این استاندارد باید باتوجه به “مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری” مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
هدف این استاندارد، تجویز ضوابط تعیین و ارائه سود هر سهم، به منظـور بهبـود قابلیـت مقایسه عملکرد واحدهای تجاری مختلف در یک دوره گزارشگری و مقایسه عملکرد یک واحد تجاری در دورههای گزارشگری مختلف است. اگرچه به دلیـل کـاربرد رویـه هـای حسابداری متفاوت در تعیین سود، اطلاعات مربوط به سود هر سـهم محـدودیتهایی دارد با این حال ثبات رویه در تعیین مخرج کسر در محاسـبات مربـوط بـه سـود هـر سـهم، گزارشگری مالی را بهبود میبخشد. لذا، تأکید اصلی این اسـتاندارد بـر مخـرج کـسر درمحاسبه سود هر سهم است.
دامنه کاربرد
این استاندارد باید توسط واحدهای تجاری که سهام عادی یا سهام عادی بالقوه آنهـا بـه عمـوم عرضه شده یا در جریان عرضه عمومی است، بکار گرفته شود.
در مورد واحد تجاری اصلی که صورتهای مالی تلفیقی و صورتهای مالی جداگانـه را بـا هـم ارائـه میکند، الزامات افشای این استاندارد تنها باید برمبنای اطلاعات تلفیقـی اعمـال شـود . چنانچـه واحد تجاری علاوه بر افشای سود هر سهم بر مبنای اطلاعات تلفیقی، بخواهد سود هـر سـهم را برمبنای صورتهای مالی جداگانه نیز افشا کنـد، بایـد آن را تنهـا در مـتن صـورت سـود و زیان جداگانه ارائه نماید و چنین اطلاعاتی نباید در صورتهای مالی تلفیقی ارائه شود.
سایر واحدهای تجاری، در صورت افشای سود هر سهم، باید مبلغ آن را براساس این اسـتاندارد محاسبه و افشا کنند.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
• ابزار مالکانه : هر قراردادی که معرف وجود حقوق باقیمانـده نـسبت بـه داراییهـای واحـد تجاری پس از کسر کلیه بدهی های آن است.
• تقلیل : کاهش در سود هر سهم یا افزایش در زیان هر سهم با فـرض تبـدیل سـهام عـادی بالقوه به سهام عادی می باشد.
• سهام عادی : ابزار مالکانه ای است که حقوق مترتب بر آن مؤخر بر سایر ابزارهـای مالکانـه است.
• سهام عادی بالقوه : قراردادی که دارنده آن از حق تملک سهم عادی برخوردار است.
• صاحبان سهام عادی : دارندگان سهام عادی واحد تجاری یا واحد تجاری اصلی در گروه.
• ضد تقلیل : افزایش در سود هر سهم یا کاهش در زیان هر سهم با فرض تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی می باشد.
اصطلاح “سود هر سهم” در عنوان و متن استاندارد، بـا فـرض سـودآور بـودن عملیـات واحدهای تجاری انتخاب شده است، لذا در مواردی که عملیات واحد تجـاری منجـر بـه زیان گردد، اصطلاح “زیان هر سهم” جایگزین می شود.
اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی و حق تقدم خرید سهام نمونـه هـایی از سـهام عادی بالقوه هستند.
اندازه گیری سود پایه هر سهم
واحد تجاری باید مبالغ سود پایه هر سهم را بر اساس سود خـالص یـا زیـان قابـل انتـساب بـه صاحبان سهام عادی محاسبه نماید.
سود پایه هر سهم باید با تقسیم سود خالص یا زیان قابل انتساب بـه صـاحبان سـهام عـادی بـرمیانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره محاسبه شود.
هدف سود پایه هر سهم، ارائه شاخصی برای اندازه گیری منافع هر سهم عادی از عملکـرد واحد تجاری طی دوره گزارشگری است. میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره، به منظور انعکاس تغییـرات در مبلـغ سـرمایه سهامداران عادی ناشی از تغییر تعداد سهام بکارگرفته می شود. میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره برابر است با تعداد سهام عادی موجود در ابتدای دوره و تغییـرات سـهام عادی طی دوره که با استفاده از عامل وزنی زمان تعدیل میشود. عامل وزنی زمان، نسبت تعداد روزهای درجریان بودن سهام به مجموع تعداد روزهای دوره است.
در تعیین میانگین موزون تعداد سهام عادی در شرکتهای سهامی عام، تاریخ ثبـت افـزایش سرمایه در مرجع ثبت شرکتها ملاک عمل قرار میگیرد. در سایر واحدهای تجاری، زمـان منظور کردن سهام عادی با توجه به شرایط خاص صدور آنها تعیین میشود. در این رابطه بررسی دقیق محتوای رویدادهای مرتبط با صدور سهام به خـصوص زمـان دسترسـی بـه منابع ناشی از افزایش سرمایه یا تسویه تعهدات مربوط از اهمیت خاصی برخوردار است.
در ترکیب تجاری، سهام عادی که به عنوان بخشی از مابهازای خرید صادر شده اسـت ازتاریخ تحصیل در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی منظورمـی شـود زیـرا واحـد تحصیل کننده، نتایج عملیات واحد تحصیل شده را از آن تاریخ در صـورت سـود و زیـان ارائه می کند. در مواردی که ما به ازای سهام عادی به طور کامل وصول نشده است، این سهام متناسب با ما به ازای دریافت شده، در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام منظور می شود. چنانچه بخشی از سهام واحد تجاری اصلی، در تملک واحد(های) تجاری فرعی آن باشد، برای محاسبه سود هر سهم در صورتهای مالی تلفیقی باید تعداد سـهام عـادی متعلـق بـه واحدهای تجاری فرعی از تاریخ تملک، از محاسبه میانگین مـوزون تعـداد سـهام عـادی مستثنی شود.
در مواردی که تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهدات افزایش یـا کـاهش مـی یابـد ، میانگین موزون تعداد سهام عادی برای کلیه دوره هایی که اطلاعات آن ارائه میشود باید تعدیل گردد. نمونه هایی از مواردی که تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یـا تعهـدات کـاهش یـا افزایش می یابد به شرح زیر است:
الف. سود سهمی (افزایش سرمایه از محل سود تقسیم نشده یا اندوخته ها)،
ب . تجزیه سهام، و….
ج . کاهش اجباری سرمایه در قانون تجارت.
همچنین در مواردی که حق تقدم با مبلغی کمتر از ارزش بازار سهام، صادر می شود، تنهـا معادل مبلغ اعمال حق تقدم، منابع یا تعهدات تغییرمیکند لـیکن از بابـت تفـاوت مبلـغ اعمال حق تقدم با ارزش بازار سهام در زمان تصویب افزایش سرمایه که “عنصر جایزه درحق تقدم” نامیده می شود، تغییری در منابع یا تعهدات ایجاد نمی شود.
در مورد سود سهمی و تجزیه سهام، بدون دریافت ما به ازا، سهام عادی بـرای سـهامداران فعلی صادر میشود. بنابراین، تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهـدات افـزایش می یابد. در کاهش اجباری سرمایه در قانون تجارت ممکن است تعداد سهام عادی موجود، بدون تغییر در منابع یا تعهدات کاهش یابد. تعداد سهام عـادی قبل از این گونه رویدادها، متناسب با تغییر سهام عادی تعدیل میشود با ایـن فـرض کـه رویداد مربوط در آغاز دوره گزارشگری و دوره های ارائـه اطلاعـات مقایـسه ای رخ داده است. برای مثال، چنانچه به ازای هر سهم موجود، دو سهم به عنوان سـود سـهمی صـادرشود، برای محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی، تعداد سهام قبل از تـاریخ تـصویب افزایش سرمایه در عدد سه ضرب میشود.
سود تقلیل یافته هر سهم
واحد تجاری باید مبالغ سود تقلیل یافته هر سهم را بر اساس سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی محاسبه کند.
واحد تجاری برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم، باید سود خالص یا زیان قابـل انتـساب بـه صاحبان سهام عادی و میانگین موزون تعداد سهام عادی را با فرض تبـدیل سـهام عـادی بـالقوه تقلیل دهنده، تعدیل کند.
هدف سود تقلیل یافته هر سهم، همانند سود پایه هر سهم، ارائه شاخصی برای اندازه گیری منافع هر سهم عادی از عملکرد واحد تجاری طی دوره گزارشگری است با این تفاوت که آثار تبدیل فرضی کلیه سهام عادی بالقوه تقلیل دهنده درنظرگرفته می شود.
واحد تجاری باید برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم، اقدامات زیر را انجام دهد:
الف. سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی را بـه میـزان هزینـه هـای مـالی مربوط به سهام عادی بالقوه تقلیل دهنده طی دوره و همچنین هر گونه درآمد یا هزینـه ناشی از تبدیل سهام عادی بالقوه تقلیل دهنده، با درنظر داشـتن آثـار مالیـاتی مربـوط ، تعدیل کند و…
ب . میانگین موزون تعداد سهام عادی را با این فرض که کلیه سهام عادی بالقوه تقلیل دهنده به سهام عادی تبدیل شده است، تعدیل نماید. برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم باید فرض شـود سـهام عـادی بـالقوه تقلیـل دهنـده ، در ابتدای دوره به سهام عادی تبدیل شده است، مگراینکه تاریخ صدور آن در طی دوره باشد ، که در این صورت تاریخ صدور ملاک عمل است. تعداد سهام عادی بالقوه تقلیل دهنده برای هـر دوره، بـه طـور مـستقل تعیـین مـی شـود. در گزارشگری میان دورهای، دوره مزبور، از ابتدای سال مالی تا تاریخ ترازنامه دوره میانی درنظر گرفته می شود و میانگین موزون تعداد سهام عادی بالقوه محاسبه شده در دوره هـای میانی قبلی، تأثیری بر محاسبات نخواهد داشت.
در محاسبه میانگین موزون تعداد سـهام عـادی، سـهام عـادی بـالقوه بـرای دورهای کـه در جریان است، درنظر گرفته می شود. سـهام عـادی بـالقوهای کـه در دوره گزارشـگری بازخرید یا ابطال میشود فقط برای بخشی از دوره که در جریان بـوده اسـت در محاسـبه سود تقلیل یافته هر سهم منظور می شود. سهام عادی بالقوهای که در دوره گزارشـگری بـه سهام عادی تبدیل شده است، در محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم از ابتدای دوره تا تاریخ تبدیل و از تاریخ تبدیل نیز سهام عادی مربوط، در محاسبه سود پایه و تقلیل یافته هر سهم درنظر گرفته می شود.
سهام عادی بالقوه تقلیل دهنده
سهام عادی بالقوه تنها در صورتی باید به عنوان تقلیل دهنده درنظر گرفته شود کـه تبـدیل آن به سهام عادی، سود هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم را کاهش یا زیان هر سهم ناشـی ازعملیات در حال تداوم را افزایش دهد.
واحد تجاری، از سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تـداوم قابـل انتـساب بـه صاحبان سهام عادی، به عنوان رقم کنترلی، جهت تشخیص اثـر تقلیـل دهنـدگی یـا ضـد تقلیل دهندگی سهام عادی بالقوه استفاده می کند. سود خالص یا زیـان ناشـی از عملیـات در حال تداوم، نتایج عملیات متوقف شده را دربرنمی گیرد.
برای تشخیص تقلیل دهندگی یا ضد تقلیل دهندگی سهام عادی بالقوه، هر مجموعـه سـهام عادی بالقوه، به طور مجزا (و نه در مجموع) بررسی می شود. ترتیب بررسی سـهام عـادی بالقوه ممکن است بر تقلیل دهندگی آنها مؤثر باشد. بنابراین، به منظور حداکثرسازی تقلیل سود پایه هر سهم، هر مجموعه سهام عادی بالقوه، به ترتیب از بیشترین تا کمتـرین میـزان تقلیل دهندگی بررسی می شود. معمولاً حق تقدم سهام بیشترین میزان تقلیل دهندگی را دارد.
تجدید ارائه
چنانچه تعداد سهام عادی یا سهام عادی بالقوه بدون تغییر در منابع یا تعهدات، از طریق مواردی مانند سود سهمی و تجزیه سهام و عنصر جایزه در حق تقدم، افزایش یا در اثـر کـاهش اجبـاری سرمایه در اصلاحیه قانون تجارت کاهش یابد ، سود پایه و تقلیل یافته هـر سـهم برای کلیه دوره هایی که اطلاعات آن گزارش می شود، باید بر مبنای تعداد جدید سـهام تعـدیل گردد. چنانچه این تغییرات بعد از تاریخ ترازنامه اما قبـل از تأییـد صـورتهای مـالی روی دهـد، محاسبه سود هر سهم برای آن دوره و اقلام مقایسه ای، باید برمبنای تعداد جدید سهام باشـد . در صورت انعکاس چنین تغییراتی در محاسبه تعداد سهام، این موضوع باید افشا شود . به عـلاوه به منظور انعکاس آثار اصلاح اشتباه و تغییر در رویه های حسابداری ، سـود پایـه و تقلیـل یافتـه هر سهم باید برای کلیه دوره هایی که اطلاعات آن ارائه می شود، تجدید ارائه گردد.
واحد تجاری سود تقلیل یافته هر سهم دوره هـای قبلـی ارائـه شـده را بابـت تغییـر درمفروضات مورد استفاده در محاسبه سود هر سهم یا تبدیل سهام عـادی بـالقوه بـه سـهام عادی، ارائه مجدد نمی کند.
نحوه ارائه
واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل یافته هر سهم را برای سود خالص یا زیـان ناشـی از عملیـات در حال تداوم (به تفکیک عملیاتی و غیرعملیاتی ) و سود خالص یا زیان قابل انتساب بـه صـاحبان سهام عادی در متن صورت سود و زیان ارائه کند . واحد تجاری بایـد سـود پایـه و تقلیـل یافتـه هر سهم را برای تمام دوره هایی که اطلاعات آن گزارش می شود ارائه کند.
سود هر سهم برای هر دورهای که صورت سود و زیان تهیه مـی شـود، ارائـه مـیگـردد. چنانچه سود تقلیل یافته هر سهم، حداقل برای یک دوره گزارش شود، برای تمام دوره هایی که اطلاعات آن، گزارش می شود ارائه می گردد، حتی اگـر مبلـغ آن برابـر بـا سـود پایـه هر سهم باشد. چنانچه سود پایه و تقلیل یافته هر سهم برابر باشد، مـی تـوان آن را در یـک سطر در صورت سود و زیان ارائه کرد.
واحد تجاری که عملیات متوقف شده را گزارش می کند، باید سود پایه و تقلیل یافتـه هـر سـهم عملیات متوقف شده را در متن صورت سود و زیان ارائه کند.
واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل یافته هر سهم را ارائه کند حتی اگـر مبلـغ آنهـا منفـی (زیـان هر سهم) باشد.
افشا
واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. مبالغ استفاده شده در صورت کسر محاسبه سود پایه و تقلیل یافته هر سهم و تطبیق این مبالغ با سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی.
ب . میانگین موزون تعداد سهام عادی استفاده شده در مخرج کـسر محاسـبه سـود پایـه وتقلیل یافته هر سهم و تطبیق میانگین موزون تعداد سهام هر کدام با یکدیگر.
ج . توصیف تغییرات عمده در تعداد سهام عادی یا سهام عاد ی بالقوه، علاوه بر مـوارد ذکـرشده، که بعد از تاریخ ترازنامه انجام می شود.
مبالغ سود هر سهم بابت وقوع تغییرات یاد شده بعد از تـاریخ ترازنامـه تعـدیل نمی شود زیرا این گونه تغییرات بر مبلغ سرمایه بکار رفته برای ایجاد سود یـا زیـان دوره، تـأثیرنمی گذارد. افزایش سرمایه از محل آورده نقدی و یا مطالبات، و تبدیل یا اعمال حقوق مربوط به سهام عادی بالقوه در تاریخ ترازنامه به سهام عادی، نمونه هایی از تغییرات یاد شده است.
تاریخ اجرا : این استاندارد برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1389 و بعد از آن شروع می شود، لازم الاجراست. مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی حسابداری با عنـوان سود هر سهم ویرایش مارس 2004 نیز رعایت می شود.
