پیشگفتار
استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان داراییهای ثابت مـشهود که در تـاریخ 30/4/1386 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره 11 قبلی میشود و الزامات آن در مورد صـورتهای مـالی کـه دوره مـالی آنهـا از تاریخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع میشود، لازم الاجراست.
دلایل تجدیدنظر در استاندارد
این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بـین المللـی حـسابداری و بهبـوداستاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
اجزای بهای تمام شده دارایی ثابت مشهود شامل بـرآورد اولیـه مخـارج پیـاده سـازی وبرچیدن دارایی و بازسازی محل نصب آن از بابت تعهـدی اسـت کـه در زمـان تحـصیل دارایی تقبل میشود. در زمان تحصیل دارایی، این مخارج و تعهد مـرتبط بـا آن براسـاس ارزش فعلی اندازه گیری میشود. طبق استاندارد قبلی از بابت مخارج مزبور، طی عمر مفید دارایی، ذخیره لازم در حسابها منظور می گردید. در مواردی که یک دارایی ثابت مشهود در معاوضـه بـا دارایـی غیرپـولی یـا ترکیبـی از داراییهای پولی و غیرپولی تحصیل میشود، باید به ارزش منصفانه اندازه گیری و شناسایی شود مگر اینکه معاوضه فاقد محتوای تجاری باشـد. در اسـتاندارد قبلـی صـرفاً معاوضـه داراییهای ثابت مشهود غیر مشابه، برمبنای ارزش منصفانه اندازه گیری میشد. (فرایند استهلاک دارایی ثابت مشهود از زمانی که دارایی آماده بهـره بـرداری اسـت آغـاز میشود). در استاندارد قبلی زمان آغاز استهلاک دارایی تصریح نشده بود. ارزش باقیمانده دارایی ثابت مشهود با این فرض برآورد میشود که اگر دارایی درحـال حاضـر در وضعیت موجود آن در پایان عمر مفید می بود واحد تجاری از واگذاری آن چه مبلغی کسب می کرد. در استاندارد قبلی مشخص نشده بود که آیا ارزش باقیمانده همین مبلغ است یا مبلغـی است که در آینده، بدون تعدیل بابت تورم، ازطریق واگذاری دارایی کسب خواهد شد. واحدهای تجاری مجاز نیستند برای مخارج بازرسیهای عمده داراییهای ثابت مشهود، قبل از وقوع این مخارج ذخیره شناسایی کنند. در استاندارد قبلی این موضوع مطـرح نـشده بـود.این استاندارد باید باتوجه به “مقدمهای بر استانداردهای حسابداری” مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری داراییهای ثابت مشهود است تا استفاده کنندگان صورتهای مالی بتوانند اطلاعات مربوط به سرمایه گذاری واحد تجاری در ایـن داراییهـا و تغییرات آن را تشخیص دهند. موضوعات اصلی در حسابداری داراییهـای ثابـت مـشهود عبارت از شناخت دارایی، تعیین مبلغ دفتری آن و شناخت هزینه استهلاک و زیان کـاهش ارزش دارایی است.
دامنه کاربرد
این استاندارد باید برای حسابداری تمام داراییهای ثابت مشهود بکار گرفته شود ، مگر ایـن کـه به موجب استانداردی دیگر، نحوه حسابداری متفاوتی مجاز یا الزامی شده باشد.
این استاندارد برای موارد زیر کاربرد ندارد:
الف. داراییهای زیستی مرتبط با فعالیتهای کشاورزی (به استاندارد حسابداری شـماره 26 با عنوان فعالیتهای کشاورزی مراجعه شود).
ب . حق امتیاز معادن، ذخایر مواد معدنی مانند نفت و گاز طبیعی و منـابع مـشابهی کـه احیا شونده نیست.
ج . داراییهای ثابت مشهودی که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده باشد. با این حال، این استاندارد برای داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده در توسعه یا نگهداری داراییهای مندرج در بندهای ” الف” و ” ب” کاربرد دارد.
سایر استانداردها ممکن است شناخت یک دارایـی ثابـت مـشهود را برمبنـای رویکـردی متفاوت با این استاندارد الزامی نماید. برای مثال استاندارد حسابداری شماره 21 با عنـوان حسابداری اجاره ها، واحد تجاری را ملزم میکند که شناخت یک دارایی ثابت مشهود مورد اجاره را برمبنای انتقال مخاطرات و مزایا ارزیابی کند. با این حال در چنین مواردی سـایر جنبه های حسابداری این داراییها ازجمله استهلاک، توسط این استاندارد مقرر شده است.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
ارزش باقیمانده : مبلغ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر میتواند از و اگـذاری دارایـی پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری بدست آورد، با این فرض کـه دارایـی در وضـعیت متصور در پایان عمر مفید باشد.
ارزش منصفانه : مبلغی است که خرید اری مطلع و مایل و فروشنده ای مطلـع و مایـل مـی تواننـد در معاملهای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
ارزش اقتصادی : ارزش فعلی خالص جریانهای نقدی آتـی ناشـی از کـاربرد مـستمر دارایـی ازجمله جریانهای نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن.
استهلاک : تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن.
بهای جایگزینی مستهلک شده : عبارت است از بهای ناخالص جایگزینی یک دارایی (یعنی بهـای جاری جایگزینی یک دارایی نو با توان خدمت دهی مشابه ) پس از کسر اسـتهلاک مبتنـی بـر بهای مزبور و مدت استفاده شده از آن دارایی.
بهای تمام شده : مبلغ وجه نقد یا معادل نقد پر داختی و یا ارزش منصفانه سایر مابـه ازای که جهت تحصیل یک دارایی در زمان تحصیل یا ساخت آن واگذار شده اسـت و در صـورت مصداق، مبلغی که براساس الزامات خاص سایر استانداردهای حـسابداری (ماننـد مخـارج تأمین مالی) به آن دارایی تخصیص یافته است.
خالص ارزش فروش : مبلغ وجه نقد یا معادل آن که از طریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کلیه هزینه های مرتبط با فروش حاصل میشود.
زیان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتری یک دارایی نسبت به مبلغ بازیافتنی آن.
دارایی ثابت مشهود : به دارایی مشهودی اطلاق میشود که:
الف. به منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصداداری توسط واحد تجاری نگهداری میشود، و
ب . انتظار میرود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد.
عمر مفید: عبارت است از :
الف. مدت زمانیکه انتظار میرود دارایی مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا
ب . تعداد تولید یا واحدهای مقداری مشابه که انتظار می رود در فرایند استفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل شود.
مبلغ استهلاک پذیر : بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهـای تمـام شـده پـس از کسر ارزش باقیمانده آن.
مبلغ بازیافتنی : خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی ، هرکدام که بیشتر است.
مبلغ دفتری : مبلغی که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته و زیـان کـاهش ارزش انباشـته مربوط ، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس میشود.
ناخالص مبلغ دفتری : بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمام شده.
شناخت
مخارج مرتبط با یک قلم دارایی ثابت مشهود، تنها زمانی به عنوان دارایی شناسایی میشود که:
الف. جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ب . بهای تمام شده دارایی به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد.
قطعات یدکی و ابزار تعمیراتی معمولاً به عنوان موجودی محـسوب و در زمـان مـصرف به عنوان هزینه شناسایی میشود. با این حال، قطعات عمده آماده جایگزینی، در صورتی که انتظار رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده واحد تجاری واقع شود، به عنوان دارایـی ثابت مشهود محسوب میشود. همچنین، هرگاه قطعات یـدکی و ابـزار تعمیراتـی را تنهـا بتـوان درارتباط با یک قلم دارایی ثابت مشهود به کار گرفت این اقلام به عنوان دارایـی ثابـت مـشهود محسوب و طی مدتی که از عمر مفید دارایی مربوط تجاوز نکند، مستهلک میشود. این استاندارد معیاری برای تفکیک یا تجمیع اجزای تشکیل دهنده یک قلـم دارایـی ثابـت مشهود، تجویز نمیکند. بنابراین، بکارگیری معیارهای شناخت در وضعیتهای خاص واحـد تجاری مستلزم انجام قضاوت است. تجمیع اقلام جداگانه کم اهمیت مثل قالبها و ابزارها و اعمال معیارهای فوق نسبت به مجموع ارزش آنها ممکن است مناسب باشد. واحد تجاری براساس معیارهای شناخت، تمام مخارج داراییهای ثابت مشهود را در زمان تحمل ارزیابی میکند. این مخارج شامل مخارج تحمل شده جهت تحصیل یا ساخت داراییهای ثابـت مشهود و همچنین مخارج بعدی بابت اضافات، جایگزینی اجزا یا تعمیرات آن است. داراییهای ثابت مشهود ممکن است برای مقاصد زیست محیطی یـا ایمنـی تحـصیل شـود. اگرچه تحصیل این داراییها، منافع اقتصادی آتی هیچ یک از اقلام مشخص داراییهای ثابت مشهود موجود را به طور مستقیم افزایش نمی دهد، اما ممکن است بـرای تحـصیل منـافع اقتصادی آتی سایر داراییهای واحد تجاری ضروری باشد. در ایـن حالـت، ایـن داراییهـا واجد شرایط شناخت است، زیرا تحـصیل آن، واحـد تجـاری را قـادر مـی سـازد منـافع اقتصادی آتی که از داراییهای مربوط کسب می کند بیشتر از حالتی باشد که ایـن داراییهـا تحصیل نشده است. برای مثال، یک تولیدکننده مـواد شـیمیایی ممکـن اسـت در اجـرای مقررات حفاظت از محیط زیست، ملزم به نصب دستگاههای جدیدی برای تولید و ذخیـره مواد شیمیایی خطرناک شود. این دستگاهها به عنوان دارایی شناسایی میشود، زیرا واحـد تجاری بدون وجود آنها قادر به تولید و فروش مواد شیمیایی نخواهد بود
مخارج بعدی
. مخارج بعدی مرتبط با دارایی ثابت مشهود تنها زمانی به مبلغ دفتری دارایی اضافه میشود که مخارج انجام شده موجب بهبود وضعیت دارایـی در مقایـسه بـا اسـتاندارد عملکـرد ارزیابی شده اولیه آن گردد، به گونه ای که شـواهد کـافی مبنـی بـر وقـوع جریـان منـافع اقتصادی ناشی از این مخارج به درون واحد تجاری وجود داشـته باشـد. نمونـه هـایی از بهبود وضعیت که منجر به افزایش منافع اقتصادی دارایی میشود به شرح زیر است:
الف. اصلاح فنی ماشین آلات به منظور افزایش عمر مفید، شامل افزایش در ظرفیت تولید آن.
ب . بهسازی قطعات ماشین آلات به منظور دستیابی به بهبودی قابل ملاحظه در کیفیت محصول.
ج . بکارگیری فرایندهای تولیدی جدید که موجب کاهش قابل ملاحظه در برآورد قبلی مخارج عملیاتی گردد. براساس معیارهای شناخت ،مخارج روزمره تعمیر و نگهـداری داراییهـای ثابت مشهود که به منظور حفظ وضعیت دارایی در مقایسه با استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه آن انجام میشود، معمولاً در زمان وقوع، به عنوان هزینه شناسایی می گردد. برای مثال، مخارج سرویس یا بازدید کلی ماشین آلات و تجهیزات معمولاً به این دلیـل کـه موجـب حفظ و نه افزایش استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه دارایی می گردد، هزینـه محـسوب میشود. اجزای عمده برخی از اقلام دارایی ثابت مشهود ممکن است مستلزم جایگزینی در فواصل منظم باشد. برای نمونه، در یک کوره ذوب شیشه ممکن اسـت پـس از سـاعات کـارکرد معین، آجرهای نسوز مستلزم تعویض باشد یا اجزای درون یک هواپیما از قبیـل صـندلیها ممکن است در طول عمر مفید هواپیما چندین بار نیاز به جایگزینی داشته باشد. برخی اجزا از قبیل دیوارهای یک ساختمان نیز ممکن است مستلزم جایگزینی در دوره بلندمدت تـری باشد. واحد تجاری مخارج اجزای جایگزین شده چنین داراییهای ثابتی را در زمان تحمل، چنانچه حائز معیارهای شناخت باشد، در مبلغ دفتـری دارایـی مربـوط منظـور میکند. مبلغ دفتری قبلی اجزای جایگزین شده از حسابها حذف میشود.در پارهای موارد، ادامه کارکرد یک قلم دارایی ثابت مشهود (مانند هواپیما) ممکـن اسـت مستلزم انجام بازرسیهای عمده به منظور رفع نواقص باشد اعم از اینکه نیاز به جـایگزینی قطعات باشد یا نباشد. به شرط احراز معیارهای شناخت، مخارج هر بازرسی عمده در زمـان انجام آن به مبلغ دفتری دارایی منظور میشود. هرگونـه مبلـغ دفتـری باقیمانـده از بابـت مخارج بازرسی قبلی (جدای از قطعات) از حسابها حذف میشود. اندازه گیری دارایی ثابت مشهود . یک قلم دارایی ثابت مشهود که واجد شرایط شناخت به عنوان دارایی باشد، باید به بهای تمـا م شده اندازه گیری شود. اجزای بهای تمام شده .بهای تمام شده یک قلم دارایی ثابت مشهود شامل موارد زیر است:
الف. قیمت خرید، شامل عوارض گمرکی و مالیاتهای غیرقابل استرداد خرید، پس از کسر تخفیفات تجاری،
ب . هرگونه مخارج مرتبط مستقیم یا غیرمستقیمی که برای رساندن دارایی بـه وضـعیت قابل بهره برداری تحمل میشود، و
ج . برآورد اولیه مخارج پیاده سازی و برچیـدن دارایـی و بازسـازی محـل آن از بابـت تعهدی که در زمان تحصیل دارایی یا درنتیجه اسـتفاده از دارایـی طـی یـک دوره خاص برای مقاصدی غیر از تولید کالا (برای مثال بازسـازی زمـین مـورد اسـتفاده جهت استخراج مواد معدنی به حالت اولیه در پایان فعالیـت) طـی آن دوره، تقبـل میشود. باتوجه به اینکه چنین مخارجی در آینده واقع میشود تعهـد مـرتبط بـا آن باید براساس ارزش فعلی آن مخارج در زمان تحصیل دارایی شناسایی شود. موارد زیر نمونه هایی از مخارجی است که بطور مستقیم یا غیرمستقیم قابل انتساب به دارایی است:
الف. هزینه حقوق و مزایای کارکنانی که بطور مستقیم در ساخت دارایـی ثابـت مـشهود مشارکت داشته اند.
ب . مخارج آماده سازی محل نصب،
ج . مخارج حمل و نقل اولیه،
د . مخارج نصب و مونتاژ،
ه . مخارج تولید آزمایشی دارایی، پس از کسرخالص عواید حاصـل از فـروش اقـلام تولید شده (نظیرنمونه های تولید شده هنگام آزمایش تجهیزات)،
و . حق الزحمه خدمات فنی و حرفهای، و
ز . مخارج سربار عمومی مرتبط با رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره بـرداری ماننـد حقوق مدیر پروژه های سرمایهای. موارد زیر نمونه مخارجی است که در بهای تمام شـده داراییهـای ثابـت مـشهود منظـور نمیشود:
الف. مخارج افتتاح تأسیسات جدید،
ب . مخارج معرفی کالا یا خدمات جدید(شامل مخارج تبلیغات و آگهی(،
ج . مخارج برقراری فعالیتهای تجاری در مکانهای جدید یا با مـشتریان جدیـد (شـامل مخارج آموزش کارکنان)،
د . مخارج اداری به استثنای موارد مرتبط با داراییهای ایجاد شده استاندارد حسابداری شماره 24 با عنوان ” گزارشگری مالی واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره برداری”، و
ه . سایر مخارج سربار عمومی غیرمرتبط با رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره برداری. شناسایی مخارج در مبلغ دفتری دارایی ثابت مشهود زمانی متوقف میشود که دارایـی بـه وضعیت و شرایط لازم برای بهره برداری رسیده باشد. بنابراین مخارج تحمل شده از بابـت استفاده یا جابجایی یک دارایی ثابت مشهود به مبلغ دفتری آن افزوده نمیشود. نمونه ایـن مخارج به شرح مندرج در صفحه بعد است:
الف. مخارج تحمل شده برای یک دارایی ثابت مشهود کـه علیـرغم آمـاده بـودن بـرای بهره برداری، هنوز مورد استفاده قرار نگرفته است یا در سطحی پایین تـر از ظرفیـت کامل فعالیت میکند،
ب . زیانهای عملیاتی اولیه که قبل از رسیدن به سطح عملکرد برنامه ریزی شده دارایـی تحمل میگردد، و
ج . مخارج جابجایی یا تجدید سازمان تمام یا بخشی از عملیات واحد تجاری. برخی عملیات در رابطه با ساخت یا توسعه یک دارایی ثابت مشهود صورت میگیرد، امـا برای رساندن آن به وضعیت قابل بهره برداری ضروری نیست. این عملیات متفرقـه ممکـن است قبل از فعالیتهای دوره ساخت یا توسعه یا حین انجام آنها صورت گیـرد. بـه عنـوان مثال، ممکن است قبل از شروع عملیات ساختمانی، از محوطه به عنوان پارکینـگ جهـت کسب درآمد استفاده شود. از آنجا که انجام چنـین عملیـاتی بـرای رسـاندن دارایـی بـه وضعیت قابل بهره برداری ضروری نیست، درآمد و هزینه مربوط به آن در صورت سـود و زیان شناسایی و در سرفصلهای درآمد و هزینه مربوط منعکس میشود. در تعیین بهای تمام شده داراییهایی که توسط واحد تجاری ساخته میشود، همان قواعدی بکارگرفته میشود که در رابطه با داراییهای تحصیل شده اعمال مـیگـردد. هرگـاه واحـد تجاری یکی از داراییهایی را که در روال عادی عملیات تجاری تولید میکنـد، بـه عنـوان دارایی ثابت مشهود مورد استفاده قرار دهد، بهای تمام شده آن معمولاً مشابه بهـای تمـام شده داراییهای تولید شده جهت فروش، محاسبه میشود (به استاندارد حسابداری شماره 8 باعنوان حسابداری موجودی مواد و کالا مراجعه شود). بنابراین برای محاسبه بهای تمام شده، هرگونه سود داخلی حذف میشود. به گونه ای مشابه، مخارج غیرعادی مربـوط بـه مـواد، دستمزد و سایر منابع تلف شده که در رابطه با ساخت یک دارایی توسـط واحـد تجـاری تحمل میشود، قابل احتساب در بهای تمام شده آن دارایی نخواهد بود. درارتباط با شمول مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده داراییهای ثابت مشهود ساخته شـده توسـط واحـد تجاری، معیارهای مربوط در استاندارد حسابداری شماره 13 با عنـوان حـسابداری مخـارج تأمین مالی بیان شده است. اندازه گیری بهای تمام شده. بهای تمام شده دارایی ثابت مشهود معادل قیمت نقدی آن در تاریخ شناخت است. چنانچه مابه ازای یک قلم دارایی ثابت مشهود در مدتی بـیش از شـرایط معمـول خریـد اعتبـاری پرداخت شود، تفاوت بین قیمت نقدی و مجموع مبالغ پرداختی طی دوره اعتبار به عنـوان هزینه تأمین مالی شناسایی میشود، مگر این که چنین هزینهای، براساس الزامات استاندارد حسابداری شماره 13 با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی به حساب دارایی منظور شود. یک یا چند دارایی ثابت مشهود ممکن است در معاوضه با دارایی یا داراییهای غیرپولی، یا ترکیبی از داراییهای پولی و غیرپولی تحصیل شود. مطالب زیر به معاوضـه یـک دارایـی غیرپولی با دارایی غیرپولی دیگر اشاره دارد، اما در مورد سایر معاوضه ها نیز کاربرد دارد. بهای تمام شده چنین داراییهای ثابت مشهودی به ارزش منصفانه اندازه گیری میشود مگـر اینکه معاوضه فاقد محتوای تجاری باشد یا ارزش منصفانه دارایی تحصیل شـده و ارزش منصفانه دارایی واگذار شده به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری نباشـد. چنانچـه دارایـی تحصیل شده به ارزش منصفانه اندازه گیری نشود بهای تمام شده آن براساس مبلغ دفتـری دارایی واگذار شده اندازه گیری میشود. واحد تجاری با توجه به میزان تغییرات مورد انتظار جریانهای نقدی آتی در نتیجه معاوضه داراییها، محتوای تجاری معاوضه را ارزیابی می کند. درصورت تحقق شرایط زیر، معاوضه محتوای تجاری دارد:
الف. وضعیت (ریسک، زمانبندی و مبلغ) جریانهای نقدی آتی دارایی تحـصیل شـده بـا وضعیت جریانهای نقدی آتی دارایی واگذار شده متفاوت باشد، یا
ب . ارزش اقتصادی بخشی از عملیات واحد تجاری متـأثر از معاوضـه، در نتیجـه ایـن معاوضه تغییر یابد، و
ج . تفاوت بیان شده در بندهای (الف) یـا (ب) نـسبت بـه ارزش منـصفانه داراییهـای معاوضه شده با اهمیت باشد. برای ارزیابی محتوای تجاری معاوضه، ارزش اقتصادی بخشی از عملیات واحد تجاری که متأثر از معاوضه است، باید منعکس کننده جریانهای نقدی پس از کسر مالیات باشد. ارزش منصفانه دارایی ثابت مشهودی که در بازار، معاملات مشابهی برای آن وجود ندارد، در صورتی به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری است که
(الف) دامنه تغییرات برآوردهـای منطقی ارزش منصفانه آن دارایی قابل توجه نباشد یا
(ب) احتمالات مربوط به برآوردهای مختلف در این دامنه را بتوان به گونه ای منطقی ارزیابی و در برآورد ارزش منصفانه مـورد استفاده قرار داد. چنانچه واحد تجاری بتواند ارزش منصفانه دارایی تحصیل شـده یـا دارایـی واگذار شده را به گونـه ای اتکـاپـذیر تعیـین کنـد، ارزش منـصفانه دارایـی واگـذار شـده، با در نظر گرفتن مبلغ وجه نقد یا معادل نقد انتقال یافته، برای اندازه گیـری بهـای تمـام شـده دارایی تحصیل شده بکار میرود، مگر اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده معتبرتر باشد. بهای تمام شده داراییهایی که در چارچوب قراردادهای اجاره سرمایهای تحصیل میشـود، به موجب استاندارد حسابداری شماره 21 با عنوان حسابداری اجاره ها تعیین می گردد. اندازه گیری پس از شناخت . واحد تجاری باید یکی از دو روش” بهای تما م شده ” یا ” تجدید ارزیابی ” را به عنوان رویه حـسابداری خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقلام یک طبقه داراییهای ثابت مشهود به کار گیرد. روش بهای تمام شده .دارایی ثابت مشهود پس از شناخت باید به مبلغ دفتری یعنی بهـای تمـام شـده پـس از کـسر هرگونه استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته، منعکس شود.
روش تجدید ارزیابی
پس از شناخت دارایی ثابت مشهود، چنانچه ارزش منصفانه به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد، باید آن را به مبلغ تجدید ارزیابی یعنی ارزش منصفانه در تاریخ تجدیـد ارزیـابی پـس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعد از تجدید ارزیابی ، ارائه کر د. تجدید ارزیـاب ی باید در فواصل زمانی منظم انجام شود تا اطمینان حاصـل گـردد مبلـغ دفتـری دارایـی تفـاوت با اهمیتی با ارزش منصفانه آن در تاریخ ترازنامه ندارد . پس از انجام تجدید ارزیابی، اسـتهلاک انباشته قبلی حذف و مبلغ تجدید ارزیابی، از هر نظر جایگزین ناخـالص مبلـغ دفتـری قبلـی آن دارایی خواهد شد. ارزش منصفانه داراییهای ثابت مشهود معمولاً براساس ارزش بازار آنها تعیـین مـی گـردد. این ارزش براساس شواهد بازار و توسط ارزیابان با صلاحیت حرفهای تعیـین مـیشـود. در مورد زمین و ساختمان ارزش بازار دارایی با توجه به کاربرد فعلی آن تعیین مـیشـود به شرط اینکه دارایی در همان رشته فعالیت یا رشته فعالیت مشابه به طـور مـستمر مـورد استفاده قرار گیرد. چنانچه به دلیل ماهیت تخصصی داراییهای ثابت مشهود و نیز این امر کـه اقـلام مـذکور عمدتاً به صورت بخشی از یک واحد تجاری فعال و نـه بـه صـورت جداگانـه، فروختـه میشود، شواهدی درخصوص ارزش بازار آنها وجود نداشـته باشـد، آن اقـلام بـه بهـای جایگزینی مستهلک شده ارزیابی میشود. برای مثال می توان به زمین و ساختمانهای دارای استفاده خاص مثل پالایشگاهها، نیروگاهها، تأسیسات بندری و اراضی زیر سد اشاره کرد. بهای جایگزینی مستهلک شده یک ساختمان متشکل از ارزش بازار زمین مربوط باتوجه به استفاده فعلی آن و همچنین بهای جایگزینی مستهلک شده بـرآوردی سـاختمان آن اسـت. برای تعیین بهای جایگزینی مستهلک شده باید بهای جایگزینی یک ساختمان جدیدالاحداث مشابه را از بابت عمر مفید ساختمان، شرایط و فرسودگی آن و سایر عوامل محیطی کاهش داد. در کاربرد مبنای بهای جایگزینی مستهلک شده جهت ارزیابی سـاختمان، بایـد دقـت کافی معمول داشت، چرا که معمولاً استفاده از این روش منجر به تعیین ارزشـی بیـشتر ازارزش حاصل از کاربرد مبنای ارزش بازار می گردد. به همـین دلیـل ابتـدا بایـد اطمینـان حاصل کرد که ساختمان مورد نظر واقعاً دارای چنان خصوصیاتی است کـه تعیـین ارزش بازار آن غیرممکن است. افزون بر این، لازم است که واحد تجاری مربوط به طـور بـالقوه از چنان سودآوری برخوردار باشد تا کاربرد بهای جایگزینی مستهلک شده توجیه پذیر باشد. چنین ملاحظاتی ممکن است به تعیین ارزش کمتری برای ساختمان مربوط منجر گردد. تناوب تجدید ارزیابی به تغییرات ارزش منصفانه داراییهای تجدید ارزیابی شـده بـستگی دارد. چنانچه ارزش منصفانه داراییهای تجدید ارزیابی شده، تفاوت بـا اهمیتـی بـا مبلـغ دفتری آن داشته باشد، تجدید ارزیابی بعدی ضـرورت دارد. بـه موجـب ایـن اسـتاندارد در شرایط کنونی این تفاوت معمولاً در دوره تناوب 3 یا 5 ساله ایجاد میشود. هرگاه یک قلم از داراییهای ثابت مشهود تجدید ارزیـابی شـود ، تجدیـد ارزیـابی تمـام اقـلام طبقهای که دارایی مزبور به آن تعلق دارد، الزامی است. یک طبقه دارایی ثابت مشهود، به گروهی از داراییهای با ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد تجاری اطلاق میگردد. نمونه هایی از طبقات داراییهای ثابت مشهود به شرح زیر است:
الف. زمین، ب . ساختمان، ج . ماشین آلات و تجهیزات، د . کشتی، ه . هواپیما، و . وسایل نقلیه، ز . اثاثـه و منصوبات ، و ح . تأسیسات
تجدید ارزیابی همزمان اقلام یک طبقه دارایی ثابت مشهود، به آن دلیل ضرورت دارد کـه از ارزیابی اختیاری داراییها و گزارش آنها در صورتهای مالی که منجر بـه اخـتلاط بهـای تمام شده تاریخی و ارزشهای منصفانه در تاریخهای متفـاوت مـیشـود، اجتنـاب گـردد. با این حال، یک طبقه از داراییها را به شرطی میتوان بطور چرخشی تجدید ارزیـابی کـرد که تجدید ارزیابی آن طبقه از داراییها طی یک دوره کوتاه کامل و به روز شود.
مشخصات ارزیاب
. تجدید ارزیابی دا راییهای ثابت مشهود، باید توسط ارزیابان مستقل و دارای صـلاحیت حرفـه ای، انجام شود. از آنجا که مبالغ دفتری داراییهای ثابت مشهودی که به مبلغ تجدیـد ارزیـابی در ترازنامـه نمایش می یابد، مبتنی بر معاملات واقعی واحد تجاری نیست، اعتبار صورتهای مالی به این امر بستگی دارد که ارزیاب مربوط تا چه حد در زمینه ارزیابی طبقه دارایی ثابـت مـشهود موردنظر دارای صلاحیت و تجربه است. بدین لحاظ ایـن اسـتاندارد مقـرر مـیدارد کـه ارزیابی داراییها توسط ارزیابان مستقل و دارای صلاحیت حرفه ای انجام شود. با این حـال و باتوجه به اینکه معتبر بودن نتایج ارزیابی مدنظر است، چنانچه واحد تجاری ارزیابان بـا صلاحیتی در استخدام خود داشته باشد، استفاده از این ارزیابان به شرط آنکه نتـایج کـار آنها مورد تأیید ارزیابان مستقل قرار گیرد بلامانع خواهد بود. مازاد تجدید ارزیابی . افزایش مبلغ دفتری یک دارایی ثابت مشهود درنتیجه تجدید ارزیابی آن (درآمد غیرعملیاتی تحقق نیافته ناشی از تجدید ارزیابی) مستقیماً تحت عنوان مـازاد تجدیـد ارزیـابی ثبـت و در ترازنامه به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه طبقه بندی میشود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس می یابد. هرگاه افزایش مزبور عکس یک کاهش قبلی ناشـی از تجدیـد ارزیـابی باشد که به عنوان هزینه شناسایی گردیده است، دراین صورت ، این افزایش تا میـزان هزینـه قبلی شناسایی شده در رابطه با همان دارایی باید به عنوان درآمد به سود و زیان دوره منظور شود.کاهش مبلغ دفتری یک دارایی ثابت مشهود درنتیجه تجدید ارزیابی آن به عنـوان هزینـه شناسایی می شود. هرگاه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدیـد ارزیـابی باشد که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است، دراینصورت، این کاهش باید تا میزان مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان دارایی به بـدهکار حـساب مـازاد تجدیـد ارزیابی منظور گردد و در صورت سود و زیان جامع انعکاس یابـد و باقیمانـده بـه عنـوان هزینه شناسایی شود. مازاد تجدید ارزیابی منعکس شده در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه، به استثنای مواردی که نحوه عمل حسابداری آن به موجب قانون مشخص شـده اسـت، بایـد در زمـان برکنـاری یـا واگذاری دارایی مربوط یا به موازات استفاده از آن توسط واحد تجاری، مـستقیماً بـه حـساب سود (زیان) انباشته منظور شود. مازاد تجدید ارزیابی به عنوان یک درآمد غیرعملیاتی تحقـق نیافتـه در سرفـصل حقـوق صاحبان سرمایه منعکس می گردد. از آنجا که مازاد مزبور درآمد تحقق نیافتـه اسـت، لـذا افزایش سرمایه به طور مستقیم، از محل آن مجاز نیست، مگر در مـواردی کـه بـه موجـب قانون تجویز شده باشد. در مواردی که مازاد تجدید ارزیابی به موازات استفاده از دارایـی توسط واحد تجاری به حساب سود (زیان) انباشته منظور میشود، مبلغ مازاد قابـل انتقـال معادل تفاوت بین استهلاک مبتنی بر مبلغ تجدید ارزیابی دارایی و استهلاک مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن است.
استهلاک . چنانچه بهای تمام شده هر جزء یک دارایی ثابت مشهود در مقایسه با کل بهای تمـام شـده آن دارایی با اهمیت و عمر مفید یا الگـوی کـسب منـافع اقتـصادی از آن متفـاوت از سـایر اجـزای با اهمیت باشد، آن جزء باید بطور جداگانه مستهلک شود. در مواردی که واحد تجاری برخی از اجزای یک دارایی ثابت مشهود را بطور جداگانه مستهلک میکند، باقیمانده آن دارایی را نیز به طور جداگانه مستهلک مینماید. باقیمانـده دارایـی شـامل اجزایی است که بطور جداگانه بااهمیت نیست. برای مثال بدنـه هواپیمـا و موتـور هواپیمـا را میتوان به طور جداگانه مستهلک و مابقی هواپیما را نیز به طور جداگانه مستهلک کرد. مبلغ استهلاک هر دوره باید در صورت سود و زیان منعکس شود مگـر اینکـه در مبلـغ دفتـری دارایی دیگری منظور گردد. استهلاک دوره معمولاً در صورت سود و زیان منعکس میشـود. بـااینحـال در برخـی شرایط، منافع اقتصادی دارایی صرف تولید سایر داراییهـای واحـد تجـاری مـی گـردد. در این حالت، استهلاک، بخشی از بهای تمام شده دارایی دیگری را تشکیل مـیدهـد و در مبلغ دفتری آن منظور میشود. برای مثال، استهلاک ماشین آلات و تجهیـزات تولیـدی در مخارج تبدیل موجودی مواد و کالا منظور میگردد (به استاندارد حسابداری شماره 8 با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا رجوع شود). به گونه ای مشابه، استهلاک داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده در فعالیتهای توسعه ممکن است طبق اسـتاندارد حـسابداری شماره 17 با عنوان داراییهای نامشهود، به حساب دارایی نامشهود منظور شود. مبلغ استهلاک پذیر و دوره استهلاک . مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی باید بر مبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن تخصیص یابد. عمر مفید یک دارایی باید حداقل در پایان هر دوره مالی بازنگری شـود . چنانچـه تفـاوت قابـل ملاحظه ای بین پیش بینیهای فعلی و برآوردهای قبلی وجـود داشـته باشـد، ایـن تغییـرات بایـد به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب و طبق استاندارد حسابداری شـماره 6 بـا عنـوان ” گزارش عملکرد مالی” شناسایی شود. استهلاک دارایی تا زمانی شناسایی میشود که ارزش باقیمانده از مبلغ دفتری کمتر باشـد، حتی اگر ارزش منصفانه دارایی بیش از مبلغ دفتری آن باشد. تعمیـر و نگهـداری دارایـی ضرورت استهلاک آن را نفی نمیکند. مبلغ استهلاک پذیر دارایی پس از کسر ارزش باقیمانده آن تعیین میشود. در عمل، ارزش باقیمانده دارایی اغلب ناچیز است و لذا در محاسبه مبلغ استهلاک پذیر با اهمیت نیست.استهلاک دارایی از زمان آماده شدن آن برای استفاده، یعنی زمانی که دارایی در مکان و شرایط لازم برای بهره برداری است، شروع میشود و از تاریخی که طبق استاندارد حسابداری شـماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بنـدی مـیشـود یـا تاریخ برکناری دائمی یا واگذاری آن، هرکدام زودتر باشـد، متوقـف مـیشـود. بنـابراین در زمانی که دارایی به طور موقت بلااستفاده یا غیرفعال گردد استهلاک آن متوقف نمیشود مگـر اینکه کاملاً مستهلک شده باشد. با این حال، براساس روشهای اسـتهلاک مبتنـی بـر کـارکرد، در صورتی که تولیدی وجود نداشته باشد هزینه استهلاک میتواند صفر باشد. منافع اقتصادی یک دارایی عمدتاً از طریق استفاده از آن دارایـی بـه مـصرف مـی رسـد. با این حال، سایر عوامل مانند نابابی فنی ، فرسودگی و خرابی دارایی در زمانی که دارایـی بلااستفاده میماند، اغلب منجر به کاهش منافع اقتصادی مورد انتظار از دارایی مـی گـردد. درنتیجه کلیه عوامل زیر در تعیین عمر مفید دارایی مدنظر قرار میگیرد:
الف. استفاده مورد انتظار واحد تجاری از دارایی (میزان استفاده باتوجـه بـه ظرفیـت یـا میزان تولید فیزیکی مورد انتظار آن تعیین میگردد)
ب . فرسودگی و خرابی مورد انتظار که به عوامل عملیاتی از قبیل تعداد نوبتهای کـاری که طی آن دارایی مورد استفاده قرار می گیرد، برنامه تعمیرات و نگهداری دارایـی و مراقبت و نگهداری از دارایی در زمانی که بلااستفاده است، بستگی دارد،
ج . نابابی فنی یا تجاری ناشی از تغییرات یا بهبود تولید یا تغییر در تقاضای بازار بـرای محصولات و خدمات تولید شده به وسیله آن دارایی، و
د . محدودیتهای قانونی یا محدودیتهای مشابه در مورد استفاده از دارایی از قبیل وجود تاریخ انقضا در اجاره سرمایه ای. عمر مفید یک دارایی برحسب استفاده مورد انتظار واحد تجاری از دارایی تعریف میشود. خط مشی مدیریت دارایی در واحد تجاری ممکن است متضمن واگذاری دارایـی پـس ازمدتی معین یا پس از مصرف بخش مشخصی از منافع اقتصادی آن باشد. بنابراین عمر مفید یک دارایی ممکن است کوتاهتر از عمر اقتصادی آن باشد. برآورد عمر مفید دارایی موضوعی قضاوتی است که عمدتاً مبتنی بر تجربه واحد تجاری در مورد داراییهای مشابه می باشد. زمین و ساختمان، داراییهای مجزا هـستند و حتـی اگـر بـاهم تحـصیل شـوند، جداگانـه به حساب گرفته میشوند. زمین به استثنای مواردی نظیر معادن و محلهای دفن زباله معمولاً عمر نامحدود دارد و لذا مستهلک نمی شود. ساختمان عمر محدود دارد و بنابراین دارایـی استهلاک پذیر است. افزایش در ارزش زمینی که ساختمان در آن بنا شده اسـت بـر مبلـغ استهلاک پذیر ساختمان اثر نمی گذارد. مخارج برچیدن مستحدثات قبلی، پاکسازی و بازسازی زمین در طول دورهای که منافعی از آن عاید میشود، مستهلک می گردد. لیکن مخارج آماده سازی زمین که دارای عمـر نـامعین باشد به بهای تمام شده آن منظور میشود. در برخی موارد، زمین ممکن اسـت دارای عمـر محدود باشد. دراین موارد زمین باید به روشی که منعکس کننده منافع حاصـل از آن اسـت، مستهلک شود.
روش استهلاک . روش استهلاک مورد استفاده، باید منعکس کننده الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی توسط واحد تجاری باشد. روش استهلاک مورد استفاده برای دارایی باید حداقل در پایان هر دوره مـالی بـازنگری شـود . در صورت تغییر قابل ملاحظه در الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی مربـوط ، جهت انعکاس الگوی جدید، روش استهلاک باید تغییر یابد. چنین تغییری باید به عنوان تغییـر در برآورد حسابداری محسوب و طبق اسـتاندارد شـماره 6 بـا عنـوان ” گـزارش عملکـرد مـالی ” شناسایی شود. جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمـر مفیـد آن مـیتـوان روشهای متفاوتی را به کار گرفت. این روشها شامل خط مستقیم، نزولی و تعداد تولیـد یـاکارکرد است. در روش خط مستقیم ، مبلغ استهلاک دارایی طی عمر مفید آن، ثابت اسـت. در روش نزولی، مبلغ استهلاک طی عمر مفید آن سال به سال کـاهش مـی یابـد. در روش تعداد تولید یا کارکرد، استهلاک برمبنای تولید یا کارکرد مـورد انتظـار دارایـی محاسـبه میشود. روش استهلاک مورد استفاده برای هر دارایـی براسـاس الگـوی مـصرف منـافع اقتصادی آتی مورد انتظار آن دارایی انتخاب میشود و بـه طـور یکنواخـت از دورهای بـه دوره دیگر اعمال می گردد مگر آنکه در الگوی مصرف منافع اقتصادی مورد انتظار دارایـی تغییری به وجود آید. کاهش ارزش . مبلغ دفتری یک قلم یا گروهی از اقلام یکسان داراییهای ثابت مشهود باید به طور ادواری بررسی شود. هرگاه کاهشی دائمی در ارزش یک دارایی یا گروهی از اقلام یکسان دارایی مشاهده شود و بازیافت بخشی از مبلغ دفتری آن غیرممکن به نظر رسد، مبلغ کاهش باید بـه عنـوان هزینـه دوره شناسایی و مبلغ دفتری دارایی از طریق ایجاد یـک حـساب کاهنـده، بـه مبلـغ بازیـافتنی برآوردی کاهش داده شود، مگر آنکه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلـی ناشـی از تجدیـد ارزیابی باشد که در این صورت این کاهش باید به حساب مازاد تجدید ارزیـابی منظور و در صورت سود و زیان جامع نیز منعکس شود. بهای تمام شده یا مبلغ تجدید ارزیابی یک دارایی معمولاً به طور سیستماتیک طی عمر مفید آن بازیافت می شود، اما در شرایطی ممکن است میزان منافع مورد انتظـار ازیـک قلـم یـا گروهی از اقلام یکسان دارایی ثابت مشهود کاهش یابد، بـه گونـه ای کـه مبلـغ بازیـافتنی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر شود. شرایطی که به تنهایی یا در مجموع، درصورت تداوم طی چند سال متوالی میتواند منجر به لزوم بررسی امکان کاهش دائمـی درارزش دارایـی گردد به شرح زیر است:
الف. خسارت فیزیکی، ب . بلااستفاده ماندن دارایی، ج . زیاندهی عملیاتی دارایی،د . منفی شدن خالص جریانهای نقدی ناشی از دارایی، ه . کاهش خالص ارزش فروش دارایی به مبلغی کمتر از مبلغ دفتری آن، و . نابابی فنی، ز . تغییرات قانونی یا محیطی مؤثر برقابلیت بازیافت مبلغ دفتری دارایی، ح . تغییرات ساختاری در شرایط اقتصادی، و ط . فزونی قابل ملاحظه مخارج انباشته تحصیل یک دارایی بر بهای تمـام شـده مـورد انتظار آن.
کاهش دائمی در ارزش یک دارایی یا گروهی از اقلام یکسان دارایی به این معنا است کـه انتظار نمیرود کاهش مزبور در آینده قابل پیش بینی به دلیل افزایش مجـدد ارزش دارایـی برگشت شود. بدین ترتیب، از بابت کاهش موقت در ارزش داراییها که احتمـال برگـشت آنها وجود دارد، زیان کاهش ارزش شناسایی نمیشود. برای احتساب زیان کاهش ارزش، مبلغ بازیافتنی هر قلم دارایی یـا گروهـی از داراییهـای یکسان، به طور جداگانه تعیین می گردد. داراییهای یکسان به گروهی از داراییهای هم طراز اطلاق می شود که از نظر کاربرد دارای قابلیت جایگزینی با یکدیگر باشند. برای مثال، ماشین آلات بافندگی با فناوری مشابه، ماشـینهای تـراش معمولی و ماشینهای تراش رایانهای، هریک گروههای داراییهای یکسانی را تشکیل میدهند. ملاحظات مربوط به تعیین مبلغ بازیافتنی . باتوجه به مفاد فصل پنجم مفاهیم نظری گزارشـگری مـالی ، بـرای تعیـین مبلـغ بازیـافتنی یک دارایی ثابت مشهود، خالص ارزش فروش آن با ارزش اقتصادی دارایی مقایسه و رقم بزرگتر به عنوان مبلغ بازیافتنی انتخاب میشود. خالص ارزش فروش یک دارایی ثابت مشهود عبارت است از وجه نقد یا معـادل آن کـه از طریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کلیه هزینه های مـرتبط بـا فـروش حاصل میشود. ارزش اقتصادی یک قلم دارایـی ثابـت مـشهود عبـارت از ارزش فعلـی خالص جریانهای ورودی نقدی آتی (خـالص جریانهـای ورودی و خروجـی حاصـل از استفاده مستمر از داراییها و فروش بعدی آن) است که انتظار مـیرود دارایـی مربـوط در روال عادی فعالیتهای تجاری ایجاد کند. تعیین مبلغ قابل بازیافت حاصل از کاربرد یک قلم دارایی برمبنـای ارزش فعلـی خـالص جریانهای نقدی آتی به سبب ابهامات موجود در مورد زمان و میزان جریانهـای ورودی و خروجی نقدی آتی و عدم دسترسی به نرخ تنزیل مناسب ، دربرگیرنـده مـشکلات عملـی فراوانی است. برای مثال، گاه انتساب جریانهای نقدی به داراییهـای منفـرد عملـی نیـست. همچنین ، قابلیت جایگزینی داراییها با یکدیگر و کسب جریانهای نقدی مشترک و نیز ابهام در مورد شرایط اقتصادی آتی حاکم بر محیط فعالیت واحد تجاری از مـواردی اسـت کـه تعیین مبلغ قابل بازیافت حاصل از کاربرد داراییهای ثابت مـشهود را بـا اشـکال مواجـه می سازد. افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی تحت نظام بهای تمام شده تاریخی . افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی یک دارایی ثابت مشهود به کمتر از بهای تمام شده شناسایی شده است ، به شرط آنکه شرایط و رویدادهایی که منجر به کاهش یا حذف مبلغ دفتریآن دارایی شده، برطرف گـردد و شـواهد متقاعدکننـده ای حـاکی از ادامـه شرایط و رویدادهای جدید درآینده قابل پیش بینی وجودداشته باشد، باید از طریـق برگـشت کاهش قبلی شناسایی شود . مبلغ برگشت شده باید به میزان استهلاکی که با فرض عـدم وقـوع کاهش یا حذف، به عنوان استهلاک شناسایی می شد ، کاهش داده شود
افزایش بعدی مبلغ بازیافتنی در تجدید ارزیابی : افزایش بعدی مبلغ بازیافتنی یک دارایی که براساس تجدید ارزیابی در حـسابها انعکـاس یافته است به حساب گرفته شود.
جبران خسارت . جبران خسارت وارده به داراییهای ثابت مشهود توسط اشخاص ثا لث باید در سود و زیان دوره ای که وصول آن محتمل و مبلغ آن به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری میشود، شناسایی گردد.
برکناری دائمی و واگذاری . یک قلم دارایی ثابت مشهود در زمان واگذاری یا هنگامی که به طور دائمی بلا استفاده میشود و هیچ منافع اقتصادی آتی از واگذاری آن انتظار نمی رود، باید از ترازنامه حذف شود. سود یا زیان ناشی از برکناری یا واگذاری دارایی ثابت مشهود باید در زمـان حـذف در صـورت سود و زیان منظور شود . مگر در رابطه با فروش و اجاره مجدد که رعایت استاندارد حسابداری شماره 21 با عنوان “حسابداری اجاره ها” الزامی مـی باشـد . سـود یـا زیـان ناشـی از واگـذاری و برکناری نباید به عنوان درآمد یا هزینه عملیاتی طبقه بندی شود. واگذاری دارایی ثابت مشهود ممکن است به روشـهای گونـاگون (نظیـر فـروش، اجـاره سرمایهای یا اهدا) صورت گیرد. جهت تعیین تاریخ واگذاری دارایـی، واحـد تجـاری از معیارهای شناسایی درآمد حاصل از فروش کـالا طبـق اسـتاندارد حـسابداری شـماره 3 با عنوان درآمد عملیاتی استفاده می کند. برای فروش و اجاره مجدد داراییهای ثابت مشهود استاندارد حسابداری شماره 21 با عنوان حسابداری اجاره ها بکار گرفته میشود. هرگاه براساس اصل شناخت ،واحد تجاری بهای جـایگزینی اجـزای یـک دارایی ثابت مشهود را به مبلغ دفتری آن قلم اضافه کند، صرفنظر از اینکه اجزا به صورت جداگانه مستهلک شده اند یا خیر، مبلغ دفتری اجزای جایگزین شـده را از حـسابها حـذف میکند. چنانچه تعیین مبلغ جایگزین شده برای واحد تجاری عملی نباشد، مخارج جایگزینی میتواند به عنوان شاخصی از بهای تمام شده اجزای جایگزین شده در زمـان تحـصیل یـا ساخت آن بکار گرفته شود.. سود یا زیان ناشی از حذف یک دارایی ثابت مشهود باید معادل تفاوت بین عواید خالص ناشی از واگذاری دارایی و مبلغ دفتری آن تعیین شود.. مابه ازای دریافتی یا دریافتنی بابت واگـذاری دارایـی ثابـت مـشهود، در ابتـدا بـه ارزش منصفانه شناسایی میشود. چنانچه پرداخت بابت آن قلم به دوره های آتـی موکـول شـود، مابه ازای دریافتنی معادل قیمت نقدی آن شناسایی میشود. تفاوت بین مبلغ اسمی مابه ازای دریافتنی و معادل قیمت نقدی دارایی که منعکس کننده بازده مؤثر مبلـغ دریـافتنی اسـت، متناسب با گذشت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ بازده مؤثر بـه عنـوان درآمـد سود تضمین شده (غیر عملیاتی) شناسایی میشود. حذف شده است.
افشا
موارد زیر باید برای هرطبقه از داراییهای ثابت مشهود در صورتهای مالی افشا شود:
الف. مبانی اندازه گیری مورد استفاده جهت تعیین ناخالص مبلغ دفتری ،
ب . روشهای استهلاک مورد استفاده،
ج . عمر مفید یا نرخهای استهلاک مورد استفاده،
د . ناخالص مبلغ دفتری ، کاهش ارزش انباشته و استهلاک انباشته در ابتدا و انتهای دوره، و
ه . صورت تطبیق مبلغ دفتری در ابتدا و انتهای دوره به گونهای که موارد زیر را نشان دهد: –
اضافات، – فروش، سایر واگذاریها، داراییهـای برکنـار شـده و داراییهـایی کـه طبـق اسـ تاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان “داراییهای غیرجـاری نگهـداری شـده بـرای فـروش و عملیات متوقف شده” به طور مستقل یا در قالـب یـک مجموعـه واحـد، بـه عنـوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده است، – تحصیل دارایی از طریق ترکیب واحدهای تجاری، – افزایش یا کاهش ناشی از تجدید ارزیابی ، – کاهش مبلغ دفتری به مبلغ بازیافتنی ، – برگشت تمام یا بخشی از کاهش قبلی در مبلغ دفتری ، – استهلاک دوره، – خالص تفاوتهای ارزی ناشی از تسعیر صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی ،و – سایر تغییرات. در صورتهای مالی همچنین باید موارد زیر افشا گردد:
الف. وجود و میزان محـدودیت در رابطـه بـا مالکیـت داراییهـا و نیـز داراییهـایی کـه وثیقـه بدهیهاست،
ب . مخارج منظور شده به حساب داراییهای در جریان ساخت طی دوره،
ج . مبلغ تعهدات قراردادی مربوط به تحصیل داراییهای ثابت مشهود، و
د . مبلغ جبران شده توسط اشخاص ثالث بابت خسارتهای وارده به داراییهای ثابـت مـشهود که در سود و زیان منظور گردیده اما بطور جداگانه در متن صـورت سـود و زیـان افـشا نشده است.
ه . مانـده داراییهای ثابت مشهود در جریان ساخت در راه، نگهـداری شـده در انبـار و نیـز پیش پرداختهای سرمایه ای در انتها و ابتدای دوره. انتخاب روش استهلاک و برآورد عمر مفید داراییها موضـوعی قـضاوتی اسـت. بنـابراین افشای روشهای بکار گرفته شده و عمر مفید برآوردی یا نرخهای اسـتهلاک، اطلاعـاتی را دراختیار استفاده کنندگان صورتهای مالی قرار میدهد تا آنها بتوانند رویه های اتخـاذ شـده توسط مدیریت را بررسی و با سایر واحدهای تجاری مقایسه نمایند. به همین دلیل، افشای استهلاک دوره اعم از اینکه در سود و زیان دوره یا بهای تمام شده سایر داراییها شناسایی شود و نیز استهلاک انباشته در پایان دوره ضروری است
مکرر. سایر اطلاعات مربوط به داراییهای زیستی مولد مربوط به فعالیتهـای کـشاورزی بایـد طبـق استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان “فعالیتهای کشاورزی” افشا شود. یک واحد تجاری، ماهیت و اثر تغییرات بااهمیت در برآوردهای حسابداری بر دوره جاری و دورههای آتی را طبق استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی افـشا میکند. چنین افشایی ممکن است از تغییر در برآوردهایی ناشی شود کـه بـه مـوارد زیـر مربوط است:
الف. مخارج برآوردی، پیاده سازی، برچیدن یا بازسازی دارایی ثابت مشهود، ب . عمر مفید، و ج . روش استهلاک. چنانچه دارایی ثابت مشهود به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یابد، موارد زیر باید افشا شود:
الف. تاریخ مؤثر تجدید ارزیابی، ب . استفاده از ارزیاب مستقل یا ارزیاب داخلی واحد تجاری، ج . روشها و مفروضات با اهمیت بکار رفته در برآورد ارزش منصفانه،
د . میزان استفاده از قیمتها در بازار فعال یا معاملات حقیقی اخیر، یا انجام برآورد یا بکـارگیری سایر روشهای ارزش گذاری برای تعیین ارزش منصفانه،
ه . مبلغ دفتری هر طبقه از داراییها براساس روش بهای تمام شده با فرض عدم تجدید ارزیابی،
و . مازاد تجدید ارزیابی شامل تغییرات طی دوره و ذکر محدودیت تقسیم آن بـین صـاحبان سرمایه، و
ز . دوره تناوب تجدید ارزیابی به تفکیک هرطبقه از داراییها. استفاده کنندگان صورتهای مالی ممکن است اطلاعات زیر را در رابطه با نیازهایشان مربوط تلقی کنند. بنابراین افشای این مبالغ توسط واحد تجاری توصیه میشود:
الف. مبلغ دفتری داراییهایی که به طور موقت بلااستفاده مانده است، ب . ناخالص مبلغ دفتری داراییهای کاملاً مستهلک شده که هنوز مورد استفاده است، ج . مبلغ دفتری داراییهای برکنار شـده ای کـه طبـق اسـتاندارد حـسابداری شـماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی نشده است، و د . درصورت استفاده از روش بهای تمام شده، ارزش منصفانه داراییهای ثابت مـشهودی که به طور قابل ملاحظه ای با مبلغ دفتری آن متفاوت باشد.
تاریخ اجرا
. الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی کـه دوره مـالی آنهـا از تـاریخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع میشود، لازم الاجراست. مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شماره 16 بـا عنـوان ” املاک، ماشین آلات و تجهیزات” ، به استثنای تجدیدنظر در برآورد ارزش باقیمانـده دارایـی، نیز رعایت میشود.
