پیشگفتار

با عنوان سرمایه گذاری در واحدهای تجـاری وابـسته کـه در تاریخ … توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره 20 قبلی میشود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی کـه دوره مـالیآنها از تاریخ 1/1/1390 و بعد از آن شروع میشود، لازم الاجراست.

دلایل تجدید نظر در استاندارد

این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بـین المللـی حـسابداری و بهبـود استاندارد قبلی، انجام شده است.

تغییرات اصلی

دامنه کاربرد

این استاندارد برای سرمایه گذاری های نگهداری شده توسط صـندوق های سـرمایه گـذاری و واحدهای تجاری مشابه کاربرد ندارد. این گونه سرمایه گذاریها براساس الزامات اسـتاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان حسابداری سـرمایه گـذاریها بـه ارزش بـازار انـدازه گیـری میشود.

این استاندارد، واحدهای تجاری اصلی را که طبق استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورت های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی از تهیه صورت های مالی تلفیقی معـاف مـیباشـند، از بکـارگیری روش ارزش ویـژه نیـز معـاف مـیکنـد. علاوه براین، واحد سرمایه گذاری که واحد اصلی نیست اما حائز همان معیارهایی است که براساس آن یک واحد اصلی از تهیه صورتهای مالی تلفیقی معاف می شود نیز از بکارگیری روش ارزش ویژه معاف می گردد.

نفوذ قابل ملاحظه

حق رأی بالقوه

واحد سرمایه گذار ملزم است در هنگام ارزیابی توان مشارکت در تصمیم گیری های مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه پذیر، وجود و اثر حق رأی بالقوه قابل اعمـال یـا قابل تبدیل را نیز مد نظر قرار دهد.

روش ارزش ویژه

در استاندارد تصریح شده است که سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته صرف نظـر از وجود واحدهای فرعی و تهیه صورتهای مالی تلفیقی، باید با استفاده از روش ارزش ویـژه شناسایی شود. با این حال، واحد سرمایه گذار هنگام تهیه صورت های مالی جداگانه، نباید از روش ارزش ویژه استفاده کند.

حذف معافیت از بکارگیری روش ارزش ویژه

اســتاندارد قبلــی، واحــدهای تجــاری را از بکــارگیری روش ارزش ویــژه در مــورد سرمایه گذاری هایی که تنها به منظور واگذاری در آینده نزدیک تحصیل و نگهداری میشـد، معاف می نمود. این معافیت در استاندارد جدید حذف شده است.

طبق استاندارد قبلی، درصورتی که واحد تجـاری وابـسته تحـت محـدودیت های شـدید و بلندمدتی فعالیت کند که به توانایی آن در انتقال وجوه به واحد سرمایه گـذار، بـه نحـوی عمده لطمه وارد کند، واحد سرمایه گذار استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف مـی کـرد. طبق استاندارد جدید، بکارگیری روش ارزش ویژه، صرف نظر از محـدودیت های شـدید و بلندمدت، تا زمانی که نفوذ قابل ملاحظه وجود دارد، ادامه می یابد.

رویه های حسابداری یکسان

این استاندارد، واحد سرمایه گذار را ملزم میکند که به منظور یکسان سازی رویه های حسابداری واحد تجاری وابسته با رویه های حسابداری مورد استفاده واحد سرمایه گذار بـرای معـاملات و رویدادهای مشابهی که در شرایط یکسان رخ دادهاند، تعدیلات مناسب را در صـورتهای مـالی واحد تجاری وابسته انجام دهد. استاندارد قبلی، کاربرد این الزام را در صورت غیرممکن بـودن تعدیلات مستثنی می کرد. این استاندارد، استثنای مقرر در استاندارد قبلی در این زمینه را حـذف کرده است.

شناسایی زیانها

طبق این استاندارد، واحد سرمایه گذار سهم خود از زیان های واحد تجاری وابسته را تـا حـد مبلغ دفتری سرمایه گذاری براساس روش ارزش ویژه و دیگر منافع بلند مدت در واحد تجاری وابسته، شناسایی میکند. طبق اسـتاندارد قبلـی، سـهم از زیـان تنهـا تـا حـد مبلـغ دفتـری سرمایه گذاری شناسایی می شد.

این استاندارد باید با توجه به “مقدمهای بر استانداردهای حسابداری” مطالعه و بکارگرفته شود.

دامنه کاربرد

1 .این استاندارد باید برای حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته بکار گرفته شـود. با این حال، این استاندارد در رابطه با سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته توسـط صـندوق های سرمایه گذاری و واحدهای تجاری مشابه کاربرد ندارد. این قبیل سرمایه گذاریها طبق استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان “حسابداری سرمایه گذاریها” به ارزش بازار اندازه گیری میشـود. در ضمن، رعایت الزامـات بـرای صـندوق های سـرمایه گـذاری و واحدهای تجاری مشابه الزامی است.

تعاریف

اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخصزیر بکار رفته است:

• روش ارزش ویژه: یک روش حسابداری است که براسـاس آن، سـرمایه گـذاری در تـاریخ تحصیل به بهای تمام شده ثبت میشود و پس از آن بابت تغییر در سهم واحد سرمایه گـذار از خالص دارایی های واحد سرمایه پذیر پس از تاریخ تحصیل، تعـدیل مـیشـود. سـهم واحـد سرمایه گذار از نتایج عملکرد واحد سرمایه پذیر، حسب مورد در صـورتهای سـود و زیـان وسود و زیان جامع منعکس میشود.

• صندوق سرمایه گذاری: نهاد مالی است که منابع مالی حاصل از انتشار گواهی سرمایه گذاری را در موضوع فعالیت مصوب خود سرمایه گذاری میکند.

• صورتهای مـالی تلفیقـی: صـورتهای مـالی یـک گـروه اسـت کـه در آن، گـروه بـه عنـوان یک شخصیت اقتصادی واحد محسوب میشود.

• صورتهای مالی جداگانه: صورتهای مالی که توسط واحد تجاری اصلی، واحد سرمایه گـذار درواحد تجاری وابسته، یا شریک خاص در واحد تجاری تحت کنترل مشترک، ارائه مـیشـود و در آن، سرمایه گذاریها بر مبنای منافع مالکانه مستقیم و نه بر مبنای نتایج عملیـات و خـالص دارایی های واحد سرمایه پذیر، به حساب گرفته میشود.

• کنترل : توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری به منظور کسب منـافع از فعالیت های آن.

• کنترل مشترک: مشارکت در کنترل یک فعالیت اقتصادی به موجب یک توافـق قـراردادی داست و تنها هنگامی وجـود دارد کـه تـصمیم گیری هـای مـالی و عملیـاتی راه بـردی مربـوط به آن فعالیت، مستلزم اتفاق آرای اشخاص دارای کنترل مشترک (شرکای خاص) باشد.

• نفوذ قابل ملاحظه : توانایی مشارکت در تصمیم گیری های مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری، ولی نه در حد کنترل یا کنترل مشترک سیاستهای مزبور.

• واحد تجاری فرعی: یک واحد تجاری که تحت کنترل واحـد تجـاری دیگـری (واحـد تجـاری اصلی) است.

• واحد تجاری وابسته: یک واحد سرمایه پذیر که واحد سرمایه گذار در آن نفوذ قابل ملاحظـه دارد، اما واحد تجاری فرعی یا مشارکت خاص واحد سرمایه گذار محسوب نمیشود.

صورتهای مالی که در تهیـه آن روش ارزش ویـژه اعمـال مـیشـود و صـورتهای مـالی واحدهایی که فاقد واحد تجاری فرعی، واحد تجاری وابسته یا مشارکت خـاص هـستند، صورتهای مالی جداگانه محسوب نمیشود.

صورتهای مالی جداگانه به صورتهایی اطلاق میشود که علاوه بـر صـورتهای مـالی زیـر ارائه گردد:

الف. صورتهای مالی تلفیقی،

ب . صورتهای مالی واحد تجاری و واحد(های) تجاری تحت کنترل مشترک که در آن سـهم

شریک خاص با روش ارزش ویژه ناخالص گزارش میشود، یا

ج . صورتهای مالی واحد تجاری و واحد(های) تجاری وابسته که در آن سرمایه گذاری در

واحد تجاری وابسته با روش ارزش ویژه گزارش میشود. واحدهای تجاری که با عنـوان صـورتهای مـالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی، از تلفیق، با عنوان حسابداری مشارکتهای خاص، از بکارگیری روش ارزش ویژه ناخالص، یا از بکارگیری روش ارزش ویژه معاف شدهاند، فقـط صورتهای مالی جداگانه ارائه میکنند.

نفوذ قابل ملاحظه

6 .اگر واحد سرمایه گذار به طور مستقیم یا غیر مستقیم (برای مثال، از طریق واحدهای تجاری فرعی) حداقل 20 درصد از حق رأی واحد سرمایه پذیر را در اختیار داشته باشـد، فـرض میشود که از نفوذ قابل ملاحظهای برخوردار است، مگر اینکه نبود چنین نفوذی را بتـوان به روشنی اثبات کرد. برعکس، اگر واحد سرمایه گذار به صورت مستقیم یـا غیـر مـستقیم (برای مثال، از طریـق واحـدهای تجـاری فرعـی) کمتـر از 20 درصـد حـق رأی واحـد سرمایه پذیر را در اختیار داشته باشد، فرض میشود که از نفوذ قابل ملاحظه ای برخـوردار نیست، مگر اینکه وجود چنین نفوذی را بتوان به روشنی اثبات کرد. تعلق بخش قابل توجه یا اکثریت سهام یک واحد سرمایه پذیر به واحد دیگر، لزوماً مانع اعمال نفوذ قابل ملاحظـه توسط سایر سرمایه گذاران نمیشود.

موارد زیر معمولاً به تنهایی یا در مجموع، ممکن است بیانگر وجود نفـوذ قابـل ملاحظـه باشد:

الف. عضویت در هیئت مدیره یا دیگر ارکان اداره کننده مشابه واحد سرمایه پذیر،

ب . مشارکت در فرآیندهای سیاسـت گـذاری شـامل مـشارکت در تـصمیمات مربـوط به پرداخت سود سهام،

ج . معاملات عمده بین واحد سرمایه گذار و واحد سرمایه پذیر،

د . تبادل کارکنان رده مدیریت،

ه . تأمین اطلاعات فنی اساسی.

یک واحد تجاری ممکن است مالک حق خرید سهام، اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی، یا ابزارهای مشابه ی باشد که بتواند در صورت اعمال یا تبدیل آنها موجب افـزایش حق رأی خود یا کاهش حق رأی سایر اشخاص برای تعیین سیاسـت های مـالی و عملیـاتی واحد تجاری دیگر (حق رأی بـالقوه) شـود. هنگـامی کـه واحـد تجـاری وجـود نفـوذ قابل ملاحظه را ارزیابی میکند، وجود و اثر حق رأی بالقوهای که در حـال حاضـر قابـل اعمال یا قابل تبـدیل اسـت، از جملـه حـق رأی بـالقوه نگهـداری شـده توسـط سـایر سرمایه گذاران، را مد نظر قرار می دهد. چنانچه حق رأی بالقوه را (برای مثال، تـا تـاریخی در آینده یا وقوع یک رویداد آتی) نتوان اعمال یا تبدیل کرد، در حال حاضر قابل اعمـال یا قابل تبدیل محسوب نمیشود.

واحد تجاری در ارزیابی اثر حق رأی بالقوه بر نفوذ قابل ملاحظه، تمامی واقعیت ها و شرایط مؤثر بر حق رأی بالقوه (شامل شرایط اعمال حق رأی بالقوه و دیگر توافقـات قـراردادی، به صورت جداگانه یا با هم) به جز قصد مدیریت و توانایی مالی برای اعمال یا تبـدیل را در نظر می گیرد.

واحد تجاری در صورتی نفوذ قابل ملاحظه بر واحد سرمایه پذیر را از دست می دهـد کـه دیگر نتواند در تصمیم گیری های مربوط به سیاستهای مالی و عملیـاتی واحـد سـرمایه پـذیر مشارکت داشته باشد. از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه می تواند با تغییر یا بـدون تغییـر در میزان مالکیت رخ دهـد. بـرای مثـال، واحـد سـرمایه گـذار ممکـن اسـت هنگـامی کـه واحد تجاری وابسته، تحت کنترل دولت، دادگاه یـا دسـتگاه نظـارتی قـرار گیـرد، نفـوذ قابل ملاحظه را از دست دهد.

روش ارزش ویژه

ویژگیهای اصلی روش ارزش ویژه به شرح زیر است:

الف. سرمایه گذاری ابتدا به بهای تمام شده ثبت میشود

ب . مبلغ دفتری سرمایه گذاری به میزان سهم واحد سرمایه گذار از سود خالص یـا زیـان واحد سرمایه پذیر بعد از تاریخ تحصیل، پس از تعدیل بابت استهلاک یا زیان کاهش ارزش سرقفلی و سایر داراییها برمبنای ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، افزایش یا کاهش می یابد،

ج . سهم واحد سرمایه گذار از سود خالص یا زیان واحد سرمایه پذیر بعد از تاریخ تحصیل، پس از تعدیل بابت استهلاک یا زیان کاهش ارزش سرقفلی و سـایر داراییهـا برمبنـای ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، در صورت سود و زیـان واحـد سـرمایه گـذار منظور میشود،

د . مبلغ دفتری سرمایه گذاری به میـزان سـود سـهام دریـافتی یـا دریـافتنی از واحـد سرمایه پذیر کاهش مییابد،

ه . مبلغ دفتری سرمایه گذاری، در صورت لزوم، به میزان سهم واحد سرمایه گذار از سـایر اقلام صورت سود و زیان جامع واحد سرمایه پذیر بعد از تاریخ تحـصیل کـه آثـار آن در صورت سود و زیان واحد سرمایه پـذیر انعکـاس نیافتـه اسـت (از قبیـل تغییـرات ناشی از تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود و تفاوت تسعیر ارز) تعدیل میشود.

و . سهم واحد سرمایه گذار از سایر اقلام صورت سود و زیان جامع واحد سرمایه پـذیر بعد از تاریخ تحصیل که آثار آن در صورت سود و زیان واحد سرمایه پذیر انعکاس نیافته است، در صورت سود و زیان جامع واحد سرمایه گذار انعکاس مییابد.

هنگامی که حق رأی بالقوه وجود دارد، سهم واحد سرمایه گذار از سود خالص یا زیـان و تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه واحد سرمایه پذیر بر مبنای میزان مالکیت فعلـی تعیـین میشود و اعمال یا تبدیل احتمالی حق رأی بالقوه در نظر گرفته نمیشود.

کاربرد روش ارزش ویژه

حسابداری سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته باید به روش ارزش ویـژه انجـام شـود، مگـر هنگامی که:

الف. “صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی”، واحـد تجـاری اصـلی کـه دارای

سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته نیز می باشد، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقـی نباشد.

ب . تمامی موارد زیر صدق کند:

واحد سرمایه گذار، خود واحد تجاری فرعی و تماماً متعلق بـه واحـد تجـاری دیگـر باشد یا واحد تجاری فرعی یک واحد دیگر با مالکیت کمتر از 100 درصد سهام باشد و سایر صاحبان سهام علیرغم آگاهی از قـصد واحـد سـرمایه گـذار بـرای عـدم بکارگیری روش ارزش ویژه با آن مخالفت نداشته باشند.

سهام یا سایر اوراق بهادار واحد سـرمایه گـذار در بـورس اوراق بهـادار یـا سـایر بازارهای در دسترس عموم، معامله نشود.

واحد سرمایه گذار برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهای مالی خـود را به هیئت پذیرش بورس اوراق بهادار یا سایر مراجع نظارتی تحویل نداده باشـد یا در جریان تحویل آن نباشد.

واحد تجاری اصلی نهایی یا میانی واحد سرمایه گذار، صورتهای مـالی تلفیقـی قابـل دسترس برای استفاده عمومی را طبق استانداردهای حسابداری تهیه کند.

پس از اعمال روش ارزش ویژه، سرمایه گذاری در واحـد تجـاری وابـسته کـه طبـق اسـتاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان “داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده” به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شـده اسـت، بایـد برمبنـای اقـل مبلـغ دفتری مبتنی بر ارزش ویژه و خالص ارزش فروش ارزیابی شود.

شناسایی درآمد حاصل از سرمایه گذاری بر مبنای سود سهام دریـافتی یـا دریـافتنی ممکـن است شاخص مناسبی برای درآمد تحصیل شده بـه وسـیله واحـد سـرمایه گـذار از طریـق سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته نباشد، زیرا این سود ممکن است رابطـه ضـعیفی بـا عملکرد واحد تجاری وابسته داشته باشد. از آنجا که واحد سرمایه گـذار در واحـد تجـاری وابسته دارای نفوذ قابل ملاحظه است، نسبت به عملکرد آن واحد و در نتیجه، نسبت به بازده سرمایه گذاری خود نیز مسئولیت دارد. واحد سرمایه گذار بـرای نـشان دادن ایـن مـسئولیت، دامنه صورتهای مالی خود را گسترش می دهد تا سهم خود از نتایج عملکرد واحـد تجـاری وابسته را شناسایی کند. در نتیجه، بکارگیری روش ارزش ویژه باعث میشود تا گزارشـگری خالص داراییها و نتایج عملکرد واحد سرمایه گذار به گونه ای سودمندتر انجام شود.

واحد سرمایه گذار باید از زمانی که نفوذ قابل ملاحظه بر واحد تجاری وابسته را از دست می دهـد استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف کند. بعد از آن تاریخ، حـسابداری سـرمایه گـذاری تـابع استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان “حسابداری سرمایه گذاریها” خواهد بود. مبلـغ دفتـری سرمایه گذاری باید از تاریخ توقف بکارگیری روش ارزش ویژه به بعد به عنوان بهای تمام شـده سرمایه گذاری محسوب شود. در صورتی که در دوره های آتی، واحد سرمایه گذار مبالغی بابـت سود از محل سود انباشته و اندوخته های قبل از تاریخ تغییر روش دریافت کند، این مبالغ بایـد از مبلغ دفتری سرمایه گذاری کسر شود.

اگر واحد سرمایه گذار نفوذ قابل ملاحظه خود بر واحد تجاری وابـسته را از دسـت دهـد، مانده مازاد تجدید ارزیابی و سایر اندوخته های منعکس در سرفصل حقوق صاحبان سـهام در رابطه با واحد تجاری وابسته را که از طریق سود و زیان جامع شناسایی شده است، بـه سود (زیـان) انباشـته منتقـل مـیکنـد. بـرای مثـال، اگـر واحـد تجـاری وابـسته دارای سرمایه گذاریهای بلندمدتی باشد که برای حسابداری آنها از روش تجدید ارزیابی اسـتفاده کرده است، و واحد سرمایه گذار نفوذ قابل ملاحظـه خـود بـر واحـد تجـاری وابـسته را از دست دهد، واحد سرمایه گذار مانده مازاد تجدید ارزیابی مربوط به این سـرمایه گـذاری را به سود (زیان) انباشته منتقل میکند. اگر سهم واحد سرمایه گذار در یک واحـد تجـاری وابسته کاهش یابد، اما سرمایه گذاری کماکان به عنوان سرمایه گـذاری در واحـد تجـاری وابسته تلقی شود، واحد سرمایه گذار تنها متناسب با کاهش سهم خود، مانده مازاد تجدیـد ارزیابی و سایر اندوخته های منعکس در سرفصل حقوق صاحبان سهام را به سـود (زیـان) انباشته منتقل میکند.

بسیاری از ضوابط مناسب برای بکارگیری روش ارزش ویژه، مشابه ضوابط تلفیق تـشریح شده در استاندارد حسابداری شـماره 18 بـا عنـوان صـورتهای مـالی تلفیقـی و حـسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعـی است. عـلاوه بـر آن، مفـاهیم زیربنـای روشـهای استفاده شده در حسابداری تحصیل یک واحد تجاری فرعی نیـز در حـسابداری تحـصیل سرمایه گذاری در یک واحد تجاری وابسته بکار گرفته میشود.

سهم گروه در واحد تجاری وابسته، مجمـوع سـهام متعلـق بـه واحـد تجـاری اصـلی و واحدهای تجاری فرعی آن است. سهام متعلـق بـه سـایر واحـدهای تجـاری وابـسته یـا مشارکتهای خاص گروه برای این منظور در نظر گرفته نمیشـود. در مـواردی کـه واحـد تجاری وابسته، خود دارای واحدهای تجاری فرعی، وابسته یا مـشارکتهای خـاص باشـد سهم واحد سرمایه گذار از نتایج عملکرد و خالص داراییها با استفاده از روش ارزش ویژه، براساس ارقام گزارش شده در صورتهای مالی واحد تجاری وابسته (شـامل سـهم واحـد تجاری وابسته از نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص متعلق به آن)، پس از اعمال تعدیلات لازم برای یکسان سازی رویه های حسابداری، محاسبه میشود

سودها و زیان های ناشی از معاملات بین واحد سرمایه گذار (شامل واحدهای تجاری فرعـی مشمول تلفیق آن) و واحد تجاری وابـسته، تنهـا تـا میـزان سـهم سـایر سـرمایه گـذاران (غیر وابسته) در واحد تجاری وابسته، در صورتهای مالی واحـد سـرمایه گـذار شناسـایی میشود. فروش داراییها توسط واحد تجاری وابسته به واحـد سـرمایه گـذار یـا بـالعکس، مونهای از این معاملات است. سهم واحد سرمایه گـذار از سـود یـا زیـان تحقـق نیافتـه حاصل از این گونه معاملات حذف میشود.

حسابداری سرمایهگذاری در یک واحد تجاری وابسته از تاریخی که وابسته محسوب شود به روش ارزش ویژه انجام میگیرد. در زمان تحصیل سرمایه گذاری هرگونـه تفـاوت بـین بهای تمام شده سرمایهگذاری و سهم واحد سرمایه گذار از خالص ارزش منصفانه داراییهـا و بدهیهای قابل تشخیص واحد تجاری وابسته به شرح زیر به حساب گرفته میشود:

الف. سرقفلی مربوط به واحد تجاری وابسته در مبلغ دفتری سرمایه گذاری منظور میشود و استهلاک آن براساس استاندارد حسابداری شماره 19 با عنـوان ترکیبهـای تجـاری محاسبه میشود.

ب . در صورتی که سهم واحد سرمایهگذار از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تجاری وابسته بیشتر از بهای تمام شده سـرمایه گـذاری باشـد، واحد سرمایه گذار باید:

تشخیص و اندازهگیری داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تجاری وابسته و نیز اندازه گیری بهای تمام شده سرمایه گذاری را مورد ارزیابی مجـدد قـرار دهد، و

هر گونه مازاد باقیمانده پس از ارزیابی مجدد را به طـور متناسـب از ارزش منصفانه تعیین شده برای داراییهای غیرپولی قابل تشخیص کسر کند.

همچنین، پس از تحصیل، سهم واحد سرمایهگذار از سودها و زیانهای واحد تجاری وابسته بابت شناسایی استهلاک یا زیان کاهش ارزش سـرقفلی و سـایر داراییهـا برمبنـای ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل تعدیل میشود.

واحد سرمایه گذار ممکن است نفوذ قابل ملاحظه بر واحد سرمایه پذیر را در چنـد مرحلـه کسب نماید. در این موارد، به منظـور تعیـین ارزش منـصفانه داراییهـا و بـدهیهای قابـل تشخیص واحد سرمایه پذیر و تعیین مبلغ سرقفلی، هر معامله عمده به طور جداگانه درنظـر گرفته میشود. این کار از طریق مقایسه بهای تمام شده سـرمایه گـذاری بـا سـهم واحـد سرمایه گذار از ارزش منصفانه داراییها و بـدهیهای قابـل تـشخیص واحـد سـرمایه پـذیر در تاریخ هر معامله عمده، انجام میگیرد. این رویه در مورد تحصیل سرمایه گذاری بعـد از کسب نفوذ قابل ملاحظه نیز ادامه مییابد.

واحد سرمایهگذار در بکارگیری روش ارزش ویژه از آخرین صورتهای مالی واحد تجاری وابـسته استفاده میکند. هنگامی که بین تاریخ های گزارشگری واحد سرمایه گذار و واحد تجـاری وابـسته

تفاوت وجود دارد، واحد تجاری وابسته به منظور استفاده واحد سرمایه گذار، صورتهای مالی خود را بر اساس تاریخ صورتهای مالی واحد سرمایهگذار تهیه میکند، مگر اینکه انجام این کـار عملـی نباشد.

اگر در بکارگیری روش ارزش ویژه، تـاریخ گزارشـگری صـورتهای مـالی واحـد تجـاری وابـسته متفاوت از تاریخ گزارشگری صورتهای مالی واحد سرمایه گذار باشد، در ارتباط با آثار معاملات و سایر رویدادهای عمده که در فاصله زمانی بین تاریخ صورتهای مالی واحد تجاری وابسته و تاریخ صورتهای مالی واحد سرمایهگذار رخ داده است، تعدیلات لازم انجام میشود. در هر حال، پایان دوره مالی واحد تجاری وابسته نباید بیش از سه ماه قبل از پایان دوره مالی واحد سـرمایه گـذار باشد. طول دورههای گزارشگری و تفاوت بین پایان دورههای گزارشگری باید در تمام دورههـا یکسان باشد.

در تهیه صورتهای مالی، واحد سـرمایهگـذار بایـد بـرای معـاملات و رویـدادهای مـشابهی کـه در شرایط یکسان رخ دادهاند، از رویه های حسابداری یکسان استفاده کند.

چنانچه واحد تجاری وابسته در مورد معاملات و سایر رویدادهای مشابهی کـه در شـرایط یکسان رخ دادهاند از رویه های حسابداری متفاوتی نسبت به واحد سـرمایه گـذار اسـتفاده کند، صورتهای مالی واحد تجاری وابسته به منظور استفاده واحـد سـرمایه گـذار از روش ارزش ویژه، تعدیل میشود.

اگر سهم واحد سرمایه گذار از زیانهای واحد تجاری وابسته، مساوی یا بیش از منافع آن در واحد تجاری وابسته شود، واحد سرمایه گذار شناسـایی سـهم خـود از زیانهـای مـازاد را متوقف میکند. منافع واحد سرمایه گذار در واحد تجاری وابسته دربرگیرنده مبلـغ دفتـری سرمایه گذاری طبق روش ارزش ویژه به علاوه هرگونه منافع بلندمـدتی اسـت کـه ماهیتـاً بخشی از خالص سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته را تشکیل مـیدهـد. بـرای مثـال، اقلامی که زمان تسویه آن مشخص نیست و تسویه آن در آینده قابـل پـیش بینـی، محتمـل نمیباشد، ماهیتاً، افزایش سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته محسوب مـیشـود. ایـن اقلام ممکن است شامل مطالبات یا وامهای دریافتنی بلندمدت باشد اما حسابهای دریافتنی تجاری، حسابهای پرداختنی تجاری یا هرگونه حسابهای دریافتنی بلندمـدتی کـه بـرای آن وثیقه کافی وجود دارد، مانند وام تضمین شده، را شامل نمیشود. زیانهای شناسایی شـده طبق روش ارزش ویژه، مازاد بر مبلغ دفتری سرمایهگذاری واحد سرمایه گـذار، بـه سـایر اجزای منافع واحد سرمایه گذار در واحد تجاری وابسته، عکس ترتیب اولویت تسویه آنهـا تخصیص مییابد.

پس از آنکه منافع واحد سرمایهگذار به صفر کاهش پیـدا کـرد، زیانهـای مـازاد و بـدهی مربوط تنها تا میزان تعهدات قانونی یا عرفی واحد سرمایهگذار یا پرداختهای انجام شده بـه نیابت از واحد تجاری وابسته، شناسایی میگردد. در صورتی کـه واحـد تجـاری وابـسته در دوره های بعد سود گزارش کند، واحد سرمایهگذار تنها پس از پوشـش سـهم خـود از خالص زیانهای شناسایی نشده، میتواند سهم خود از سود را به حساب منظور نماید.

زیان کاهش ارزش

پس از بکارگیری روش ارزش ویژه، شامل شناسـایی زیـان واحـد تجـاری وابـسته ،واحد سرمایه گذار لزوم شناسایی زیان کاهش ارزش اضـافی را در مـورد خـالص سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته بررسی میکند.

واحد سرمایهگذار همچنین لزوم شناسایی زیان کاهش ارزش اضافی مربوط به منافع واحد سرمایه گذار در واحد تجاری وابسته را که بخـشی از خـالص سـرمایهگـذاری را تـشکیل نمیدهد، بررسی میکند.

از آنجا که سرقفلی، بخشی از مبلغ دفتری سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته را تشکیل میدهد و به طور جداگانه شناسایی نمیشود، الزامـات اسـتاندارد حـسابداری شـماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییهـا در مـورد آن کـاربرد نـدارد. طبـق اسـتاندارد حـسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییها، کل مبلغ دفتری سرمایه گـذاری بـه عنـوان یـک دارایی منفرد، از طریق مقایسه مبلغ بازیافتنی (ارزش اقتصادی یـا خـالص ارزش فـروش، هر کدام که بیشتر است) با مبلغ دفتری آن، مورد آزمون کاهش ارزش قرار میگیرد. زیـان کاهش ارزش شناسایی شده در این شرایط به هیچ یک از داراییها، از جمله سـرقفلی، کـه بخشی از مبلغ دفتری سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته را تشکیل میدهد، تخـصیص نمییابد. همچنین براساس استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کـاهش ارزش داراییهـا، هرگونه برگشت زیان کاهش ارزش تا میزان بازیافت کاهش ارزش انباشته سـرمایه گـذاری شناسایی میشود. واحد تجاری، ارزش اقتصادی سرمایهگذاری را به یکی از روشهای زیـر برآورد میکند:

الف. سهم واحد سرمایه گذار از ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی بـرآوردی کـه انتظـار میرود توسط واحد تجاری وابسته ایجاد شود. جریانهای نقدی آتی برآوردی شامل جریانهای نقدی حاصل از عملیات واحـد تجـاری وابـسته وعایـدات حاصـل از واگذاری نهایی سرمایه گذاری میباشد، یا

ب . ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی برآوردی که انتظار میرود ازمحل سود سـهام و واگذاری نهایی سرمایه گذاری به دست آید.

با مفروضات مناسب، هر دو روش منجر به نتیجه یکسانی میشود.

مبلغ بازیافتنی سرمایهگذاری در هر واحد تجاری وابـسته بـه صـورت جداگانـه محاسـبه میشود، مگر آنکه واحد تجاری وابسته جریانهای نقدی ورودی مستقل از سایر داراییهـای واحد تجاری ایجاد نکند.

ارائه صورتهای مالی

هر واحد سرمایه گذار که تنها دارای واحد(های) تجاری وابسته اسـت،باید صورتهای مالی را براساس روش ارزش ویـژه تهیـه و صـورتهای مـالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند.

صورتهای مالی جداگانه

حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته که طبق استاندارد حسابداری شـماره 31 با عنوان “داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فـروش و عملیـات متوقـف شـده”، بـه طـور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بنـدی نـشده است باید در صورتهای مالی جداگانه واحد سـرمایه گـذار منطبـق بـا رویـه حـسابداری واحـد سرمایه گذار در مورد سـرمایهگـذاریهای بلندمـدت طبـق اسـتاندارد حـسابداری شـماره 15 با عنوان “حسابداری سرمایه گذاریها” انجام شود. با سرمایهگذاری در واحد تجـاری وابـسته کـه طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان “داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فـروش و عملیات متوقف شده”، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد به عنوان نگهـداری شـده

برای فروش طبقه بندی شده است باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.

افشا

موارد زیر باید افشا شود:

الف. ارزش بازارسرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابستهای که برای آنها قیمت بازار وجود دارد،

ب . خلاصه اطلاعات مالی هر یک از واحدهای تجاری وابسته شامل مجمـوع داراییهـا، بـدهیها، درآمدها و سود یا زیان،

ج . دلایل توجیهی وجود نفوذ قابل ملاحظه، در صورتی که واحـد سـرمایهگـذار بـه صـورت مستقیم یا غیر مستقیم (از طریق واحدهای تجاری فرعی خود)، کمتر از 20 درصد حق رأی بالفعل یا بالقوه واحد سرمایه پذیر را در اختیار داشته باشد،

د . دلایل توجیهی نبود نفوذ قابل ملاحظه، در صورتی کـه واحـد سـرمایه گـذار بـه صـورت مستقیم یا غیر مستقیم (از طریق واحدهای تجاری فرعی خود)، حداقل 20 درصد حـق رأی بالفعل یا بالقوه واحد سرمایه پذیر را در اختیار داشته باشد،

ه . پایان دوره گزارشگری صورتهای مالی واحد تجاری وابسته، هنگامی که این صورتهای مـالی با استفاده از روش ارزش ویژه تهیه میشود و تاریخ یا دوره آنها با صورتهای مـالی واحـد سرمایه گذار متفاوت است و دلیل استفاده از تاریخ یا دوره متفاوت،

و . ماهیت و میزان هرگونه محدودیت با اهمیت (برای مثال، ناشی از شـرایط اسـتقراض یـا الزامات قانونی) در توانایی واحد تجاری وابسته برای انتقال وجوه به واحـد سـرمایه گـذاردرقالب سود سهام نقدی یا بازپرداخت تسهیلات دریافتی یا پیش پرداختها،

ز . سهم شناسایی نشده از زیانهای واحد تجاری وابـسته، هـم بـرای دوره مـورد گـزارش و هم به صورت تجمیعی، اگر واحد سرمایه گذار شناسایی سهم خود از زیانهای واحد تجـاری وابسته را متوقف کرده باشد،

ح . حسابداری واحد تجاری وابسته به روش ارزش ویـژه انجـامنمیشود، و

ط . خلاصه اطلاعات مالی، به طور جداگانه یا گروهی، برای واحـدهای تجـاری وابـسته ای کـه حسابداری آنها به روش ارزش ویژه انجام نمیشود، شامل مبالغ مجموع داراییها، بـدهیها، درآمدها، و سود یا زیان.

سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته ای که حسابداری آنهـا بـه روش ارزش ویـژه انجـام میگیرد، به استثنای سرمایه گذاری های طبقه بندی شده به عنوان نگهداری شـده بـرای فـروش، باید به عنوان داراییهای غیر جاری طبقه بندی شود. سهم واحد سرمایهگذار از سود خالص یا زیان دوره این واحدهای تجاری وابسته و مبلغ دفتری این سرمایهگذاریها بایـد بـه صـورت جداگانـه افشا شود. سهم واحد سرمایه گذار از نتایج عملیات متوقف شده این واحدهای تجاری وابسته نیز باید به صورت جداگانه افشا شود.

سهم واحد سرمایه گذار از تغییرات شناسایی شده در صورت سود و زیـان جـامع واحـد تجـاری وابسته باید در صورت سود و زیان جامع واحد سرمایه گذار ارائه شود.

طبق استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان “ذخـایر، بـدهیهای احتمـالی و داراییهـای احتمـالی”، واحد سرمایه گذار باید موارد زیر را افشا کند:

الف. سهم خود از بدهیهای احتمالی واحد تجاری وابـسته کـه بـه صـورت مـشترک بـا سـایر سرمایه گذاران متعهد شده است، و

ب . بدهیهای احتمالی که به دلیل تعهد جداگانه واحد سرمایه گذار نسبت به تمام یا بخشی از بدهیهای واحد تجاری وابسته ایجاد شده است.

تاریخ اجرا

الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1390 و بعد از آن شروع میشود، لازم الاجرا است.

مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری

به استثنای الزامات مربوط به نحوه اندازه گیری سرمایه گذاری در زمـان توقـف بکـارگیری ارزش ویژه و الزامات مربوط به استهلاک سرقفلی و نحوه برخورد با مازاد سـهم واحـد سـرمایه گـذار از خـالص ارزش منـصفانه داراییهـا و بـدهیهای قابـل تـشخیص واحد تجاری وابسته نسبت به بهای تمام شده سرمایه گذاری با اجـرای الزامـات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شـماره 28 بـا عنـوان سـرمایه گـذاری در واحدهای تجاری وابسته (ویرایش دسامبر 2008 )نیز رعایت میشود.