شود.
مقدمه
یک واحد تجاری میتواند فعالیتهای خارجی خود را به دو طریق انجـام دهـد. واحـد تجـاری ممکن است معاملاتی به ارز انجام دهد یا دارای عملیات خارجی باشد. برای انعکاس معـاملات ارزی و عملیات خارجی در صورتهای مالی واحد تجاری باید معاملات ارزی و صورتهای مالی عملیات خارجی به واحد پول گزارشگری (ریال) تسعیر شود. موضوعات اصلی در حسابداری معاملات ارزی و عملیات خارجی عبارت از این است که چه نرخی برای تـسعیر بکـار گرفتـه شود و آثار مالی ناشی از تغییر نرخ ارز چگونه در صورتهای مالی شناسایی شود. هدف این است که تسعیر معاملات ارزی و عملیات خارجی به نحـوی صـورت گیـرد کـه نتایج آن عموماً با آثار تغییرات نرخ ارز بر جریانهای وجوه نقد واحد تجاری و ارزش ویـژه آن هماهنگی داشته باشد واین اطمینان را ایجاد کند که صورتهای مالی تصویری مطلوب از نتایج عملکرد ارائه میدهد. همچنین، صورتهای مالی تلفیقی، نتایج مالی و ارتبـاط اقـلام را به گونهای که در صورتهای مالی ارزی قبل از تسعیر نشان داده شده است، منعکس کند.
دامنه کاربرد
الزامات این استاندارد باید در موارد زیر بکار گرفته شود:
الف. تسعیر معاملات ارزی، و
ب . تسعیر صورتهای مالی عملیات خارجی که از طریق تلفیق یا روش ارزش ویژه در صورتهای مالی واحد تجاری منعکس می شود.
در این استاندارد، به استثنای طبقه بندی تفاوت تسعیر مربوط به آن گروه از بـدهیهای ارزی که به عنوان حفاظی برای خالص سرمایه گذاری در یک واحد مـستقل خـارجی محـسوب می گردد، سایر جنبه های نحوه حسابداری عملیات حفاظی مطرح نمیشود.
ارائه مجدد صورتهای مالی از ریال به واحد پول دیگر به منظور راحتی استفاده کنندگانی که به آن واحد پول عادت دارند یا برای مقاصد مشابه دیگر، در این استاندارد مطرح نمی شود. نحوه ارائه جریانهای نقدی ناشی از معاملات ارزی و تـسعیر جریانهـای نقـدی عملیـات خارجی در صورت جریان وجوه نقد در این استاندارد مطرح نمیشود (برای این منظور به استاندارد حسابداری شماره 2 با عنوان صورت جریان وجوه نقد مراجعه شود).
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
• عملیات خارجی : عبارت است از یک واحد تجاری فرعی ، واحد تجاری وابسته ، مشارکت خاص یا شعبه واحد تجاری گزارشگر که فعالیتهـای آن در خـارج از ایـران اسـتقرار یافتـه یـا اداره می شود.
• واحد مستقل خارجی : به آن د سته از عملیات خارجی اطلاق می شود که فعالیتهـای آن بخـش لاینفک واحد تجاری گزارشگر را تشکیل نمیدهد.
• واحد پول گزارشگری : عبارت است از واحد پول مورد استفاده در ارائه صورتهای مالی.
• ارز : عبارت است از هر واحد پولی به غیر از واحد پول گزارشگری.
• تسعیر : فرایندی است که از طریق آن، اطلاعات مـالی مبتنـی بـر ارز، برحـسب واحـد پـول گزارشگری بیان شـود . واژه تـسعیر، گـزارش معـاملات منفـرد ارزی برحـسب واحـد پـول گزارشگری و همچنین برگردان یک مجموعه کامل صورتهای مالی تهیه شده بر حسب ا رز به واحد پول گزارشگری را در بر می گیرد.
• نرخ تسعیر : عبارت است از نرخ تبدیل دو واحد پولی به یکدیگر (شامل انواع نرخهای برابری رسمی، قراردادی و غیره) که در فرایند تسعیر بکار گرفته می شود.
• تفاوت تسعیر : عبارت است از تفاوت ناشی از تسعیر میزان معینی از یـک ارز بـه واحـد پـول گزارشگری با نرخهای تسعیر متفاوت.
• خالص سرمایه گذاری در یک واحد مـستقل خـارجی : عبـارت اسـت از سـهم واحـد تجـاری گزارشگر در خالص داراییهای آن واحد مستقل خارجی.
در ایران واحد پول گزارشگری ریال می باشد و بدین لحاظ در متن استاندارد به جای واحد پول گزارشگری ن
اقلام پولی : عبارت است از وجه نقد و داراییها و بدهیهایی که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت یا پرداخت شود.
• ارزش منصفانه : مبلغی اسـت کـه خریـداری مطلـع و مایـل و فروشـنده ای مطلـع و مایـل می توانند در معامله ای حقیقی و در شرایط عادی ، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
• عملیات حفاظی : به اقداماتی اطلاق می شود که به منظور کاهش یا جبـران ریـسک ناشـی از تغییرات قیمت بازار، نرخ سود تضمین شده یا نرخ ارز صورت میگیـرد . اسـتقراض خـارجی به منظور پوشش ریسک تغییرات نرخ ارز ناشی از سـر مایه گـذاری در یـک واحـد مـستقل خارجی از جمله عملیات حفاظی است.
معاملات ارزی
شناخت اولیه
معامله ارزی معامله ای است که به ارز انجام می شود یا مستلزم تسویه به ارز است. نمونه هایی از معاملات ارزی به شرح زیر است:
الف. خرید و فروش کالاها و خدماتی که قرار است بهای آنها به ارز پرداخت یا دریافت شود،
ب . استقراض یا اعطای تسهیلاتی که قرار است تسویه آنها به ارز صورت گیرد،
ج . معاملات ناشی از قراردادهای ارزی اجرا نشده کـه یـک طـرف آن واحـد تجـاری باشد، و
د . معاملات مربوط به تحصیل یا فروش داراییها و تقبل یا تسویه بدهیها به ارز.
معامله ارزی در زمان شناخت اولیه باید براساس نرخ تسعیر در تاریخ انجام معامله به ریال ثبت شود. منظور از نرخ تسعیر در تاریخ معامله (اعم از نرخهای برابری رسمی یا قـراردادی وغیـره) نرخ ارز در لحظه انجام معامله است. از آنجا که تعیین نرخ لحظه های ارز دشوار است، بنابه ملاحظات عملی از نرخی استفاده می شود که تقریبی از نرخ تسعیر در تـاریخ انجـام معاملـه
باشد. برای مثال، کلیه معاملاتی که طی یک هفته یا یک ماه انجـام مـی شـود براسـاس نـرخ میانگین هفتگی یا ماهانه تسعیرمیشود. لیکن چنانچه نوسانات نرخ ارز قابـل توجـه باشـد،استفاده از نرخ میانگین برای تسعیر معاملات ارزی انجام شده طی دوره، قابل اتکا نخواهد بود.
تسعیر اقلام ارزی در تاریخ ترازنامه
در تاریخ ترازنامه:
الف. اقلام پولی ارزی باید با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه تسعیر شود،
ب . اقلام غیر پولی که به بهای تمام شده تاریخی برحسب ارز ثبت شده است باید با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ انجام معامله تسعیر شود، و
ج . اقلام غیرپولی که به ارزش منصفانه برحسب ارز ثبت شده است باید با اسـتفاده از نـرخ تسعیر در تاریخ تعیین ارزش منصفانه تسعیر شود.
در مورد اقلام پولی بلند مدت، اگر چه نرخ تسعیر در تاریخ سررسـید بـه سـهولت قابـل پیش بینی نیست، لیکن لازم است به منظور تسعیر این اقلام در تاریخ ترازنامه، عینی تـرین براورد ممکن در پرتو اطلاعات موجود به عمل آید. در شرایط معمـول، تـسعیر بـه نـرخ تاریخ ترازنامه بهترین برآورد را به دست میدهد، بـه ویـژه اگـر واحـد پـول مربـوط در بازارهای ارزی روز و سلف آزادانه معامله شود. با این حال هرگـاه در رابطـه بـا قابلیـت تبدیل یا قابلیت خرید و فروش ارز مورد نظر تردید وجود داشته باشد، لازم است از نـرخ تسعیری استفاده گردد که در پرتو اطلاعات موجود بهترین برآورد معادل ریالی اقلام پولی ارزی بلند مدت را در تاریخ ترازنامه به دست دهد. در شرایط چند نرخی بودن ارز که در آن، تخصیص ارز برای برخی معاملات یا واحدهای تجاری مشمول مقررات خاص است، ثبت اولیه و تسعیر اقـلام ارزی در تـاریخ ترازنامـه براساس نرخ ارز تعیین شده طبق مقررات ارزی مربوط انجام می شود.
مبلغ دفتری اقلام براساس استانداردهای حسابداری مربوط تعیین می شود. برای مثال ممکـن اسـت برخی سرمایه گذاریها یا داراییهای ثابت مشهود به بهـای تمـام شـده تـاریخی یـا ارزش منـصفانه اندازه گیری شود. مبلغ دفتری اقلام ارزی، چه براساس بهای تمام شده تاریخی تعیین شده باشد و چه برمبنای ارزش منصفانه ، طبق این استاندارد به ریال تسعیر می شود.
شناخت تفاوت تسعیر – نحوه عمل اصلی
نحوه عمل مندرج در بندهای مذکور در مورد تفاوتهای ناشـی از کـاهش رسـمی شدید یا افت قابل ملاحظه در ارزش ریال به عنوان نحوه عمل اصـلی نیـز کـاربرد دارد. لیکن در مواردی که در قبال کاهش یا افت یاد شده، حفاظی وجود ندارد و کاهش یا افت مزبور بدهیهایی را تحت تاثیر قرار دهد که اخیراً بـه دلیـل تحـصیل داراییهـای ارزی در حسابها ایجاد شده است و واحد تجاری قادر به تسویه آنها نیست، علاوه بـر نحـوه عمـل اصلی، نحوه عمل مجاز جایگزین را نیز میتوان به کار گرفت.
تفاوتهای ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخهایی متفاوت با نرخهایی که در ثبت اولیه این اقلام یا در تسعیر این اقلام در صورتهای مالی دوره قبل بکار رفته اسـت ، بایـد به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود. شناخت تفاوتهای تـسعیر و همچنین تفاوت تـسعیر ارزی کـه در قالب مخارج تأمین مالی قابل احتساب در بهای تمام شده دارایـی واجـد شـرایط مـی باشـد،از این قاعده مستثنی است.
چنانچه نرخ تسعیر در فاصله تاریخ انجام معامله و تاریخ تـسویه اقـلام پـولی مربـوط بـه معاملات ارزی تغییر کند، تفاوت تسعیر بوجود می آید. اگر معاملات در همـان دوره وقـوع تسویه شود کلیه تفاوتهای تسعیر در همان دوره شناسایی می شود، لیکن هر گاه معاملات در یکی از دورههای مالی بعد تسویه شـود، تفـاوت تسعیـر در هر یک از دورههای مالی تــا دوره تسویـه، با توجه به تغییر در نرخهای تسعیر طی آن دورهها تعیین و شناسایی می شود.
تفاوتهای تسعیر معاملات انجام شده بین یک واحد تجـاری اصـلی و واحـدهای تجـاری فرعی آن و نیز بین واحدهای تجاری فرعی یک واحد تجاری اصلی، در صـورتهای مـالی واحد تجاری همانند تفاوتهای ناشی از معاملات انجام شده با سایر اشـخاص، بـه عنـوان بخشی از سود و زیان دوره گزارش می شود .
تفاوتهای تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی باید در اجرای مفـاد مـاده 136 قـانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه 1366 ،به حساب اندوخته تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی منظور و در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه طبقه بندی شود . چنانچه در پایان دوره مـالی ،مانده حساب اندوخته مزبور بدهکار باشد، این مبلغ به سود و زیان همان دوره منظور می شود.
همچنین خالص تفاوتهای تسعیری که به ترتیب فوق موجـب تغییـر اندوختـه تـسعیر طـی دوره گردیده است، باید در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس شود. ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه 1366 مقرر میدارد:
” سود و زیان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی، درآمد یا هزینـه تلقی نمی گردد. مابه التفاوت حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای مذکور بایـد در حـساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی منظور شود. در صورتی که در پایـان سـال مـالی، مانده حساب ذخیره بدهکار باشد، این مبلغ به حساب سـود و زیـان همـان سـال منظـور خواهد شد.
تبصره : در صورتی که مانده حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی در پایان سـال مالی از مبلغ سرمایه ثبت شده شرکت تجاوز نماید، مبلغ مازاد پس از طی مراحل قـانونی قابل انتقال به حساب سرمایه شرکت میباشد.”
با توجه به ضرورت رعایت مفاد ماده فـوق توسـط شـرکتهای دولتـی، بـه موجـب ایـن استاندارد، آن قسمت از تفاوتهای حاصل از تسعیر داراییهـا و بـدهیهای ارزی شـرکتهای دولتی که با استنباط از تبصره ماده فوق مستقیماً در حـساب اندوختـه تـسعیر ارز تحـت سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منظور میگردد، در جهت انطباق بـا الزامـات اسـتاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی در صـورت سـود و زیـان جـامع دوره منعکس می شود. تفاوتهای تسعیر آن گروه از اقلام پولی که ماهیتاً بخشی از خالص سرمایه گـذاری در یـک واحـد مستقل خارجی را تشکیل می دهد، باید تا زمان واگذاری خالص سرمایه گذاری بعنـوان حقـوق صاحبـان سرمایه در ترازنامـه طبقه بندی شود و در صورت سود و زیان جامع انعکـاس یابـد گزارش می شود . این تفاوتها باید در زمان واگذاری سرمایه گذاری، به حـساب سـود و زیـان انباشـته منظور شود.
اگرچه سرمایه گذاری در ارزش ویژه واحد مستقل خارجی، معمولاً از طریق خرید سـهام آن انجام می شود ولی ممکن است از طریق وامهای بلند مدت ومانده تجاری معـوق بـین شرکتها نیز سرمایه گذاری هایی صورت گیرد. چنانچه تصمیم بر این باشد کـه تـأمین مـالی واحد مستقل خارجی به طرق فوق از نظر دائمی بودن از کلیه جهات عملی ماننـد خریـد سهام عادی باشد، این مانـدههـا و وامهـای بـین شـرکتها بـه عنـوان جزئـی از خـالص سرمایه گذاری در آن واحد مستقل خارجی محسوب می شود. تفاوتهای تسعیر ایـن اقـلام پولی تا زمان فروش خالص سرمایه گذاری به عنوان حقوق صـاحبان سـرمایه در ترازنامـه طبقه بندی می شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس مییابد. این تفاوتها در زمـان واگذاری سرمایه گذاری طبق به حساب سود و زیان انباشته منظور می شود. تفاوتهای تسعیر یک بدهی ارزی که به عنوان حفـاظ خـالص سـرمایه گـذاری واحـد تجـاری در یک واحد مستقل خارجی محسوب می شود باید تا زمان واگذاری خالص سرمایه گذاری به عنوان حقوق صاحبان سرمایه در ترازنامه طبقه بندی شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس یابد .این تفاوتها باید در زمان واگذاری خالص سرمایه گذاری بـه حـساب سـود و زیـان انباشته منظور شود.
شناخت تفاوت تسعیر – نحوه عمل مجاز جایگزین
تفاوتهای تسعیر اقلام ارزی ممکن است در نتیجه کاهش شدید یا افت قابـل ملاحظـه در ارزش رسمی ریال باشد به نحوی که عملاً درمقابل آن حفاظی وجود نداشته باشـد و کـاهش یـا افـت مزبور بدهیهایی را تحت تأثیر قرار دهد که اخیـراً و بـه طـور مـستقیم در ارتبـاط بـا تحـصیل داراییهای ارزی ایجاد شده است و واحد تجاری قادر به تسویه آنها نیست . این تفاوتهـای تـسعیر باید به مبلغ دفتری دارایی مربوط منظور شود، به شرط آنکه مبلغ دفتری پس از تعـدیل ، از اقل بهای جایگزینی و مبلغ قابل بازیافت ناشی از فروش یا کاربرد آن دارایی تجاوز نکند. در مواردی که واحد تجاری قادر به تسویه بدهی ارزی ناشی از تحصیل دارایی یـا تـأمین حفاظ در مقابل آن باشـد، تفـاوت تـسعیر در مبلـغ دفتـری دارایـی منظـور نمـی شـود. در غیر این صورت، زیان تسعیر بخشی از مخارجی است که به طور مستقیم قابل انتـساب به بهای تمام شده دارایی می باشد.
برای مثال در شرایط کمبود ارز یا کنترل ارز به وسـیله بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، ممکن است شرکتها حتی در صورت تمایل و وجود نقدینگی کافی، نتوانند بدهیهای ارزی خود را تسویه کنند. در چنین حالتی براساس نحـوه عمل مجاز جایگزین، بهای تمام شده دارایی مربوط که اخیراً به صـورت ارزی خریـداری شده، عبارت از مبلغی است که واحد تجاری نهایتاً برای تسویه بدهی ارزی مربوط به ریال باید پرداخت کند.
صورتهای مالی عملیات خارجی
طبقه بندی عملیات خارجی
روش مورد استفاده برای تسعیر صورتهای مالی عملیات خـارجی، بـه رابطـه عملیـاتی و تأمین مالی بین واحد تجاری گزارشگر و عملیات خارجی بستگی دارد. به همـین منظـور، عملیات خارجی به دو بخش ” عملیات خارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر” و ” واحد مستقل خارجی” تفکیک می شود.
آن دسته از عملیات خارجی که بخش لاینفک عملیـات واحـد تجـاری گزارشـگر اسـت همانند شاخـهای از عملیات واحد تجاری گزارشگر، فعالیتهـای تجـاری خــود را انجـام می دهد. برای مثال ممکن است این عملیات خـارجی تنهـا کالاهـای دریـافتی از واحـد تجاری گزارشگر را به فروش رساند و عواید آن را به واحد تجاری گزارشگر ارسال دارد. در این موارد، تغییر نرخ تسعیر بین ریال و واحد پول کشور محل انجام عملیات خـارجی بـر جریانهای نقدی ناشی از عملیات واحد تجاری گزارشگر تقریباً اثر آنی دارد. بنابراین، تغییر درنرخ تسعیر به جای تأثیر بر خالص سرمایه گـذاری واحـد تجـاری گزارشـگر درآن عملیـات خارجی، بر هریک از اقلام پولی نگهداری شده توسط عملیات خارجی تأثیر میگذارد.
برعکس، یک واحد مستقل خارجی کلاً بر حسب واحد پول محل فعالیت خود وجوه نقـد و سایر اقلام پولی را جمع آوری می کند، متحمل مخارجی می شود، درآمد کسب می کند و ممکن است قرارداد وام منعقد کند. همچنین ممکن است معاملاتی بر حسب واحـدهای پولی به غیر از واحد پول محل فعالیت خود، از جمله به ریال، انجام دهد. در این حالـت، تغییر در نرخ تسعیر ریال به واحد پول محل فعالیت واحد مستقل خارجی، اثر مستقیمی بر جریانهای نقدی فعلی یا آتی واحد مستقل خارجی یا واحد تجاری گزارشگر نـدارد و یـا اینکه اثر آن بسیار ناچیز است. تغییر در نرخ تسعیر یاد شده، به جای تأثیر بر هـر یـک از اقلام پولی و غیر پولی واحد مـستقل خـارجی، خـالص سـرمایه گـذاری واحـد تجـاری گزارشگر در واحد مستقل خارجی را تحت تأثیر قرار میدهد . نشانه های تشخیص یک عملیات خارجی به عنوان ” واحد مستقل خارجی” از جمله شامل موارد زیر است:
الف. فعالیتهای واحد مورد نظر به نحوی انجام می شود که تـا حـد قابـل ملاحظـهای از عملیات واحد تجاری گزارشگر مستقل است، اگرچه ممکـن اسـت واحـد تجـاری گزارشگر، عملیات آن واحد را کنترل کند،
ب . معاملات با واحد تجاری گزارشگر، بخش کوچکی از فعالیتهای واحد مورد نظررا تشکیل دهد،
ج . فعالیتهای واحد خارجی عمدتـاً از طریق عملیـات آن واحـد یا از طریق استقراض محلـی و نه از طریق واحد تجاری گزارشگر، تأمین مالی شود،
د . مخارج دستمزد، مواد و سایر اجزای تشکیل دهنـده محـصولات و خـدمات واحـد خارجی عمدتاً با استفاده از واحد پول محلی و نه ریال، پرداخت یا تسویه شود،
ه . فروش توسط واحد خارجی اساساً برحسب واحد پولی بجز ریال انجام شود، و
و . جریانهای نقدی واحد تجاری گزارشگر از فعالیتهای روزمره واحـد خـارجی مجـزا باشد و به طور مستقیم تحت تأثیر فعالیتهای واحد خارجی قرار نگیرد.
اصولاً طبقه بندی مناسب هر یک از عملیات را می توان با توجـه بـه واقعیـات مـرتبط بـانشانه های بالا تعیین کرد. در برخی موارد، تشخیص ” واحد مستقل خارجی” از ” عملیـات خارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر” به وضوح میسر نیست و طبقـه بنـدی مناسب عملیات خارجی مستلزم اعمال قضاوت است. عملیات خارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر صورتهای مالی آن دسته از عملیات خارجی که جزء لاینفک عملیات واحد تجاری گزارشگر اسـت باید با اعمال الزامات این استاندارد به ریـال تـسعیر شـود . عملیـات تسعیر مبتنی براین فرض است که معاملات انجام شده عمـلاً توسـط واحـد تجـاری گزارشـگر صورت گرفته است. هر یک از اقلام صورتهای مالی عملیات خارجی، همانند معاملاتی که توسط خـود واحـد تجاری گزارشگر صورت گرفته است، تسعیر می شود. بهای تمام شـده داراییهـای ثابـت مشهود با نرخ تسعیر در تاریخ خرید، ثبت و مستهلک می شـود یـا چنانچـه آن داراییهـا به ارزش منصفانه نگهداری شود با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ تجدید ارزیابی تـسعیر می شود. بهای تمام شده موجودیهای مواد وکالا به نرخ تسعیر در تـاریخ تحمـل مخـارج مربوط تسعیر میگردد. مبلغ بازیافتنی یا خالص ارزش فروش یک قلم دارایی با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ تعیین مبلغ بازیـافتنی یـا خـالص ارزش فـروش آن دارایـی تـسعیر میشود. در این قبیل موارد، نرخ تسعیر مورد استفاده همان نرخ تسعیر در تـاریخ ترازنامـه است. ممکن است لازم باشد به منظور کاهش مبلغ دفتری یک دارایی مربوط بـه عملیـات خارجی به خالص مبلغ بازیافتنی یا خالص ارزش فروش آن (حتی در مـواردیکـه انجـام چنین تعدیلاتی در صورتهای مالی خود عملیات خارجی مورد نداشته باشد) در صورتهای مالی واحد تجاری گزارشگر تعدیلاتی صورت گیرد. برعکس نیز ممکن است تعدیل انجام شده در صورتهای مالی عملیات خارجی، در صورتهای مـالی واحـد تجـاری گزارشـگر برگشت شود.
در مورد معاملات انجام شده طی دوره، در عمل غالباً از نرخی استفاده میشود که تقریبی از نرخ واقعی رایج در تاریخ انجام معامله است. به عنوان مثال ممکن است برای معاملات انجام گرفته طی یک هفته یا یک ماه مشخص، از نرخ میانگین هفتگی یـا ماهانـه اسـتفاده شود. به هرحال، چنانچه نوسانات نرخ تسعیر طی دوره عمده باشد، استفاده از نرخ میانگین قابل اتکا نخواهد بود.
واحدهای مستقل خارجی
واحد تجاری گزارشگر، برای تسعیر صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی به منظور انعکاس آن در صورتهای مالی خود باید روشهای زیر را بکار گیرد:
الف. داراییها و بدهیهای واحد مستقل خارجی، اعم از پولی و غیر پولی ، بایـد بـا نـرخ تـسعیر در تاریخ ترازنامه تسعیر شود،
ب . اقلام درآمد و هزینه واحد مستقل خارجی باید بانرخ تـسعیر در تـاریخ انجـام معـاملات تسعیر شود، به استثنای مواردی که صورتهای مالی واحد مستقل خارجی برحسب واحدپول یک اقتصاد با تورم حاد ارائه شده است که در این صورت اقلام درآمد و هزینه بایـد بـا نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه تسعیر شود، و
ج . تمامی تفاوتهای تسعیر حاصل شده باید تا زمان فروش خالص سرمایه گذاری تحت سرفــصل حقوق صاحبان سرمایه طبقه بندی شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس یابد.
برای تسعیر اقلام درآمد و هزینه یک واحد مستقل خارجی، در عمل به جای استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ انجام معاملات، اغلب از نرخی کـه تقریبـی از نرخهـای واقعـی تـسعیرطی دوره را بدست دهـد، از قبیـل میانگین نرخهای تسعیـر طی دوره، استفاده می شـود. برای محاسبه نرخ میانگین تسعیر، روشی قطعی توصیه نمی شود چرا که بنابر دلایل موجه، روش مناسب برای واحدهای تجاری مختلف مـیتوانـد متفـاوت باشـد. در ایـن ارتبـاط روشهای داخلی حسابداری و دامنه تغییرات فصلی تجاری از جمله عواملی است که بایـد در نظر گرفته شود. در اغلب موارد، محاسبه میانگین موزون مطلوب خواهد بود.
چنانچه نرخ میانگین مورد استفاده با نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه متفاوت باشد، تفـاوتی ایجاد میشود که باید به حساب گرفته شود. تسعیر صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی منجر به شناخت تفاوتهایی ناشی از موارد زیر میشود:
الف. تسعیر اقلام درآمد و هزینه به نرخهای تـسعیر در تـاریخ انجـام معـاملات و تـسعیر اقلام دارایی و بدهی به نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه،
ب . تسعیر مانده اول دوره خالص سرمایه گذاری در واحد مـستقل خـارجی بـه نرخـی متفاوت با نرخی که مانده مزبور قبلاً به آن نرخ تسعیر شدهاست، و
ج . سایر تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه واحد مستقل خارجی. از آنجا که تغییرات در نرخهای تسعیر تاثیر مستقیمی بـر جریانهـای نقـدی فعلـی و آتـی ناشی از عملیات واحد مستقل خارجی یا واحد تجاری گزارشگر ندارد یـا اینکـه تـاثیر آن بسیار ناچیز است، تفاوتهای تـسعیر مزبـور بـه عنـوان درآمـد یـا هزینـه دوره شناسـایی نمی شود. در مواردی که واحد مستقل خارجی تحت تملک صد در صـد واحـد تجـاری گزارشگر قرار ندارد لیکن صورتهای مالی آن با صورتهای مالی واحد تجـاری گزارشـگر تلفیق می شود، مبلغ انباشته تفاوتهای تسعیر اقلام ارزی که قابل انتساب به اقلیـت اسـت، به سهم اقلیت تخصیص می یابد و در ترازنامه تلفیقی به عنوان بخشی از سهم اقلیت گزارش می شود. با سرقفلی ناشی از تحصیل یک واحد مستقل خارجی و با تعدیلات ناشی از کاربرد ارزش منصفانه به جای مبالغ دفتری داراییها و بـدهیها کـه در نتیجـه تحـصیل آن واحـد مـستقل خارجی صورت می گیرد، به یکی از دو روش زیر برخورد می شود:
الف. به عنوان داراییها و بدهیهای واحد مستقل خارجی تلقی و به نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه تسعیر می شود، یا
ب . به عنوان داراییها و بدهیهای واحد تجاری گزارشگر تلقی میگردد که یا قبلاً به ریال شده است یا به عنوان اقلام غیر پولی ارزی
.ب، با اسـتفاده از نرخ تسعیر در تاریخ معامله تسعیر می شود. در تلفیق صورتهای مالی واحد مستقل خارجی با صورتهای مالی واحد تجاری گزارشـگر از روشهای معمول تلفیق همچون حـذف مانـدههـا و معـاملات درون گروهـی اسـتفاده می شود. با این حال تفاوتهای تسعیر اقلام پولی درون گروهـی اعـم از کوتـاه مـدت یـا بلند مدت قابل تهاتر با تفاوتهای تسعیر دیگر ماندههای درون گروهی مرتبط نیست چرا که اقلام پولی معرف الزام به تبدیل یک واحد پول به واحد پول دیگر است و واحـد تجـاری گزارشگر را از طریق نوسانات نرخ ارز در معرض کسب سود یا تحمل زیان قرار میدهد. در نتیجه، در صورتهای مالی تلفیقی واحد تجاری گزارشگر، این تفاوتهای تسعیر به عنوان درآمد یا هزینه شناسایی می شود، در صورت عدم تطبیق دوره مالی واحد مـستقل خـارجی بـا دوره مـالی واحـد تجـاری گزارشگر، در بیشتر موارد، واحد مستقل خارجی به منظور تسهیل در تهیه صورتهای مـالی تلفیقی واحد تجاری گزارشگر، یک مجموعه صورتهای مالی بـه تـاریخ صـورتهای مـالی واحد تجاری گزارشگر نیز تهیه و ارائه میکند. در صورتی که تهیه ایـن مجموعـه عملـی نباشد و تفاوت بین تاریخ صورتهای مالی واحد مستقل خارجی و تاریخ صـورتهای مـالی واحد تجاری گزارشگر از سه ماه فراتر نرود، میتوان از همان صورتهای مالی جهت تهیـه صورتهای مالی تلفیقی استفاده کرد. در این مـوارد، داراییهـا و بـدهیهای واحـد مـستقل خارجی، با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه واحد مستقل خارجی، به ریال تـسعیر می شود. چنانچه در فاصله تاریخ ترازنامه واحد مستقل خارجی و تاریخ ترازنامـه واحد تجاری گزارشگر نرخ تسعیر دچار تغییرات عمده و قابل توجهی شده باشد، تعدیلات لازماز این بابت به عمل می آید. صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی که به واحد پول اقتصادی با تورم حاد گزارش می شـود باید قبل از اینکه به ریال تسعیر شود با توجه به اصول حاکم بر ” گزارشگری مالی در اقتـصادهای با تورم حاد ” ارائه مجدد شود . زمانی که اوضاع اقتصادی از حالت تورم حـاد خـارج مـی شـود و واحد مستقل خارجی تهیه و ارائه صورتهای مالی مبتنی بر اقتصاد با تورم حاد را متوقف مـی کنـد، باید از مبالغ اظهارشده در تاریخ خروج از دوران تورم حاد، به عنوان بهـای تمـام شـده تـاریخی جهت تسعیر به ریال استفاده شود.
واگذاری واحد مستقل خارجی
در زمان واگذاری یک واحد مستقل خارجی ، مبلغ انباشته تفاوتهای تسعیر اقلام ارزی مربـوط بـه آن واحد مستقل خارجی که تا پایان دوره مالی قبل در سر فصل حقوق صاحبان سرمایه مـنعکس شده است باید در دوره واگذاری به حساب سود و زیان انباشته منظور شود. واحد تجاری ممکن است حقوق مالی خود در یک واحـد مـستقل خـارجی را از طریـق فروش، انحلال، استرداد سهم خود از سرمایه یا انصراف از حق خود در تمام یا بخـشی از آن واحد، واگذار کند. دریافت سود سهام فقط زمانی کـه حـاکی از بازیافـت بخـشی از سرمایه گذاری باشد به عنوان بخشی از فراینـد واگـذاری واحـد مـستقل خـارجی تلقـی می شود. در صورت واگذاری بخشی از حقـوق مـالی در واحـد مـستقل خـارجی، تنهـا بخشی از مبلغ انباشته تفاوتهای تسعیر مربوط که متناسب با بخش واگذار شـده اسـت بـه حساب سود و زیان انباشته منظور میشود. کاهش مبلغ دفتری سـرمایه گـذاری در واحـد مستقل خارجی در نتیجه کاهش ارزش آن، به عنوان واگذاری بخـشی از سـرمایه گـذاری تلقی نمی شود و لذا در زمان کاهش ارزش سرمایه گذاری هیچ بخشی از تفاوتهای تـسعیر معوق به حساب سود و زیان انباشته منظور نمیشود.تغییر طبقه بندی عملیات خارجی زمانی که طبقه بندی یک عملیات خارجی تغییر می یابد، روشهای تسعیر قابل اعمال به طبقه بندی جدید باید از تاریخ تغییر طبقه بندی بکار گرفته شود. تغییر در نحوه ارتباط عملیات خارجی با واحد تجاری گزارشـگر از نظـر تـأمین مـالی و عملیاتی ممکن است منجر به تغییر طبقه بندی آن عملیات خارجی شـود. در مـواردی کـه عملیات خارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر، به عنوان یک واحـد مـستقل خارجی تجدید طبقه بندی میشود، تفاوتهای تسعیر مربوط به داراییهای غیـر پـولی آن در تاریخ تجدید طبقه بندی به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه طبقه بندی مـی شـود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس مییابد. زمـانی کـه یـک واحـد مـستقل خـارجی به عنوان عملیات خارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر، تجدید طبقـه بنـدی میشود، مبالغ تسعیر شده مربوط به اقلام غیرپولی در تاریخ تغییر طبقه بندی به عنوان بهای تمام شده تاریخی آن اقلام در دوره تغییر و دورههای بعد از آن در نظر گرفتـه مـیشـود. تفاوتهای تسعیری که قبلاً در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منظور شده اسـت تـا زمـان واگذاری آن عملیات خارجی به حساب سود و زیان انباشته منظور نمیشود.
افشا
واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. مبلغ تفاوتهای تسعیر شناسایی شده در سود و زیان دوره،
ب . خالص تفاوتهای تسعیر طبقه بندی شده به عنوان یک قلـم جداگانـه در سرفـصل حقـوق صاحبان سرمایه و صورت تطبیق مانده آن در آغاز و پایان دوره، و
ج . مبلغ تفاوتهای تسعیری که طی دوره به موجب نحـوه عمـل مجـاز جـایگزین به عنوان بخشی از مبلغ دفتری یک دارایی منظور شده است. در مواقعی که طبقه بندی یک عملیات خارجی با اهمیت تغییر داده می شود، واحد تجـاری بایـد موارد زیر را افشا کند:
الف. ماهیت ودلیل تغییر طبقه بندی،
ب . آثار تغییر طبقه بندی برحقوق صاحبان سرمایه، و
ج . آثار تغییر طبقه بندی بر خالص سود یا زیـان دوره مـالی قبـل بـا ایـن فـرض کـه تغییـر طبقه بندی در ابتدای آن دوره رخ داده است.
واحد تجاری باید رویه انتخاب شده در خصوص نحوه تسعیر سـرقفلی و تعـدیلات ارزش منصفانه ناشی از تحصیل یک واحد مستقل خارجی را افشا کند. چنانچه آثار ناشی از تغییر در نرخهای تسعیر بعد از تاریخ ترازنامه بـر اقـلام پـولی ارزی یـا صورتهای مالی عملیات خارجی چنان با اهمیت باشد که عدم افشای آن توان استفاده کنندگان صورتهای مالی را در ارزیابی و تصمیم گیری تحت تأثیر قرار دهد، این آثار بـه نحـو مناسـبی افشا می شود (به استاندارد حسابداری شماره 5 با عنوان رویـدادهای بعـد از تـاریخ ترازنامـه مراجعه شود).
