کلیات

دامنه کاربرد

این استاندارد مربوط به اطلاع رسانی بیشتر در گزارش حسابرس در مواردی است که به نظر حسابرس لازم است توجه استفاده کنندگان به موضوعات زیر جلب شود:

الف. اطلاعات ارائه یا افشا شده در صورتهای مالی که برای درک صورتهای مالی توسـط استفاده کنندگان اهمیت ویژه ای دارد؛ یا

ب . اطلاعاتی به جز اطلاعات ارائه یا افـشا شـده در صـورتهای مـالی کـه بـرای درک استفاده کنندگان از حسابرسی، مسئولیتهای حسابرس یا گـزارش حـسابرس، مربـوط تلقی میشود.

در پیوستهای 1 و 2 ،استانداردهایی که شامل الزامات خاصـی در خـصوص درج بنـدهای تأکید بر مطلب خاص یا سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس است، مشخص شـده است. الزامات این استاندارد در خصوص شکل و محل درج چنین بندهایی نیز کاربرد دارد.

تاریخ اجرا

این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از 1/1/1390 و پس از آن شروع میشود، لازم الاجراست.

هدف

هدف حسابرس از درج بندهای تأکید بر مطلب خاص و سـایر بنـدهای توضـیحی، جلـب توجه استفاده کنندگان به موارد زیر، از طریق انعکاس در گـزارش حـسابرس (در صـورت ضرورت) است:

الف. موضوعی که، علیرغم ارائـه یـا افـشای مناسـب در صـورتهای مـالی، بـرای درک صورتهای مالی توسط استفاده کنندگان، اهمیت ویژه ای دارد؛ یا

ب . هر موضوع دیگـری کـه بـرای درک اسـتفاده کننـدگان از حـسابرسی، مـسئولیتهای حسابرس یا گزارش حسابرس مربوط تلقی شود.

تعاریف

در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف. بند تأکید بر مطلب خاص. بند توضیحی پس از بند اظهارنظر بـا هـدف جلـب توجـه استفاده کنندگان به یک موضوع که علیرغم ارائه یا افشای مناسب در صورتهای مالی، به قضاوت حسابرس برای درک صورتهای مالی توسـط اسـتفاده کننـدگان، اهمیـت ویژه ای دارد.

ب . سایر بندهای توضیحی. بند توضیحی پس از بند اظهارنظر کـه بـه موضـوعی بـه جـز موضوعات ارائه یا افشا شده در صورتهای مالی اشاره دارد و به قضاوت حـسابرس، برای درک استفاده کنندگان از حسابرسی، مسئولیتهای حسابرس یا گزارش حـسابرس سودمند است.

الزامات
بندهای تأکید بر مطلب خاص در گزارش حسابرس

اگر حسابرس به این نتیجه برسد که جلب توجه استفادهکنندگان به موضوع ارائـه یـا افـشا شده ای در صورتهای مالی که برای درک صورتهای مالی توسط آنها اهمیـت ویـژه ای دارد، ضروری است، وی بند تأکید بر مطلب خاص را باید به شرطی در گزارش خود درج کنـد که شواهد حسابرسی کافی و مناسب مبنی بر اینکه موضوع مورد نظر به طـور بـااهمیتی در صورتهای مالی تحریف نشده است، کسب کرده باشد. چنین بندی تنها بایـد بـه اطلاعـات ارائه یا افشا شده در صورتهای مالی اشاره داشته باشد.

در مواردی که حسابرس بند تأکید بر مطلب خاص را در گزارش حسابرس درج مـیکنـد، باید:

الف. این بند بلافاصله پس از بند اظهارنظر درج شود؛

ب . از عنوان “تأکید بر مطلب خاص” یا عنوان مناسب دیگری استفاده گردد؛

پ . در این بند به روشنی به آن موضوع خاص و موارد افشای مربوط در صورتهای مالی

که به طور کامل آن را توصیف میکند، اشاره شود؛ و

ت . تصریح شود که اظهارنظر حسابرس با توجه به این موضـوع خـاص، تعـدیل نـشده است.

سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس

اگر حسابرس به این نتیجه برسد که اطلاعرسانی موضوعی، به جز آنچه کـه در صـورتهای مالی ارائه یا افشا شده، برای درک استفاده کنندگان از حسابرسی، مسئولیتهای حـسابرس یـا گزارش حسابرس سودمند است و منع قانونی یا مقرراتی هم وجود ندارد باید با درج بندی در گزارش حسابرس با عنوان “سایر بندهای توضـیحی” یـا عنـوان مناسـب دیگـری، ایـن اطلاع رسانی را انجام دهد. حسابرس باید این بند را بلافاصله پس از بنـد اظهـارنظر و بنـد تأکید بر مطلب خاص، یا در صورتی که محتوای ایـن بنـد بـه بخـش “سـایر مـسئولیتهای گزارشگری” مربوط باشد، در محل مناسبی در گزارش حسابرس درج کنـد.

اطلاع رسانی به ارکان راهبری

اگر حسابرس قصد داشته باشد “بند تأکید بر مطلب خاص” یا “سایر بندهای توضـیحی” را در گزارش حسابرس درج کند، باید محتوای این بندها و جمله بندی پیشنهادی را با ارکـان راهبری واحد تجاری در میان بگذارد.

توضیحات کاربردی

بندهای تأکید بر مطلب خاص در گزارش حسابرس

شرایطی که ممکن است درج بند تأکید بر مطلب خاص را ضروری سازد

ت-1 .نمونه هایی از شرایطی که حسابرس ممکن است درج بند تأکید بر مطلب خـاص را در آن شرایط، ضروری تشخیص دهد، به شرح زیر است:

ابهام نسبت به نتایج آتی دعاوی حقـوقی غیرمعمـول یـا اقـدامات خـاص مراجـع نظارتی.

بکارگیری یک استاندارد حسابداری جدید پیش از تاریخ اجـرا (در صـورت مجـاز بودن) که اثر فراگیری بر صورتهای مالی دارد.

وقوع رویدادی که اثر عمدهای بر وضعیت مالی واحد تجاری داشته یا دارد.

ابهام بااهمیت در باره تداوم فعالیت.

ت-2 .تعدد بندهای تأکید بر مطلب خاص، اثربخشی اطلاع رسانی این موضـوعات را کـاهش میدهد. افزون بر این، اگر اطلاعات ارائه شده در بند تأکید بر مطلب خاص نـسبت بـه آن چه که در صورتهای مالی ارائه یا افشا شده است، بیشتر باشد ممکن است به معنای نامناسب بودن ارائه یا افشای آن موضوع در صورتهای مالی قلمداد شود. بنابراین ،استفاده از بند تأکید بر مطلب خاص به موارد ارائه یا افـشا شـده در صـورتهای مالی محدود شده است.

درج بند تأکید بر مطلب خاص در گزارش حسابرس

ت-3 .درج بند تأکید بر مطلب خاص در گزارش حسابرس، بر اظهارنظر وی اثری ندارد. بنـد تأکید بر مطلب خاص، جایگزین هیچ یک از موارد زیر نیست:

الف. اظهارنظر مشروط یا مردود یا عدم اظهارنظر

ب . اطلاعاتی که افشای آن در صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری الزامی است.

ت-4 .نمونه گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط شامل بنـد تأکیـد بـر مطلـب خـاص در پیوست 3 ارائه شده است.

سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس

شرایطی که ممکن است درج سایر بندهای توضیحی را ضروری سازد

سودمندی برای درک استفاده کنندگان از حسابرسی

ت-5 .در شرایط نادر که حتی با وجود فراگیر بودن آثار احتمـالی محـدودیت تحمیـل شـده توسط مدیریت در کسب شـواهد حـسابرسی کـافی و مناسـب، حـسابرس قـادر بـه ، ممکن است افزودن سـایر بنـدهای توضـیحی بـه گـزارش 2 کناره گیری از کار نباشد حسابرس برای تشریح دلایل عدم امکان کناره گیری از کار ضرورت داشته باشد.

سودمندی برای درک استفاده کنندگان از مسئولیتهای حسابرس یا گزارش حسابرس

ت-6 .طبق قوانین، مقررات یا عرف رایج، ممکن است حسابرس ملزم یا مجاز باشد تا راجـع به مسئولیتهای حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی یا گزارش حسابرس توضـیحات بیشتری ارائه کند. در صورت لزوم، میتوان از یک یا چند عنوان فرعی برای توصـیف محتوای “سایر بندهای توضیحی” استفاده کرد.

ت-7 .در برخی شرایط حسابرس طبق الزامات استانداردهای حسابرسی، مسئولیتهای گزارشگری

دیگری علاوه بر مسئولیتهای گزارشگری نـسبت بـه صـورتهای مـالی را بـه عهـده دارد، یا از حسابرس درخواست میشود روشهای خاص دیگری را اجرا و نتیجه را گزارش کند یـا نـسبت بـه موضوعات خاص اظهارنظر کند. چنین مواردی با “سایر بندهای توضیحی” ارتباطی ندارد.

گزارشگری نسبت به بیش از یک مجموعه صورتهای مالی

ت-8 .یک واحد تجاری ممکن است علاوه بر تهیه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری ایران، مجموعة دیگری از صورتهای مالی را طبق استانداردهای بین المللی گزارشـگری مالی تهیه کند و از حسابرس بخواهد نسبت بـه هـر دو مجموعـه از صـورتهای مـالی اظهارنظر کند. در این شرایط، حسابرس ممکن است با درج موضوع در “سـایر بنـدهای توضیحی”، به این واقعیت اشاره کند که مجموعه دیگری از صورتهای مالی توسط همـان واحد تجاری طبق استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی نیـز تهیـه شـده و حـسابرس گزارش جداگانهای نسبت به آن صورتهای مالی منتشر کرده است.

محدودیت در توزیع یا استفاده از گزارش حسابرس

ت-9 .صورتهای مالی تهیه شده برای تأمین یک هدف خاص ممکن است طبق الزامات یـک مجموعه استانداردهای حسابداری با مقاصد عمومی تهیه شده باشد، به این خـاطر کـه استفاده کنندگان مورد نظر به این نتیجه رسیدهاند که چنین صورتهای مـالی بـا مقاصـد عمومی، نیازهای اطلاعاتی آنها را برآورده میکنـد. در چنـین شـرایطی، از آنجـا کـه گزارش حسابرس برای استفاده کنندگان خاصی تهیه شده است، حسابرس ممکن اسـت درج موضوع را در “سایر بندهای توضیحی”ضروری بدانـد و در آن بـه ایـن واقعیـت اشاره کند که گزارش حسابرس تنها برای استفادهکنندگان خاص تهیه شده و حسابرس در قبال انتشار و استفاده از آن توسط اشخاص دیگر مسئولیتی ندارد.

درج سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس

ت-10 .محتوای “سایر بندهای توضیحی” به روشنی نشان میدهـد کـه ارائـه و افـشای چنـین توضیحاتی در صورتهای مالی الزامی نیست. “سایر بندهای توضیحی” شامل اطلاعـاتی نیست که حسابرس طبق قوانین، مقررات یا الزامات دیگر (بـرای مثـال الزامـات آیـین رفتار حرفه ای در رابطه با محرمانه بودن اطلاعات) ازارائه آنها منع شده است. همچنین”سایر بندهای توضیحی” شامل اطلاعاتی نمیشود که باید توسط مدیریت ارائه شود.

ت-11 .محل درج “سایر بندهای توضیحی” بستگی به ماهیت اطلاعاتی دارد که منتقل میکنـد. هر گاه “سایر بندهای توضیحی” شامل اطلاعاتی جهت جلب توجه استفاده کنندگان بـه موضوعی مربوط به درک آنها از حسابرسی صورتهای مالی باشد، این بند بلافاصله بعد از بندهای “اظهارنظر” و ” تأکید بر مطلب خاص” درج میشود. چنانچه “سایر بنـدهای توضیحی”شامل اطلاعاتی جهت جلب توجه استفاده کنندگان به موضـوعی مربـوط بـه “سایر مسئولیتهای گزارشگری” باشد، این بند ممکن است با یک عنوان فرعی در بخش “گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی” درج شـود و زمـانی کـه بـه همـه مسئولیتهای حسابرس یا درک استفاده کنندگان از گزارش حسابرس مربـوط مـیشـود، این بند ممکن است در بخش جداگانهای پس از بخشهای “گزارش نسبت به صورتهای مالی” و “گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی” درج شود.

اطلاع رسانی به ارکان راهبری

ت-12 .این اطلاعرسانی باعث میشود که ارکان راهبری از ماهیت موضوعات خاصی که قرار است در گزارش حسابرسی ارائه شود، آگـاهی یابنـد، و فرصـتی ایجـاد مـیکنـد تـا در صورت لزوم توضیحات بیشتری را از حسابرس بخواهند. در مواردی کـه موضـوع خاصی در “سایر بندهای توضیحی” در کارهای حسابرسی متـوالی، تکـرار مـیشـود، حسابرس ممکن است تکرار اطلاع رسانی به ارکان راهبری را ضروری تشخیص ندهد.

مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی

مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئـت مـدیره شـرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونهای که این صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.

مسئولیت حسابرس

مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب میکند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه ای را رعایت و حسابرسی را به گونه ای برنامه ریزی و اجرا کند که از نبـود تحریـف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود.

حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگـر اطلاعـات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جملـه ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بـستگی دارد. بـرای ارزیابی این خطرها، کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی بـه منظـور طراحـی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخـشی کنترلهـای داخلی واحد تجاری، بررسی میشود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه هـای حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئـت مـدیره و نیز ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است.

این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب شده، برای اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهای مالی، کافی و مناسب است.

مبانی اظهارنظر مشروط

موجودی مواد و کالا (یادداشت توضیحی …) شامل مبلغ ××× میلیـون ریـال موجـودی کـالای ساخته شده است که بر خلاف استانداردهای حسابداری، به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش ارزشیابی نشده است. انجام تعدیل لازم از این بابت موجب کاهش موجودی مواد و کالا و سود قبل از مالیات به مبلغ ××× میلیون ریال میشود.

اظهارنظر مشروط

به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار مورد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط، صورتهای مـالی یاد شده، وضعیت مالی شرکت نمونه (سهامی عام) در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالی و جریانهای نقدی آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبههای بااهمیـت، طبـق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان میدهد.

تأکید بر مطلب خاص

این مؤسسه توجه مجمع عمومی را به یادداشت توضیحی ××× صورتهای مالی جلب میکند کـه در آن، ابهام مربوط به دعوای حقوقی … علیه شرکت نمونه (سهامی عام) توصـیف شـده اسـت. اظهارنظر این مؤسسه در اثر مفاد این بند، مشروط نشده است.

گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی

شکل و محتوای این بخـش از گـزارش حـسابرس بـا توجـه بـه ماهیـت دیگـر مـسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.

امضای حسابرس

تاریخ گزارش حسابرس

نشانی حسابرس- میتواند در سربرگ مؤسسه حسابرسی نیز درج شود