کلیات
دامنه کاربرد
این استاندارد، به مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورت های مالی را در مورد 2 و 330 1 می پردازد. این استاندارد، مشخصاً، نحوه بکارگیری استانداردهای 315 خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب شرح می دهد.
ویژگی های تقلب
تحریف صورت های مالی می تواند از تقلب یا اشتباه ناشی شود. وجه تمایز تقلب و اشتباه،عمدی یا غیرعمدی بودن عملی است که منجر به تحریف صورت های مالی می شود.
اگر چه تقلب مفهوم گستردهای دارد، اما برای مقاصد استانداردهای حسابرسی، حسابرس تقلب هایی را مد نظر قرار می دهد که سبب تحریف بااهمیت صورت های مالی می شود.
دو نوع تحریف عمدی به حسابرس مربوط می شوند که یکی تحریف های ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه و دیگری تحریف های ناشی از سوء استفاده از داراییها است. هر چند حسابرس ممکن است مشکوک به وقوع تقلب شود و یا در موارد نادر، به وقوع تقلب ببرد، با این حال وی در مقامی نیست که به لحاظ قانونی حکم کند که آیا تقلبی واقعاً روی داده است یا خیر.
مسئولیت پیشگیری و کشف تقلب
مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب با مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری است. این موضوع مهم است که مدیران اجرایی، با نظارت ارکان راهبری واحد تجاری، برپیشگیری از تقلب (که میتواند فرصتهای وقوع تقلب را کاهش دهد) و عوامل بازدارنده تقلب که میتواند به دلیل احتمال کشف تقلب و تنبیه، انگیزه ارتکاب تقلب توسط افراد را کاهش دهد تأکید زیادی کنند. این تأکید متضمن پایبندی به ترویج فرهنگ درستکاری و رفتار اخلاقی است که می تواند از طریق نظارت فعالانه ارکان راهبری واحد تجاری تقویت شود. نظارت ارکان راهبری، شامل در نظر گرفتن احتمال زیر پاگذاری کنترلها یا اعمال نفوذ نامناسب به شیوه های دیگر در فرایند گزارشگری مالی، نظیر تلاش های مدیران اجرایی در زمینه مدیریت سود به منظور تحت تأثیر قراردادن برداشت تحلیل گران از عملکرد وسودآوری واحد تجاری، می باشد.
مسئولیت های حسابرس
حسابرسی که کار حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی انجام میدهد، مسئول کسب اطمینان معقول نسبت به عاری بودن صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد از تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه است. حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به گونه ای مناسب برنامه ریزی و اجرا شده باشد، به علت محدودیت های ذاتی حسابرسی، این خطر اجتناب ناپذیر وجود دارد که برخی تحریف های بااهمیت صورت های مالی، کشف نشود. اشاره شده است، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی، خاص، در مورد تحریف ناشی از تقلب، از اهمیت ویژهای برخوردار است. از آنجا که تقلب ممکن است با انجام تمهیداتی چون جعل، ثبت نکردن عمدی معاملات، یا ارائه اطلاعات نادرست به حسابرس صورت گیرد که به طور ماهرانه و با دقت برای پنهان کردن آن طراحی شده است، خطر عدم کشف تحریف های بااهمیت ناشی از تقلب، بیشتر از خطرعدم کشف تحریف های بااهمیت ناشی از اشتباه است. هنگامی که چنین اقداماتی برای نهان کاری با تبانی همراه باشد، کشف آن دشوارتر می شود. تبانی می تواند حسابرس را به این نتیجه برساند که شواهد، متقاعد کننده است، در حالی که واقعاً چنین نیست. توانایی حسابرس برای کشف تقلب به عواملی چون مهارت مرتکبین، دفعات و میزان دستکاری، گستردگی تبانی، اندازه نسبی هر یک از مبالغ دستکاری شده، و مراتب سازمانی افراد مشارکت کننده بستگی دارد. اگرچه حسابرس ممکن است بتواند فرصتهای بالقوه ارتکاب تقلب را مشخص کند، اما به سختی می تواند مشخص کند که آیا تحریف در حوزه های قضاوتی مثل برآوردهای حسابداری ناشی از تقلب بوده است یا ناشی از اشتباه.
علاوه بر این، خطر عدم کشف تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مدیران اجرایی بیشتر از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب کارکنان است، زیرا مدیران اجرایی اغلب در موقعیتی هستند که به طور مستقیم یا غیر مستقیم قادر به دستکاری سوابق حسابداری، ارائه اطلاعات مالی متقلبانه یا زیرپا گذاردن روش های کنترل داخلی طراحی شده برای پیشگیری از تقلب های مشابه توسط سایر کارکنان هستند.
حسابرس، هنگام کسب اطمینان معقول، مسئولیت دارد نگرش تردید حرفه ای را در سراسر فرایند حسابرسی حفظ کند، امکان زیرپا گذاری کنترل های داخلی توسط مدیران اجرایی را مدنظر قرار دهد و به این واقعیت توجه داشته باشد که روش های حسابرسی مؤثر در کشف اشتباه ممکن است برای کشف تقلب مؤثر نباشد. الزامات این استاندارد برای کمک به حسابرس در تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و طراحی روشهای کشف این تحریف ها تدوین شده است.
تاریخ اجرا
این استاندارد برای حسابرسی صورت های مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1395 و پس از آن شروع می شود، لازم الاجراست.
اهداف
اهداف حسابرس به شرح زیر است:
الف. تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی،
ب . کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب، از طریق طراحی و اجرای روش های مناسب، و
پ . برخورد مناسب با موارد تقلب یا مشکوک به تقلب مشخص شده در جریان حسابرسی.
تعاریف
برای اهداف استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف. تقلب – هرگونه اقدام عمدی توسط یک یا چند نفر از مدیران اجرایی، ارکان راهبری، کارکنان، یا اشخاص ثالث، که متضمن فریب کاری برای برخورداری ازمزیتی ناروا یا غیر قانونی است.
ب . عوامل خطر تقلب – رویدادها یا شرایطی که نشان دهنده انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب یا فراهم کننده فرصت ارتکاب تقلب باشد.
الزامات تردید حرفه ای
حسابرس باید بدون درنظر گرفتن تجربه قبلی خود از صداقت. درستکاری مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، با پذیرش این احتمال که ممکن است تحریف بااهمیت ناشی از تقلب وجود داشته باشد، نگرش تردید حرفه ای را در تمام مراحل حسابرسی حفظ کند.
حسابرس می تواند اسناد و مدارک حسابداری را به عنوان اسناد و مدارک معتبر بپذیرد، مگر این که دلیلی برخلاف آن وجود داشته باشد. اگر درجریان حسابرسی شرایطی بوجود آید که حسابرس متقاعد شود که ممکن است یک سند معتبر نباشد یا مفاد آن بدون اینکه به اطلاع وی رسیده باشد تعدیل شده است، حسابرس باید بررسی های بیشتری انجام دهد.
هنگامی که مدیران اجرایی یا ارکان راهبری به پرس و جوهای حسابرس، پاسخ های متناقض می دهند، حسابرس باید موارد تناقض را بررسی کند.
مذاکره اعضای تیم حسابرسی
لازم است بین اعضای تیم حسابرسی مذاکراتی انجام شود و مدیر مسئول کار تعیین کند چه موضوعاتی باید به اعضای تیم حسابرسی که در مذاکره حضور نداشته اند در این مذاکرات باید بر نحوه و احتمال آسیب پذیری صورتهای مالی از 6 اطلاع داده شود . تحریف های بااهمیت ناشی از تقلب، از جمله چگونگی امکان وقوع تقلب، تأکید خاصی صورت گیرد. در این مذاکره اعضای تیم حسابرسی بدون در نظرگرفتن صداقت و درستکاری مدیران اجرایی و ارکان راهبری به تبادل نظر می پردازند.
روش های ارزیابی خطر و فعالیت های مرتبط
هنگام اجرای روش های ارزیابی خطر و فعالیت های مرتبط برای کسب شناخت از7 واحد تجاری و محیط آن، از جمله کنترل های داخلی واحد تجاری، طبق استاندارد 315 حسابرس به منظور کسب اطلاعات مورد استفاده در تشخیص خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، اجرا کند.
مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاری
حسابرس باید از مدیران اجرایی درخصوص موارد زیر پرس و جو کند:
الف. ارزیابی مدیران اجرایی از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی، از جمله ماهیت، میزان و فراوانی
این ارزیابی ها،
ب . فرایند مورد استفاده مدیران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهای ناشی از تقلب در واحد تجاری، از جمله
خطرهای خاص ناشی از تقلبی که مدیران اجرایی آن را مشخص کرده یا از آن مطلع شده باشند، یا گروه های معاملات، مانده
حسابها، یا موارد افشایی که وجود خطر تقلب در مورد آنها وجود دارد.
پ . اطلاع رسانی مدیران اجرایی به ارکان راهبری درخصوص فرایندهای تشخیص و برخورد با خطرهای ناشی از تقلب در واحد تجاری، و
ت . اطلاع رسانی دیدگاه های مدیران اجرایی به کارکنان درباره روش های انجام کار و ارزش های اخلاقی.
حسابرس باید از مدیران اجرایی، و در صورت لزوم از سایر کارکنان واحد تجاری، در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاری مطلع هستند یا خیر، پرس و جو کند.
اگر واحد تجاری دارای واحد حسابرسی داخلی باشد، حسابرس باید از حسابرسان داخلی در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاری مطلع هستند یا خیر، و همچنین درخصوص دیدگاه های حسابرسان داخلی در مورد خطرهای تقلب پرس و جو کند.
ارکان راهبری
حسابرس باید از نحوه نظارت ارکان راهبری بر فرایندهای مورد استفاده مدیران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهای تقلب در واحد تجاری و کنترلهایی که مدیران اجرایی برای کاهش این خطرها طراحی کرده اند، شناخت کسب کند، مگر اینکه همه اعضای ارکان راهبری جزو مدیران اجرایی باشند.
حسابرس باید از ارکان راهبری در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاری مطلع هستند یا خیر، پرس و جو کند، مگر اینکه همه اعضای ارکان راهبری جزو مدیران اجرایی باشند. این پرس و جوها تا حدی برای تأیید پاسخ های مدیران اجرایی به پرس و جوهای انجام شده از آنها صورت می گیرد.
روابط غیر عادی یا غیر منتظره مشخص شده حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا روابط غیر عادی یا غیر منتظره مشخص شده در اجرای روش های تحلیلی، از جمله موارد مربوط به حساب های درآمدی، ممکن است نشانه خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشند یا خیر.
سایر اطلاعات
حسابرس باید این موضوع را بررسی کند که آیا سایر اطلاعات کسب شده توسط وی نشانه خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از
تقلب هستند یا خیر.
ارزیابی عوامل خطر تقلب
حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا اطلاعات کسب شده با استفاده از سایر روش های ارزیابی خطر و
فعالیت های مرتبط، نشانه وجود یک یا چند عامل خطر ناشی از تقلب است یا خیر. هرچند عوامل خطر تقلب ممکن است
ضرورتاً نشانه وجود تقلب نباشد، اما این عوامل اغلب در شرایطی که تقلب صورت گرفته است، وجود داشته اند و از این رو
ممکن است نشانه خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد.
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب
طبق استاندارد 315 ،حسابرس باید خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را در سطح صورتهای مالی، و در سطح ادعاهای
مربوط به گروه های معاملات، مانده حسابها و موارد افشا مشخص و ارزیابی کند.
حسابرس هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باید با پیش فرض وجود خطرهای ناشی از تقلب
در شناخت درآمد، به ارزیابی این موضوع بپردازد که کدام یک از انواع درآمدها، معاملات درآمدزا یا ادعاهای مربوط به
درآمدها سبب پیدایش چنین خطرهایی می شود. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که پیش فرض مزبور با توجه به شرایط یک
کار حسابرسی مصداق ندارد، و از این رو، شناخت درآمد را به عنوان خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مشخص نکرده
است، باید الزامات مربوط به مستندسازی آن را رعایت کند.
حسابرس با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب باید به عنوان خطرهای عمده برخورد کند و بنابراین، باید از
کنترل های مربوط واحد تجاری، از جمله فعالیت های کنترلی مرتبط با این خطرها (به میزانی که تا به حال انجام نشده است)،
شناخت کسب کند.
برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب
برخوردهای کلی
حسابرس باید برخوردهای کلی را برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح صورت های
مالی تعیین کند.
حسابرس به منظور تعیین برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح
صورتهای مالی باید:
الف. اعضای تیم حسابرسی را با در نظر گرفتن دانش، مهارت و توانایی افرادی که مسئولیت های عمده به آنها واگذار
میشود و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، تعیین و بر آنها نظارت کند.
ب . این موضوع را ارزیابی کند که آیا انتخاب و بکارگیری رویه های حسابداری توسط واحد تجاری، به ویژه رویه های مربوط
به اندازه گیری های ذهنی و معاملات پیچیده،
می تواند نشانه گزارشگری مالی متقلبانه ناشی از تلاش مدیران اجرایی برای مدیریت سود باشد یا خیر، و
پ . در انتخاب ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان روش های حسابرسی، عنصر پیش بینی ناپذیری را در نظر بگیرد.
روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها
حسابرس باید روش های حسابرسی لازم را به گونه ای طراحی و اجرا کند که ماهیت، زمان بندی اجرا
و میزان آنها برای برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها مناسب باشد.
روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای مرتبط با زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی
به دلیل توانایی مدیران اجرایی در دستکاری سوابق حسابداری و تهیه صورت های مالی متقلبانه از طریق زیرپاگذاری
کنترل هایی که در شرایط معمول دارای اثر بخشی کارکرد هستند، مدیران اجرایی موقعیت منحصر به فردی برای ارتکاب
تقلب دارند. اگر چه میزان خطر زیرپاگذاری کنترل ها توسط مدیران اجرایی در واحدهای تجاری مختلف یکسان
نیست، اما این خطر در تمامی واحدهای تجاری وجود دارد. به دلیل غیرقابل پیش بینی بودن نحوه زیرپاگذاری کنترل ها
توسط مدیران اجرایی، این خطر به عنوان خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب محسوب و از این رو خطر عمدهای تلقی
می شود.
حسابرس صرف نظر از ارزیابی خود از خطرهای زیرپاگذاری کنترل ها توسط مدیران اجرایی، باید روش های حسابرسی را
برای مقاصد زیر طراحی و اجرا نماید:
الف. آزمون مناسب بودن ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات انجام شده در تهیه صورتهای مالی. حسابرس در طراحی و
اجرای روش های حسابرسی برای چنین آزمون هایی، باید:
از افراد مرتبط با فرایند گزارشگری مالی، درخصوص فعالیت های غیر عادی یا نامناسب مرتبط با پردازش ثبت های
حسابداری و سایر تعدیلات، پرس و جو کند،
ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات انجام شده در پایان دوره گزارشگری را انتخاب کند، و
نیاز به آزمون ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات طی دوره را مد نظر قرار دهد.
ب . برآوردهای حسابداری را با هدف تشخیص جانبداری ها و ارزیابی این که آیا شرایط ایجاد کننده جانبداری ها (در صورت
وجود) بیانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب است یا خیر، بررسی کند. حسابرس در انجام این بررسی ها باید:
این موضوع را ارزیابی کند که آیا قضاوت ها و تصمیمات مدیران اجرایی در مورد برآوردهای حسابداری منعکس شده
در صورت های مالی (حتی درمواردی که هر یک از آنها به تنهایی معقول باشند)، به نحوی نشانه جانبداری احتمالی مدیران
اجرایی واحد تجاری است که بتواند بیانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد یا خیر، و
قضاوت ها و مفروضات مدیران اجرایی درخصوص برآوردهای حسابداری عمده منعکس در صورت های مالی دوره قبل را
بررسی کند.
پ . درخصوص معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری، یا معاملاتی که با توجه به شناخت حسابرس از
واحد تجاری و محیط آن و سایر اطلاعات کسب شده در جریان حسابرسی، غیرمعمول به نظر می رسند، حسابرس
باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا منطق تجاری معاملات (یا نبود آن) حاکی از آن است که امکان دارد آنها به قصد
گزارشگری مالی متقلبانه یا اختفای سوءاستفاده از دارایی ها انجام شده باشند یا خیر.
حسابرس باید این موضوع را تعیین کند که آیا به منظور برخورد با خطرهای مشخص شده مربوط به زیرپاگذاری کنترل ها
توسط مدیران اجرایی، نیازی به اجرای سایر روش های حسابرسی علاوه بر روش هایی که به طور مشخص در بندهای قبلی
به آنها اشاره شده، وجود دارد یا خیر .
ارزیابی شواهد حسابرسی
حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا روش های تحلیلی اجرا شده در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی (هنگام
نتیجه گیری کلی در مورد سازگاری صورت های مالی با شناخت وی از واحد تجاری) بیانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از
تقلبی که پیش ازاین مشخص نشده است، می باشد یا خیر.
اگر حسابرس تحریفی را مشخص کند، باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا چنین تحریفی نشانه ای از تقلب می باشد یا
خیر. در صورت وجود چنین نشانه ای، حسابرس باید با آگاهی از این موضوع که بعید است که یک تقلب مشخص شده،
رویدادی منحصر به فرد باشد، آثار این تحریف را در ارتباط با سایر جنبه های حسابرسی، به ویژه اتکا بودن ادعاهای مدیران
اجرایی، ارزیابی کند.
چنانچه حسابرس تحریفی(بااهمیت و یا کم اهمیت) را مشخص کند ، و دلایلی داشته باشد که این تحریف نتیجه تقلب است یا
می تواند نتیجه تقلب باشد و مدیران اجرایی (به ویژه مدیران ارشد اجرایی) در آن مشارکت داشته باشند، باید ارزیابی خود از
خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و تأثیر آن بر ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان روش های حسابرسی در برخورد با
خطرهای ارزیابی شده را بازنگری کند. همچنین حسابرس باید این موضوع را مورد توجه قرار دهد که آیا هنگام بازنگری
قابلیت اتکای شواهد قبلاً کسب شده، شرایط یا موقعیت هایی که حاکی از تبانی احتمالی توسط کارکنان، مدیران اجرایی یا
اشخاص ثالث باشد، وجود داشته است یا خیر.
چنانچه حسابرس تأیید کند که صورت های مالی به دلیل بروز تقلب به طور بااهمیتی تحریف شده است، یا قادر به نتیجه
گیری در این مورد نباشد، باید اثر آن را بر حسابرسی ارزیابی کند.
ناممکن بودن ادامه حسابرسی
چنانچه در نتیجه تحریف ناشی از تقلب یا مشکوک به تقلب، حسابرس با شرایطی استثنایی روبرو شود که ادامه کار حسابرسی
را با مشکل مواجه سازد باید:
الف. مسئولیت های حرفه ای و قانونی خود را در شرایط موجود مشخص کند از جمله اینکه آیا حسابرس برای گزارش به
شخص یا اشخاصی که وی را به کار حسابرسی منصوب کرده اند یا، در برخی موارد، به مراجع قانونی الزامی دارد یا خیر،
ب . این موضوع را بررسی کند که آیا کناره گیری از کار حسابرسی در شرایطی که از لحاظ قانونی امکان پذیر باشد، مناسب
است یا خیر، و
پ. در صورت کناره گیری حسابرس از کار:
1. با سطح مناسبی از مدیران اجرایی و ارکان راهبری در مورد کناره گیری از کار حسابرسی و دلایل آن مذاکره کند، و
2. این موضوع را مشخص کند که آیا برای گزارش کناره گیری خود از کار حسابرسی و دلایل آن به شخص یا اشخاصی که
وی را به عنوان حسابرس واحد تجاری منصوب کرده اند یا، در برخی موارد، به مراجع قانونی، الزام حرفه ای یا قانونی
وجود دارد یا خیر.
تأییدیه کتبی
حسابرس باید از مدیران اجرایی و درصورت لزوم از ارکان راهبری، تأییدیه ای کتبی دریافت کند که در آن:
الف. آنها به مسئولیت خود برای طراحی، اعمال و حفظ کنترل های داخلی به منظور پیشگیری و کشف تقلب اذعان کنند،
ب . مدیران اجرایی اذعان نمایند نتایج ارزیابی خود از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی را برای
حسابرس افشا کرده اند،
پ . آنها تأیید کنند که اطلاعات خود درباره تقلب یا موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاری را که توسط اشخاص زیر
انجام شده است، برای حسابرس افشا کرده اند:
1 . مدیران اجرایی،
2 . کارکنان دارای نقشه ای عمده در کنترلهای داخلی، یا
3 . سایر اشخاص در مواردی که تقلب می توانسته است اثر بااهمیتی بر صورت های مالی داشته باشد، و
ت . آنها اعلام کنند اطلاعات خود را درباره هرگونه اتهام تقلب، یا موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر صورت های مالی واحد
تجاری که توسط کارکنان فعلی، کارکنان قبلی، تحلیلگران، دستگاه های نظارتی یا سایر اشخاص اطلاع داده شده است، را
برای حسابرس افشا کرده اند.
اطلاع رسانی به مدیران اجرایی و ارکان راهبری
چنانچه حسابرس تقلبی را مشخص کرده باشد یا اطلاعات کسب شده نشان دهنده امکان وقوع تقلب باشد باید این موضوعات را به
موقع به سطح مناسبی از مدیران اجرایی اطلاع دهد.
هدف این اطلاع رسانی، آگاه کردن افرادی است که مسئولیت اصلی پیشگیری یا کشف تقلب را در حیطه وظایفشان به عهده
دارند.
به جز در مواردی که همه اعضای ارکان راهبری در واحد تجاری دارای مسئولیت اجرایی هستند، در صورتی که حسابرس
موارد تقلب یا مشکوک به تقلبی را مشخص کند که در آن مدیران اجرایی، کارکنان دارای نقش عمده در کنترلهای داخلی، یا
سایر اشخاص(در مواردی که تقلب میتوانسته است اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی داشته باشد)، دخالت داشته اند، باید آن
موارد را به موقع به اطلاع ارکان راهبری برساند. اگر حسابرس موارد مشکوک به تقلبی را مشخص کند که مدیران اجرایی در
آن دخالت داشته اند، وی باید آن موارد را به اطلاع ارکان راهبری واحد تجاری برساند و در مورد ماهیت، زمان بندی
اجرا و میزان روش های حسابرسی لازم برای تکمیل حسابرسی با آنها گفتگو کند.
حسابرس باید سایر موضوعات مرتبط با تقلب را که بر پایه قضاوت وی با مسئولیت های ارکان راهبری مرتبط است، به
اطلاع آنها برساند.
اطلاع رسانی به مراجع قانونی و اجرایی
در مواردی که حسابرس تقلب یا مورد مشکوک به تقلبی را مشخص میکند، باید این موضوع را تعیین کند که آیا برای گزارش
ارتکاب تقلب یا مورد مشکوک به تقلب به اشخاص خارج از واحد تجاری مسئولیتی دارد یا خیر. اگر چه وظیفه حرفه ای
حسابرس مبنی بر محرمانه نگه داشتن اطلاعات صاحبکار ممکن است مانع از انجام چنین گزارشگری شود، اما ممکن است در
برخی شرایط، مسئولیت های قانونی حسابرس بر وظیفه رازداری وی غلبه کند.
مستند سازی
، مستند سازی شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در موارد زیر الزامی است
الف. تصمیمات عمده اتخاذ شده در مذاکرات اعضای تیم حسابرسی درباره آسیب پذیری صورت های مالی واحد تجاری
از بابت تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، و
ب . خطرهای تحریف بااهمیت مشخص شده و ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح صورت های مالی و در سطح ادعاها.
مستندسازی نحوه برخورد حسابرس با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده در موارد زیر، الزامی است
الف. برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح صورت های مالی و ماهیت، زمانبندی
اجرا و میزان روش های حسابرسی، و ارتباط این روش ها با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها، و
ب . نتایج حاصل از اجرای روش های حسابرسی، از جمله روش های طراحی شده برای مقابله با خطر زیرپاگذاری کنترل ها
توسط مدیران اجرایی.
حسابرس باید اطلاع رسانی های انجام شده در مورد تقلب به مدیران اجرایی، ارکان راهبری واحد تجاری، مراجع قانونی و
سایر اشخاص را مستند سازی کند.
چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که پیش فرض وجود خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در مورد شناخت درآمد، در
شرایط کار حسابرسی مورد نظر مصداق ندارد، باید دلایل این نتیجه گیری را مستند کند.
توضیحات کاربردی
ویژگی های تقلب
تقلب، اعم از گزارشگری مالی متقلبانه یا سوء استفاده از داراییها، مستلزم وجود انگیزه یا فشار برای ارتکاب آن، فرصت
متصور برای انجام آن و توجیهاتی برای عمل به آن است. برای مثال:
• انگیزه یا فشار برای ارتکاب گزارشگری مالی متقلبانه ممکن است زمانی به وجود آید که مدیران اجرایی از منابع درون
سازمان یا برون سازمان، برای دستیابی به سود یا نتیجه مالی مورد انتظار تحت فشار باشند، به ویژه زمانی که پیامدهای
عدم دستیابی به اهداف مالی مورد نظر برای مدیران اجرایی چشمگیر باشد. به همین ترتیب، افراد ممکن است
دارای انگیزهای برای سوء استفاده از داراییها باشند برای نمونه به این دلیل که زیاده خواه هستند.
• فرصت متصور برای ارتکاب تقلب ممکن است زمانی به وجود آید که فرد معتقد است می توان کنترل های داخلی را
زیرپاگذاشت، برای مثال، در شرایطی که فرد مورد اعتماد بوده یا از ضعف های خاصی در کنترلهای داخلی آگاهی داشته
باشد.
• افراد ممکن است توانایی توجیه ارتکاب یک عمل متقلبانه را داشته باشند. برخی از افراد دارای نگرش، شخصیت یا مجموعه
ای از ارزش های اخلاقی هستند که به آنها اجازه می دهد آگاهانه و عامدانه اقدامی نادرست را مرتکب شوند.
با این وجود، حتی افراد درستکار نیز ممکن است در شرایطی که تحت فشار زیاد قرار می گیرند مرتکب تقلب شوند.
گزارشگری مالی متقلبانه مستلزم تحریف های عمدی، از جمله حذف مبالغ یا موارد افشا در صورت های مالی، به منظور
فریب دادن استفاده کنندگان صورت های مالی است.
این موضوع ممکن است به واسطه تلاش های مدیران اجرایی برای مدیریت سود به منظور فریب استفاده کنندگان صورت
های مالی از طریق تحت تأثیر قرار دادن برداشت آنها از عملکرد و سودآوری واحد تجاری، روی دهد. چنین مدیریت
سودی ممکن است با انجام اقدامات جزئی یا تعدیل نامناسب مفروضات و تغییر در قضاوت های مدیران اجرایی شروع شود.
فشارها و انگیزه ها ممکن است این اقدامات را چنان تشدید کند که منجر به گزارشگری مالی متقلبانه شود. چنین وضعیتی
ممکن است زمانی روی دهد که در اثر فشار جهت دستیابی به انتظارات بازار یا میل به حداکثر ساختن پاداش مبتنی بر عملکرد،
مدیران اجرایی عمداً موضعی بگیرند که انجام تحریف های بااهمیت صورت های مالی، منجر به گزارشگری مالی متقلبانه
شود.
در برخی واحدهای تجاری، ممکن است کاهش بااهمیت سود به منظور حداقل کردن مالیات یا متورم کردن سود به منظور اخذ
تسهیلات بانکی، انگیزهای برای مدیران اجرایی تلقی شود.
گزارشگری مالی متقلبانه ممکن است به روش های زیر انجام شود:
• دستکاری، سند سازی (از جمله جعل) یا تغییر سوابق حسابداری یا مستندات پشتوانه تهیه صورت های مالی.
• ارائه نادرست یا حذف عمدی معاملات، سایر رویدادها یا سایر اطلاعات عمده در صورت های مالی.
• بکارگیری نادرست استانداردهای حسابداری در رابطه با مبالغ، طبقه بندی، نحوه ارائه، یا موارد افشا به صورت عمدی.
در گزارشگری مالی متقلبانه، مدیران اجرایی اغلب کنترل هایی را زیر پا میگذارند که در شرایط معمول، دارای اثربخشی
کارکرد هستند.
ارتکاب تقلب از طریق زیرپاگذاری کنترل ها توسط مدیران اجرایی، ممکن است با استفاده از تکنیک هایی نظیر موارد مندرج
در صفحه بعد، انجام شود:
• ثبت معاملات صوری، به ویژه در اواخر دوره مالی، به منظور دستکاری نتایج عملیات یا دستیابی به اهداف دیگر.
• تعدیل نامناسب مفروضات و تغییر نامناسب قضاوت های مورد استفاده در برآورد مانده حسابها.
• حذف، تأخیر یا تعجیل در شناخت معاملات و سایر رویدادهای واقع شده طی دوره گزارشگری در صورت های مالی.
• پنهان کاری یا عدم افشای حقایقی که میتواند بر مبالغ مندرج در صورت های مالی مؤثر باشد.
• انجام معاملات پیچیدهای که برای ارائه نادرست وضعیت مالی یا عملکرد مالی واحد تجاری طراحی شده اند.
• تغییر سوابق و شرایط مرتبط با معاملات عمده و غیرعادی.
سوء استفاده از داراییها، سرقت داراییهای واحد تجاری را نیز شامل میشود و اغلب توسط کارکنان در مورد مبالغ جزئی و
بی اهمیت، انجام می شود. با این وجود، سوء استفاده از داراییها می تواند توسط مدیران اجرایی نیز صورت گیرد که معمولاً
توانایی بیشتری برای گمراه کردن یا پنهان کردن سوء استفاده از دارایی ها دارند به نحوی که کشف آنها مشکل باشد.
سوء استفاده از داراییها ممکن است به شیوه های مختلفی، از جمله موارد زیر، صورت گیرد:
سرقت مبالغ وصول شده (برای نمونه، سوء استفاده در وصول مطالبات یا واریز مبالغ وصول شده مربوط به مطالبات سوخت
شده، به حسابهای بانکی شخصی).
• سرقت داراییهای فیزیکی یا دستاوردهای فکری (برای نمونه، سرقت موجودی برای مصارف شخصی یا برای فروش، سرقت
ضایعات برای فروش، همدستی با رقبای واحد تجاری با افشای اسرار فناوری در قبال دریافت وجه).
• سندسازی پرداخت برای کالاها و خدماتی که توسط واحد تجاری دریافت نشده است (برای نمونه، پرداخت های انجام شده به
فروشندگان موهوم، وجوه پرداختی توسط فروشندگان به نمایندگان خرید واحد تجاری از طریق بالا بردن قیمتها، پرداخت
حقوق به کارکنان ساختگی).
• استفاده از داراییهای واحد تجاری برای مصارف شخصی (برای نمونه، در رهن قراردادن داراییهای واحد تجاری
به عنوان وثیقه وام شخصی یا وام به یک شخص وابسته).
سوء استفاده از داراییها اغلب از طریق تدارک سوابق یا مستندات گمراه کننده یا جعلی به منظور پنهان کردن این موضوع که
داراییها مفقود شده یا بدون مجوز به عنوان وثیقه استفاده شدهاند، انجام میشود.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
مسئولیت های حسابرسان بخش عمومی در رابطه با تقلب ممکن است در قوانین و مقررات، یا دیگر الزامات مرتبط با بخش
عمومی یا به طور جداگانه در الزامات قانونی حاکم بر حسابرسی مشخص شده باشد. در نتیجه، مسئولیت های حسابرس
بخش عمومی ممکن است محدود به در نظر گرفتن خطرهای تحریف بااهمیت صورت های مالی نباشد، بلکه شامل
مسئولیت های وسیع تری برای بررسی خطرهای ناشی از تقلب نیز باشد.
حفظ نگرش تردید حرفه ای مستلزم ارزیابی نقادانه و مستمر این موضوع است که آیا اطلاعات و شواهد حسابرسی کسب شده
نشانه وجود تحریف بااهمیت ناشی از تقلب میباشد یا خیر. تردید حرفهای شامل بررسی قابل اتکا بودن اطلاعات مورد
استفاده به عنوان شواهد حسابرسی و کنترلهای حاکم بر تهیه و حفظ آنها در موارد مقتضی است. به دلیل ویژگیهای تقلب، نگرش
تردید حرفهای حسابرس، در زمان بررسی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، اهمیت ویژهای دارد.
اگرچه از حسابرس نمیتوان انتظار داشت که سابقه صداقت و درستکاری مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری را
نادیده بگیرد، اما نگرش تردید حرفهای حسابرس به ویژه هنگام بررسی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب
حایز اهمیت ویژهای است، چرا که ممکن است شرایط تغییر کرده باشد.
انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به ندرت مستلزم بررسی اصالت اسناد است، ضمن اینکه حسابرس در این
زمینه آموزش ندیده و انتظار نمی رود
با این وجود، زمانی که حسابرس از شرایطی 15 کارشناس تعیین اصالت اسناد باشد. آگاهی مییابد که وی را متقاعد میکند که
ممکن است یک سند معتبر نباشد، یا مندرجات آن بدون اطلاع رسانی به حسابرس، تعدیل شده باشد.
روش های احتمالی برای بررسی بیشتر میتواند شامل موارد زیر باشد:
• دریافت تأییدیه از اشخاص ثالث به طور مستقیم.
• استفاده از کارشناس برای تعیین اصالت سند.
مذاکره اعضای تیم حسابرسی درباره آسیب پذیری صورت های مالی از تحریف
بااهمیت ناشی از تقلب:
• فرصتی را برای اعضای با تجربه تر تیم حسابرسی فراهم می کند تا دیدگاه های خود درباره نحوه و احتمال آسیب پذیری
صورتهای مالی از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را مطرح سازند.
• به حسابرس امکان میدهد تا واکنش مناسبی به این قبیل آسیب پذیری ها نشان دهد و مشخص کند برخی روش های حسابرسی
خاص، توسط کدام یک از اعضای تیم حسابرسی اجرا شود.
• به حسابرس اجازه میدهد چگونگی در میان گذاشتن نتایج حاصل از روش های حسابرسی بین اعضای تیم حسابرسی، و
چگونگی برخورد با اتهام ناشی از تقلب را که ممکن است مورد توجه حسابرس قرار گیرد، مشخص کند.
مذاکره اعضای تیم حسابرسی ممکن است شامل موضوعاتی نظیر موارد زیر باشد:
• تبادل نظر بین اعضای تیم حسابرسی در مورد اینکه چگونه و در چه مواردی صورتهای مالی واحد تجاری ممکن است بر
اثر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، آسیب پذیر باشد، چگونه مدیران اجرایی می توانند مرتکب گزارشگری مالی
متقلبانه شوند و آن را مخفی کنند، و چگونه ممکن است داراییهای واحد تجاری مورد سوء استفاده واقع شود.
• توجه به شرایطی که میتواند نشان دهنده مدیریت سود باشد و اقداماتی که ممکن است توسط مدیران اجرایی برای مدیریت
سود، بکار گرفته شود بگونه ای که منجر به گزارشگری مالی متقلبانه گردد.
مذاکره اعضای تیم حسابرسی درباره آسیب پذیری صورت های مالی از تحریف
بااهمیت ناشی از تقلب:
• فرصتی را برای اعضای با تجربه تر تیم حسابرسی فراهم میکند تا دیدگاه های خود درباره نحوه و احتمال آسیب پذیری
صورتهای مالی از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را مطرح سازند.
• به حسابرس امکان میدهد تا واکنش مناسبی به این قبیل آسیب پذیریها نشان دهد و مشخص کند برخی روش های حسابرسی
خاص، توسط کدام یک از اعضای تیم حسابرسی اجرا شود.
• به حسابرس اجازه می دهد چگونگی در میان گذاشتن نتایج حاصل از روش های حسابرسی بین اعضای تیم حسابرسی، و
چگونگی برخورد با اتهام ناشی از تقلب را که ممکن است مورد توجه حسابرس قرار گیرد، مشخص کند.
مذاکره اعضای تیم حسابرسی ممکن است شامل موضوعاتی نظیر موارد زیر باشد:
• تبادل نظر بین اعضای تیم حسابرسی در مورد اینکه چگونه و در چه مواردی صورت های مالی واحد تجاری ممکن است بر
اثر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، آسیب پذیر باشد، چگونه مدیران اجرایی می توانند مرتکب گزارشگری مالی متقلبانه شوند
و آن را مخفی کنند، و چگونه ممکن است داراییهای واحد تجاری مورد سوءاستفاده واقع شود.
• توجه به شرایطی که می تواند نشان دهنده مدیریت سود باشد و اقداماتی که ممکن است توسط مدیران اجرایی برای مدیریت
سود، بکار گرفته شود به گونه ای که منجر به گزارشگری مالی متقلبانه گردد.
ارزیابی خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب توسط مدیران اجرایی
مدیران اجرایی در قبال کنترل های داخلی واحد تجاری و تهیه صورت های مالی مسئولیت دارند. بنابراین، شایسته است
حسابرس از مدیران اجرایی درخصوص ارزیابی آنها از خطر تقلب و کنترل های برقرار شده برای پیشگیری و کشف آن پرس
و جو کند.
ماهیت، میزان و دفعات ارزیابی مدیران اجرایی از اینگونه خطرها و کنترلها در واحدهای تجاری مختلف، ممکن
است متفاوت باشد. در برخی از واحدهای تجاری مدیران اجرایی ممکن است هر ساله یا با نظارت مستمر، به انجام ارزیابی
های تفصیلی مبادرت ورزند. در دیگر واحدهای تجاری، ارزیابی مدیران اجرایی ممکن است با تعداد و رسمیت کمتر انجام
شود. ماهیت، دامنه و فراوانی ارزیابی مدیران اجرایی، به شناخت حسابرس از محیط کنترلی واحد تجاری کمک میکند. برای
مثال، عدم ارزیابی خطر تقلب توسط مدیران اجرایی در برخی شرایط می تواند نشانه آن باشد که مدیران اجرایی
به کنترلهای داخلی اهمیت نمی دهند.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
در برخی واحدهای تجاری، به ویژه واحدهای تجاری کوچک، تمرکز مدیران اجرایی ممکن است به ارزیابی خطرهای تقلب یا
سوء استفاده کارکنان از داراییها معطوف شود.
فرایندهای مورد استفاده مدیران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهای ناشی ازتقلب:
در واحدهای تجاری مستقر در چندین محل، فرایندهای مورد استفاده مدیران اجرایی ممکن است دربرگیرنده سطوح
مختلف نظارت بر مکان های عملیاتی، یا قسمت های تجاری باشد. مدیران اجرایی همچنین ممکن است مکان های عملیاتی یا
قسمت های تجاری خاصی را مشخص کرده باشند که احتمال خطر تقلب در آنها بسیار زیاد است.
پرس و جو از مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاری
اگر چه پرس و جوی حسابرس از مدیران اجرایی ممکن است اطلاعات مفیدی درباره خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب
کارکنان در صورت های مالی فراهم کند، اما این پرس و جوها بعید است بتواند اطلاعات مفیدی درباره خطرهای تحریف
بااهمیت ناشی از تقلب مدیران اجرایی در صورت های مالی به دست دهد. پرس و جو از سایر کارکنان واحد تجاری میتواند
فرصتی را برای انتقال اطلاعات به حسابرس فراهم کند که در غیر این صورت ممکن است امکان اطلاع رسانی آن فراهم
نشود.
نمونه هایی از سایر کارکنان واحد تجاری که حسابرس می تواند درباره وجود تقلب یا موارد مشکوک به تقلب از آنها پرس و
جو کند عبارتند از:
• کارکنان عملیاتی که مستقیماً در فرایند گزارشگری مالی دخالتی ندارند.
• کارکنان دارای سطوح اختیار متفاوت.
• کارکنانی که در شروع، پردازش یا ثبت معاملات پیچیده یا غیر عادی مشارکت
دارند و افرادی که بر این کارکنان نظارت دارند یا آنها را سرپرستی میکنند.
• مسئول امور حقوقی
• مسئول امور اخلاقی یا همتای آن.
• شخص یا اشخاص مسئول برخورد با موارد اتهام تقلب.
مدیران اجرایی، اغلب در بهترین موقعیت برای ارتکاب تقلب قرار دارند. بنابراین، حسابرس هنگام ارزیابی پاسخ های مدیران
اجرایی به پرس و جوها، ممکن است ضروری بداند که این پاسخ ها را با اعمال نگرش تردید حرفه ای با اطلاعات دریافتی
از منابع دیگر انطباق دهد.
پرس و جو از حسابرسان داخلی
الزامات و رهنمودهای مرتبط با حسابرسی در اجرای 16 واحدهای تجاری که واحد حسابرسی داخلی دارند، ارائه شده
است.
در مورد تقلب، حسابرس ممکن است درباره فعالیت های خاص واحد حسابرسی داخلی مانند موارد زیر، پرس و جو کند:
• روش های اجرا شده (در صورت وجود) توسط حسابرسان داخلی در طی سال برای کشف تقلب.
• اینکه آیا مدیران اجرایی با یافته های حاصل از اجرای آن روش ها، به طور رضایت بخشی برخورد کرده اند یا خیر.
کسب شناخت از نظارت ارکان راهبری واحد تجاری
ارکان راهبری واحد تجاری بر سیستم های پایش خطر، کنترل مالی و رعایت قوانین نظارت دارند. در برخی از واحدهای
تجاری، نظام های راهبری واحد تجاری بخوبی استقرار یافته است و ارکان راهبری در نظارت بر ارزیابی خطرهای تقلب
و کنترل های داخلی مربوط، نقش فعالی ایفا می کنند. از آنجا که امکان دارد مسئولیت ارکان راهبری و مدیران اجرایی در هر
واحد تجاری متفاوت باشد، بنابراین شناخت حسابرس از این مسئولیت ها از آن جهت حائز اهمیت است که وی را قادر میسازد
از نظارت اعمال شده توسط افراد ذی ربط شناخت بدست آورد.
شناخت از نحوه نظارت ارکان راهبری میتواند به شکل گیری بینش حسابرس در خصوص آسیب پذیری واحد تجاری در
برابر تقلب مدیران اجرایی، کفایت کنترل های داخلی حاکم بر خطرهای تقلب، و صلاحیت و درستکاری مدیران اجرایی
منجر شود. حسابرس می تواند این شناخت را از چندین راه به دست آورد، مانند حضور در جلساتی که چنین مباحثی در آن
مطرح میشود، مطالعه صورتجلسات مربوط یا پرس و جو از ارکان راهبری.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
در برخی موارد، همه اعضای ارکان راهبری در اداره واحد تجاری مسئولیت اجرایی دارند. این حالت ممکن است در یک واحد
تجاری کوچک تک مالکی روی دهد که هیچ فرد دیگری جز مدیر- مالک نقش راهبری ندارد. در این موارد، به دلیل آنکه
نقش نظارتی جدای از نقش مدیریتی وجود ندارد، حسابرس اقدامی در این خصوص انجام نمیدهد.
توجه به سایر اطلاعات
علاوه بر اطلاعات کسب شده از طریق اجرای روش های تحلیلی، سایر اطلاعات کسب شده درباره واحد تجاری و محیط آن
میتواند به تشخیص خطرهای تحریف
بااهمیت ناشی از تقلب کمک کند. مذاکره اعضای تیم حسابرسی میتواند اطلاعاتی را فراهم کند که در تشخیص چنین خطرهایی
مفید باشد. به علاوه، اطلاعات کسب شده از طریق فرایندهای پذیرش صاحبکار و ادامه همکاری با آن، و تجربه
حاصل از سایر خدمات ارائه شده به صاحبکار، مانند بررسی اجمالی اطلاعات مالی میان دورهای ممکن است در تشخیص
خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، مربوط تلقی شود.
ارزیابی عوامل خطر تقلب
این واقعیت که تقلب معمولاً بصورت پنهان انجام میشود، میتواند کشف آن را بسیار مشکل سازد. با این حال، حسابرس میتواند
رویدادها یا شرایطی را که نشان دهنده انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب یا ایجاد فرصت ارتکاب تقلب (عوامل خطر تقلب)
است، مشخص کند. برای مثال:
• لزوم دستیابی به انتظارات اشخاص ثالث برای کسب سرمایه اضافی میتواند مولد فشار برای ارتکاب تقلب باشد؛
• پرداخت پاداش های عمده در صورت دستیابی به سودهای غیرواقع بینانه میتواند مولد انگیزه ارتکاب تقلب باشد؛ و
• اثربخش نبودن محیط کنترلی میتواند مولد فرصت ارتکاب تقلب باشد.
عوامل خطر تقلب را نمیتوان به راحتی برحسب اهمیت آنها رتبه بندی کرد. میزان اهمیت عوامل خطر تقلب بسیار متنوع
است. برخی از این عوامل در واحدهایی وجود دارند که شرایط خاص آنها، بیانگر وجود خطرهای تحریف بااهمیت نیست.
بنابراین، تعیین وجود یا نبود یک عامل خطر تقلب و ضرورت توجه به آن در ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب
در صورت های مالی مستلزم اعمال قضاوت حرفه ای است.
نمونه هایی از عوامل خطر تقلب مرتبط با گزارشگری مالی متقلبانه و سوء استفاده از
داراییها ارائه شده است.
عوامل خطر مذکور براساس سه شرط زیر که معمولاً با وقوع تقلب همراه هستند، طبقه بندی می شوند:
• انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب،
• فرصت متصور برای ارتکاب تقلب، و
• توانایی توجیه عمل متقلبانه.
عوامل خطری که بیانگر وجود نگرش برای توجیه عمل متقلبانه است ممکن است توسط حسابرس قابل مشاهده نباشد. با این
حال، حسابرس ممکن است از وجود چنین اطلاعاتی آگاه شود. اگر چه عوامل خطر تقلب ذکر شده ،طیف وسیعی از
موقعیت هایی را پوشش می دهد که حسابرس ممکن است با آن مواجه شود.
ولی این عوامل تنها به عنوان مثال ارائه شده اند و ممکن است عوامل خطر دیگری نیز وجود داشته باشند.
ویژگی های مرتبط با اندازه، پیچیدگی و مالکیت واحد تجاری بر بررسی عوامل خطر تقلب مربوط تأثیر قابل ملاحظه ای دارند.
برای مثال، در یک واحد تجاری بزرگ ممکن است عواملی چون موارد زیر وجود داشته باشند که عموماً اقدامات نامناسب
توسط مدیران اجرایی را محدود میکنند:
• نظارت مؤثر ارکان راهبری.
• وجود واحد حسابرسی داخلی اثربخش.
• وجود و اجرای آیین رفتار حرفه ای مدون.
به علاوه، بررسی عوامل خطر تقلب که در سطح قسمت های عملیاتی واحد تجاری ممکن است در مقایسه با سطح کل واحد
تجاری، بینش متفاوتی را ایجاد کند.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
در مورد یک واحد تجاری کوچک، برخی از این ملاحظات یا همه آنها ممکن است کاربرد نداشته باشند یا کمتر کاربرد داشته
باشند. برای مثال، یک واحد تجاری کوچک ممکن است آیین رفتار حرفه ای مدون نداشته باشد اما در عوض با
اطلاع رسانی شفاهی و الگوهای رفتاری مدیران اجرایی، فرهنگی در واحد تجاری ترویج یابد که بر اهمیت درستکاری و
رفتار اخلاقی تأکید دارد. تسلط یک شخص بر امور مدیریتی یک واحد تجاری کوچک معمولاً به تنهایی نشان دهنده شکست
مدیریت در نمایش و اطلاع رسانی نگرش مناسب در مورد کنترل های داخلی و فرایند گزارشگری مالی نیست. در برخی
واحدهای تجاری، نیاز به مجوز مدیریت می تواند کنترل های ضعیف دیگر را جبران کند و خطر تقلب کارکنان را کاهش
دهد.
با این حال، از آنجا که در این شرایط فرصت زیرپا گذاری کنترل های داخلی توسط مدیران اجرایی وجود دارد، تسلط یک فرد
بر امور مدیریتی میتواند ضعفی بالقوه در کنترل های داخلی باشد.
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب
خطرهای تقلب در شناخت درآمد
تحریف بااهمیت ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه در رابطه با شناخت درآمد، اغلب از طریق بیش نمایی درآمدها مانند
شناخت زود هنگام درآمدها یا ثبت درآمدهای صوری انجام می شود. همچنین تحریف مذکور ممکن است از کم نمایی
درآمدها، مانند انتقال نادرست درآمدها به دوره بعد، ناشی شود.
خطرهای تقلب در شناخت درآمد ممکن است در برخی از واحدهای تجاری بیشتر از سایر واحدها باشد. برای مثال، ممکن است
مدیران اجرایی مواجه با فشارها یا دارای انگیزه هایی برای ارتکاب گزارشگری مالی متقلبانه از طریق شناخت نادرست
درآمد در شرکت های پذیرفته شده در بورس باشند، نظیر مواردیکه عملکرد مدیران اجرایی براساس رشد سالانه درآمد یا
سود اندازه گیری می شود. به همین ترتیب، برای مثال ممکن است خطرهای تقلب در شناخت درآمد واحدهایی که
بخش قابل توجهی از درآمدهای آنها از فروش های نقدی حاصل می شود، بیشتر باشد.
ممکن است پیش فرض وجود خطرهای تقلب در شناخت درآمد، رد شود. برای مثال، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد
که خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در شناخت درآمد در صورت وجود تنها یک نوع معامله درآمدزایی ساده
(برای نمونه، درآمد حاصل از اجاره مستغلات) وجود ندارد.
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی ازتقلب و شناخت کنترلهای داخلی مربوط
مدیران اجرایی ممکن است درخصوص ماهیت و میزان کنترل های انتخاب شده برای اعمال، و ماهیت و میزان خطرهای
قابل قبول، قضاوت هایی را انجام دهند.
مدیران اجرایی برای آنکه مشخص کنند چه کنترل هایی برای پیشگیری و کشف تقلب باید اعمال شوند،خطرهای تحریف بااهمیت
ناشی از تقلب در صورت های مالی را بررسی میکنند. به عنوان بخشی از این بررسی، مدیران اجرایی ممکن است به این
نتیجه برسند که اعمال و حفظ یک کنترل خاص برای کاهش خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، مقرون به صرفه نخواهد
بود.
بنابراین، کسب شناخت از کنترل هایی که مدیران اجرایی برای پیشگیری و کشف تقلب، طراحی، اعمال و حفظ کرده اند، برای
حسابرس مهم است. برای این کار، به عنوان مثال حسابرس ممکن است متوجه شود که مدیران اجرایی، آگاهانه خطرهای مرتبط
با عدم تقسیم وظایف را پذیرفته اند. اطلاعات حاصل از این شناخت همچنین میتواند درتشخیص عوامل خطر تقلب که ممکن
است ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی را تحت تأثیر قرار دهد، مفید باشد.
برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب
برخوردهای کلی
تعیین برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب معمولاً شامل بررسی این
موضوع است که چگونه راهبرد کلی حسابرسی میتواند تردید حرفه ای مضاعف را، به عنوان مثال از طریق موارد زیر،
منعکس کند:
• حساسیت بیشتر در انتخاب ماهیت و میزان مستندات آزمون شده در پشتیبانی ازمعاملات بااهمیت.
• تشخیص نیاز بیشتر به تأیید توضیحات یا تأییدیه های مدیران اجرایی در ارتباط با موضوعات بااهمیت.
برخوردهای کلی، جدا از روشهای خاص برنامه ریزی شده، مستلزم ملاحظات
کلی تری می باشد، این ملاحظات شامل موضوعات مطرح شده است که در ادامه تشریح میشود.
تخصیص و سرپرستی کارکنان
حسابرس ممکن است در برخورد با خطرهای مشخص شده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، برای مثال، از افراد بیشتری که
مهارتها و دانش خاصی دارند، مانند کارشناسان حقوقی و فناوری اطلاعات یا افراد با تجربه تر استفاده کند.
میزان سرپرستی، بیانگر ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و صلاحیت اعضای تیم حسابرسی در
انجام کار می باشد.
پیش بینی ناپذیری در انتخاب روش های حسابرسی
از آنجا که افراد درون واحد تجاری با روش های معمول حسابرسی آشنا هستند ممکن است بتوانند گزارشگری مالی متقلبانه
را مخفی کنند. لذا در نظر گرفتن عنصر
پیش بینی ناپذیری در انتخاب ماهیت، زمان بندی و میزان روش های حسابرسی مورد استفاده، مهم است.بدین منظور،
میتوان اقداماتی از قبیل موارد زیر را انجام داد:
• اجرای آزمونهای محتوا در خصوص مانده حسابها و ادعاهای انتخاب شدهای که در شرایط معمول، به دلیل اهمیت یا خطر آنها، مورد آزمون قرار نمی گیرند.
• تعدیل زمان بندی روش های حسابرسی نسبت به آنچه که در شرایط معمول انتظارمیرود.
• استفاده از روشهای نمونه گیری متفاوت.
• اجرای روش های حسابرسی در مکان های متفاوت یا بدون اطلاع قبلی.
روش های حسابرسی در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در
سطح ادعاها
برخورد حسابرس با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها ممکن است شامل تغییر ماهیت،
زمان بندی و میزان روش های حسابرسی به طرق زیر باشد:
• برای کسب شواهد حسابرسی قابل اتکاتر و مربوط تر یا کسب اطلاعات بیشتر ممکن است ضرورت یابد ماهیت روش های
حسابرسی مورد استفاده تغییر کند.
این موضوع میتواند هم بر نوع و هم بر ترکیب روش های حسابرسی مورد استفاده تأثیر بگذارد.
برای مثال: مشاهده عینی یا وارسی برخی داراییها ممکن است اهمیت بیشتری پیدا کند یا حسابرس ممکن است از تکنیک های
حسابرسی به کمک رایانه برای جمع آوری شواهد بیشتر درباره داده های مربوط به حساب های عمده یا تراکنش های معاملات
الکترونیکی، استفاده کند.
حسابرس ممکن است روش هایی را برای کسب اطلاعات مؤید بیشتر طراحی کند. برای مثال، اگر حسابرس تشخیص دهد که
مدیران اجرایی برای دستیابی به سود مورد انتظار، تحت فشار هستند، این خطر وجود دارد که آنها از طریق انعقاد قراردادهای
فروشی که مطابق مفاد آنها شرایط شناخت درآمد احراز نشده است یا ارسال صورتحساب قبل از تحویل کالا، مبلغ فروش را
متورم کنند.
در چنین شرایطی حسابرس میتواند برای مثال نوعی از درخواست تأییدیه برون سازمانی را طراحی
کند که در آن نه تنها تأیید مبالغ عمده بلکه همچنین تأیید جزئیات قراردادهای فروش شامل زمان فروش و شرایط مربوط به
هرگونه برگشت از فروش و تحویل کالا، امکان پذیر شود. به علاوه، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که برای
تکمیل تأییدیه های برون سازمانی، پرس و جو از کارکنان غیر مالی واحد تجاری درخصوص هرگونه تغییر در مفاد
قراردادهای فروش و تحویل، اثربخش خواهد بود.
• زمان بندی آزمون های محتوا ممکن است نیاز به تعدیل داشته باشد. حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که با اجرای
آزمون های محتوا در پایان سال یا تاریخی نزدیک به آن، بهتر با خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب برخورد
میکند. حسابرس باتوجه به خطرهای ارزیابی شده تحریف عمدی یا دستکاری، ممکن است به این نتیجه برسد که تعمیم
نتایج اجرای روش های حسابرسی از دوره میانی به پایان دوره مؤثر نخواهد بود. در مقابل، به دلیل آن که انجام یک تحریف
عمدی (برای مثال، یک تحریف مربوط به شناخت نامناسب درآمد) ممکن است طی دوره شروع شده باشد، حسابرس میتواند
آزمون های محتوا را برای معاملات انجام شده در اوایل دوره یا طی دوره گزارشگری اجرا کند.
• میزان روش های اجرا شده، منعکس کننده ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب می باشد. برای مثال، یکی از
دو راهکار افزایش اندازه نمونه یا اجرای روش های تحلیلی با جزئیات بیشتر ممکن است مناسب باشد. همچنین،
تکنیک های حسابرسی به کمک رایانه میتواند آزمون گسترده تر معاملات و پرونده حسابها را امکان پذیر کند. اینگونه تکنیک ها
میتواند برای انتخاب نمونه معاملات از پرونده های الکترونیکی اصلی، مرتب سازی معاملات واجد ویژگی های خاص،
یا آزمون کل یک جامعه به جای نمونه ای از آن بکار رود.
چنانچه حسابرس خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلبی را مشخص کند که بر مقادیر موجودی ها تأثیر می گذارد، بررسی سوابق
موجودی ها ممکن است به تشخیص مکان ها یا اقلامی که در جریان شمارش فیزیکی موجودی ها یا پس از آن نیاز به توجه
خاص دارند، کمک کند. چنین بررسی هایی ممکن است منجر به اتخاذ تصمیم برای مشاهده شمارش موجودی ها در برخی
مکان های خاص بدون اعلام قبلی یا شمارش همزمان موجودی ها در همه مکان ها شود.
حسابرس ممکن است خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلبی را مشخص کند که بر تعدادی از حسابها و ادعاها تأثیر می گذارد.
این موضوع می تواند شامل ارزشیابی داراییها، برآوردهای مرتبط با معاملات و سایر رویدادهای خاص (نظیر تحصیل،
تجدید ساختار یا واگذاری قسمتی از واحد تجاری)، و سایر بدهی های عمده (مانند تعهدات بازنشستگی و دیگر تعهدات مربوط
به مزایای پس از استخدام کارکنان، یا بدهی های مربوط به جبران خسارت زیست محیطی) باشد. این خطر همچنین می تواند
مربوط به تغییرات عمده در مفروضات مرتبط با برآوردهای مستمر باشد. اطلاعات جمع آوری شده از طریق کسب شناخت
از واحد تجاری و محیط آن میتواند به حسابرس در ارزیابی معقول بودن اینگونه برآوردهای مدیران اجرایی و قضاوت ها و
مفروضات زیربنایی آنها، کمک کند. بررسی قضاوت ها و مفروضات مشابهی که مدیران اجرایی در دوره های قبل انجام
داده اند نیز میتواند دید مناسبی را برای تشخیص معقول بودن قضاوت ها و مفروضات پشتوانه برآوردهای مدیران اجرایی فراهم آورد.
نمونه هایی از روش های حسابرسی قابل استفاده برای برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب، از
جمله روش هایی که عنصر پیش بینی ناپذیری را در خود دارند، در پیوست 2 ارائه شده است. این پیوست شامل نمونه هایی از
برخورد حسابرس با توجه به ارزیابی وی از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه، از جمله
گزارشگری مالی متقلبانه ناشی از شناخت درآمد و سوء استفاده از داراییها است.
روش های حسابرسی در برخورد با خطر زیرپا گذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی
ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات
تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی، اغلب شامل دستکاری فرایند گزارشگری مالی از طریق ثبت های
حسابداری نامناسب یا غیرمجاز در دفاتر حسابداری است. این موضوع ممکن است در طی سال یا در پایان دوره روی دهد،
یا ممکن است مدیران اجرایی با انجام تعدیلاتی در اقلام گزارش شده در صورت های مالی بدون انعکاس آنها در دفاتر
حسابداری، چنین کاری را انجام دهند (مانند تعدیلات تلفیقی و تجدید طبقه بندی ها).
علاوه بر این، بررسی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت مرتبط با زیرپا گذاری نامناسب کنترل های حاکم بر ثبت های
حسابداری موضوعی حائز اهمیت است، زیرا فرایندها و کنترل های خودکار میتوانند خطر اشتباهات غیر عمدی را کاهش
دهند ولی نمیتوانند بر این خطر که اشخاص ممکن است به گونهای نامناسب این فرایندهای خودکار (برای مثال از طریق تغییر
مبالغی که به طور خودکار به دفاتر حسابداری یا سیستم گزارشگری مالی منتقل می شوند) را زیرپاگذارند، فایق آیند. علاوه
بر این، هنگامی که از فناوری اطلاعات برای انتقال خودکار اطلاعات استفاده میشود،
ممکن است شواهد قابل رؤیت چنین دخالتهایی در سیستم های اطلاعاتی ناچیز باشد یا اینکه وجود نداشته باشد.
هنگام تشخیص و انتخاب ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات برای آزمون و تعیین شیوه مناسب برای آزمون شواهد پشتیبان
اقلام انتخاب شده، موضوعات زیر باید مورد توجه قرار گیرند:
• ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب- وجود عوامل خطر تقلب و سایر اطلاعات کسب شده در جریان ارزیابی
حسابرس از خطرهای تحریف
بااهمیت ناشی از تقلب میتواند به حسابرس در تشخیص ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات خاص، برای آزمون کمک کند.
• کنترلهای اعمال شده بر ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات – اعمال کنترل های مؤثر نسبت به ثبت های حسابداری و سایر
تعدیلات، میتواند میزان آزمون های محتوای لازم را کاهش دهد، به شرطی که حسابرس، اثر بخشی کارکرد کنترلها
را آزمون کرده باشد.
• فرایند گزارشگری مالی واحد تجاری و ماهیت شواهدی که میتواند کسب شود- در بسیاری از واحدهای تجاری، پردازش
معمول معاملات شامل ترکیبی از مراحل و روش های دستی و خودکار است. به همین ترتیب، پردازش ثبت های
حسابداری و سایر تعدیلات میتواند با روش ها و کنترل های دستی و خودکار انجام شود. چنانچه در فرایند گزارشگری مالی
از فناوری اطلاعات استفاده شود، ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات ممکن است تنها به صورت الکترونیکی
وجود داشته باشد.
• ویژگی های ثبت های حسابداری یا سایر تعدیلات متقلبانه- ثبت های حسابداری یا سایر تعدیلات نادرست اغلب ویژگی های
بارز منحصر به فردی دارند. این ویژگیها میتواند شامل موارد زیر باشد:
(الف) در حسابهای غیر مرتبط، غیرعادی یا حساب هایی که به ندرت استفاده میشوند، منظور شده باشند
(ب) توسط افرادی که معمولاً این ثبتهای حسابداری را انجام نمی دهند، انجام شده باشند،
(پ) در پایان دوره یا به عنوان تعدیلات پس از بستن حسابها که توضیح یا توصیف کمی دارند یا فاقد توضیح هستند، انجام شده باشند،
(ت) قبل از تهیه صورتهای مالی یا در جریان آن بدون درج شماره حساب انجام شده باشند، یا
(ث) حاوی اعداد سرراست (روند شده) یا اعدادی با ارقام پایانی همسان باشند.
• ماهیت و پیچیدگی حسابها- ثبتهای حسابداری یا تعدیلات نادرست، ممکن است در حسابهایی منظور شده باشند که
(الف) حاوی معاملات با ماهیت پیچیده یا غیرعادی هستند،
(ب) حاوی برآوردهای عمده و تعدیلات پایان دوره هستند،
(پ) در گذشته در معرض تحریف بودهاند
(ت) به موقع مغایرتگیری نشده یا حاوی مغایرتهای رفع نشدهای هستند،
(ث) حاوی معاملات درون سازمانی هستند، یا
(ج) با خطر مشخص شده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مرتبط هستند. در حسابرسی واحدهای تجاری که دارای مکانها یا
بخشهای متعدد هستند،
لازم است به این نکته توجه شود که انتخاب ثبتهای حسابداری باید ازچندین مکان متفاوت انجام شود.
• ثبت های حسابداری یا سایر تعدیلات انجام شده خارج از روال عادی عملیات تجاری- ثبت های حسابداری غیراستاندارد،
ممکن است تابع همان کنترلهای داخلی مربوط به ثبتهای تکراری مورد استفاده برای ثبت معاملاتی مانند فروشها، خریدها
و پرداخت های نقدی ماهانه نباشد.
حسابرس برای تعیین ماهیت، زمانبندی و میزان آزمون ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات، از قضاوت حرفه ای استفاده
میکند. با این وجود، از آنجا که اغلب ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات متقلبانه در پایان دوره گزارشگری انجام میشود،
حسابرس ملزم است ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات انجام شده در آن تاریخ را انتخاب کند. به علاوه، به دلیل اینکه تحریف
های بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی ممکن است در طی دوره رخ دهند و ممکن است شامل تلاش های
گستردهای برای پنهان کردن چگونگی ارتکاب تقلب صورت گرفته باشد،
حسابرس را ملزم میکند ضرورت آزمون ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات طی دوره را نیز مورد بررسی قرار دهد.
برآوردهای حسابداری
تهیه صورت های مالی مستلزم این است که مدیران اجرایی قضاوت هایی را انجام دهند یا مفروضاتی را بکار گیرند که تأثیر
عمدهای بر برآوردهای حسابداری دارند و بر معقول بودن این برآوردها به گونه ای مستمر نظارت کنند. گزارشگری مالی
متقلبانه اغلب از طریق تحریف عمدی برآوردهای حسابداری انجام میشود. این کار ممکن است برای مثال، از طریق
کم نمایی یا بیش نمایی ذخایر به منظور هموارسازی سود طی دو یا چند دوره حسابداری یا برای دستیابی به سود برنامه
ریزی شده به منظور فریب دادن استفاده کنندگان صورت های مالی از طریق تحت تأثیر قرار دادن
برداشت آنها از عملکرد و سودآوری واحد تجاری، انجام شود.
هدف از بررسی قضاوت ها و مفروضات مدیران اجرایی در دوره های قبل درخصوص برآوردهای حسابداری عمده منعکس
در صورت های مالی سال قبل، مشخص کردن نشانه های جانبداری احتمالی مدیران اجرایی است. هدف این بررسی، زیر
سئوال بردن قضاوت های حرفه ای حسابرس در دوره قبل که مبتنی بر اطلاعات در دسترس تا آن
تاریخ بوده است، نمی باشد.
طبق استاندارد 19540 نیز بررسی قضاوت ها و مفروضات دوره های قبل الزامی است. در استاندارد مذکور، این بررسی به
عنوان یکی از روش های ارزیابی خطر برای کسب اطلاعات درخصوص اثر بخشی فرایند برآورد در دوره قبل، کسب
شواهد حسابرسی درباره نتایج، یا در موارد مقتضی، بازنگری برآوردهای حسابداری دوره قبل که به انجام برآوردهای
حسابداری دوره جاری مربوط است، و شواهد حسابرسی درخصوص موضوعاتی چون ابهام در برآورد که ممکن است
افشای آن در صورت های مالی ضرورت داشته باشد، انجام میشود. در عمل، بررسی قضاوت ها و مفروضات مدیران اجرایی
با هدف تشخیص جانبداری هایی که میتواند نشانه خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب طبق این استاندارد باشد، ممکن است
همراه با بررسی الزامی شده طبق استاندارد 540 انجام شود.
منطق تجاری معاملات عمده
نشانه هایی که ممکن است بیانگر وجود معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری یا معاملات به ظاهر
غیرعادی باشد که با هدف گزارشگری مالی متقلبانه یا پنهان کردن سوء استفاده از داراییها انجام شده است، شامل موارد
مندرج در صفحه بعد میباشد:
• شکل چنین معاملاتی بیش از اندازه پیچیده به نظر میرسد (برای مثال، معاملات درون گروهی بین چندین واحد تجاری فرعی
که اطلاعات مالی آنها تلفیق میشود یا معاملاتی که با اشخاص ثالث غیرمرتبط انجام شده است).
• مدیران اجرایی درباره ماهیت و نحوه حسابداری چنین معاملاتی با ارکان راهبری واحد تجاری مذاکره نکردهاند، و
مستندات کافی در این خصوص وجود ندارد.
• مدیران اجرایی بیشتر بر ضرورت اعمال روش های حسابداری خاص تأکید دارند
تا محتوای اقتصادی این گونه معاملات.
• معاملات با اشخاص وابستهای که تلفیق نشدهاند، شامل واحدهای تجاری با مقاصد خاص انجام شده است، به نحو
مناسبی توسط ارکان راهبری واحد تجاری بررسی یا تصویب نشده است.
• معاملات با اشخاص وابستهای که قبلاً مشخص نشدهاند یا اشخاصی که بدون کمک واحد تجاری، فاقد ساختار یا توان مالی
کافی برای پشتیبانی از انجام چنین معاملاتی هستند، صورت پذیرفته باشد.
ارزیابی شواهد حسابرسی
شواهد حسابرسی کسب شده، مناسب بودن ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در این ارزیابی اساساً موضوعی کیفی مبتنی
سطح ادعاها را مورد ارزیابی قرار دهد بر قضاوت حسابرس است. چنین ارزیابی موجب بینش بیشتر حسابرس نسبت به
خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و نیاز به اجرای روشهای حسابرسی بیشتریا متفاوت میشود
روش های تحلیلی اجرا شده در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی برای دستیابی به نتیجه گیری کلی
تشخیص روندها و روابط خاصی که میتواند نشان دهنده خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد، مستلزم بکارگیری قضاوت
حرفه ای است. به ویژه روابط غیرعادی که به درآمد و سود پایان سال مربوط باشند، سودمند تلقی میشوند. این
روابط غیرعادی برای مثال، میتواند شامل مبالغ هنگفت نامشخص سود در هفته های پایانی دوره گزارشگری یا معاملات غیر
عادی، یا سودی باشد که با روند جریان نقدی حاصل از عملیات در تناقض است.
بررسی تحریف های مشخص شده
از آنجا که تقلب مستلزم وجود انگیزه یا فشار برای ارتکاب آن، فرصت متصوربرای انجام آن یا توجیهاتی برای عمل به آن
میباشد، بعید است رخداد تقلب،
رویدادی منحصر به فرد باشد. بنابراین، تحریف های متعدد در یک مکان خاص
اگر چه ممکن است در مجموع بااهمیت نباشد، اما میتواند نشانهای از وجود خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد.
پیامدهای یک تقلب مشخص شده، به شرایط موجود بستگی دارد. برای مثال، در صورتی که مدیران ارشد در تقلبی بی اهمیت
مشارکت داشته باشند ممکن است آن تقلب، بااهمیت تلقی شود. در چنین شرایطی، قابل اتکا بودن شواهد کسب شده
قبلی ممکن است زیر سوال برود چرا که ممکن است تردیدهایی درباره کامل و صحیح بودن اظهارات مدیران اجرایی و معتبر
بودن اسناد و مدارک حسابداری به وجود آید. همچنین ممکن است احتمال تبانی بین کارکنان، مدیران اجرایی یا
اشخاص ثالث مدنظر قرار گیرد.
تحریف ها و اثر آن بر اظهارنظر حسابرس در گزارش حسابرس، ارائه شده است.
ناممکن بودن ادامه کار حسابرسی
نمونه هایی از شرایط استثنایی بوجود آمده که ممکن است ادامه کار حسابرسی را با مشکل مواجه سازد عبارتند از:
• خودداری واحد تجاری از اتخاذ اقدام مناسب درخصوص تقلب که از نظر حسابرس در شرایط موجود ضروری است، حتی
اگر تقلب مورد نظر، تحریف بااهمیت در صورت های مالی قلمداد نشود،
• بررسی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و نتایج آزمون های حسابرسی، نشان دهنده وجود خطر عمده
تقلب بااهمیت و فراگیر باشد، یا
• حسابرس درباره صلاحیت یا صداقت مدیران اجرایی یا ارکان راهبری، نگرانی جدی داشته باشد.
به دلیل تنوع شرایطی که ممکن است رخ دهد، تعیین قطعی زمان مناسب برای کناره گیری از کار حسابرسی ممکن نیست.
عوامل مؤثر بر این تصمیم عبارت است از پیامدهای مشارکت یکی از مدیران اجرایی یا عضوی از ارکان راهبری در
ارتکاب تقلب (که ممکن است قابل اتکا بودن اظهارات مدیران اجرایی را تحت تأثیر قرار دهد) و پیامدهایی که ادامه
همکاری با واحد تجاری را برای حسابرس در پی خواهد داشت.
در چنین شرایطی، حسابرس مسئولیت های قانونی و حرف های دارد و این مسئولیت ها ممکن است در واحدهای تجاری
مختلف، متفاوت باشد. برای مثال، در برخی موارد حسابرس ممکن است بخواهد یا ملزم باشد، اعلامیه یا گزارشی را برای
شخص یا اشخاصی که وی را منصوب کردهاند یا در برخی موارد، برای مراجع نظارتی ارسال کند. با توجه به ماهیت
استثنایی شرایط و لزوم توجه به الزامات قانونی، حسابرس ممکن است هنگام تصمیمگیری درباره کنارهگیری از کار و تعیین
اقدامات مناسب شامل امکان گزارشگری به سهامداران، مراجع قانونی یا سایر اشخاص ذیصلاح، مشورت حقوقی را مناسب
بداند
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
در بسیاری از موارد در بخش عمومی، به دلیل وجود الزام قانونی یا به منظور تأمین
منافع عمومی، عدم پذیرش یا کناره گیری
از کار در اختیار حسابرس نمی باشد.
تأییدیه کتبی
الزامات و رهنموده ایی برای دریافت تأییدیه های مناسب ازمدیران اجرایی و در صورت لزوم، ارکان راهبری واحد تجاری،
ارائه شده است.
این موضوع اهمیت دارد که مدیران اجرایی، و در صورت لزوم ارکان راهبری، علاوه بر پذیرش مسئولیت صورتهای
مالی، مسئولیت طراحی، اجرا و حفظ کنترلهای داخلی برای پیشگیری و کشف تقلب را نیز صرف نظر از اندازه
واحد تجاری، بپذیرند.
به دلیل ماهیت تقلب و مشکلات پیشروی حسابرسان در کشف تحریف های بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی،
دریافت تأییدیه کتبی از مدیران اجرایی،
در صورت لزوم ارکان راهبری، برای تأیید اینکه موارد مندرج در صفحه بعد را برای حسابرس افشا کرده اند، حایز اهمیت
است:
الف. نتایج ارزیابی مدیران اجرایی از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی، و
ب . اطلاع آنها از تقلب واقع شده، موارد مشکوک به تقلب و ادعای تقلب مؤثر بر واحد تجاری.
اطلاع رسانی به مدیران اجرایی و ارکان راهبری
اطلاع رسانی به مدیران اجرایی
در مواردی که حسابرس شواهدی حاکی از وجود تقلب یا احتمال وجود تقلب به دست می آورد، حایز اهمیت است که این
موضوع را در اولین فرصت به اطلاع سطح مناسبی از مدیران اجرایی برساند، حتی اگر احتمالاً موضوع کم اهمیت به نظر
برسد (برای مثال، اختلاس کوچک یکی از کارکنان رده پایین واحد تجاری). تعیین سطح مناسب مدیران اجرایی به قضاوت
حرفه ای حسابرس بستگی دارد و از عواملی چون احتمال تبانی، و ماهیت و اندازه موارد مشکوک به تقلب تأثیر
می پذیرد. معمولاً سطح مناسب مدیران اجرایی، سطحی است که حداقل یک رده بالاتر از اشخاصی است که به نظر میرسد در
مورد مشکوک به تقلب دخالت دارند.
اطلاع رسانی به ارکان راهبری
اطلاع رسانی حسابرس به ارکان راهبری ممکن است به صورت شفاهی یا کتبی باشد. عوامل مورد توجه حسابرس در
تعیین شفاهی یا با توجه به ماهیت کتبی بودن اطلاع رسانی به ارکان راهبری، مشخص شده است و حساسیت تقلب مدیران
ارشد اجرایی یا تقلبی که منجر به تحریف بااهمیت صورت های مالی میشود، حسابرس این قبیل موضوعات را به موقع و
در صورت لزوم به صورت کتبی گزارش می کند.
هنگامی که حسابرس از تقلب کارکنانی به جز مدیران اجرایی که منجر به تحریف بااهمیت نمی شود، آگاه می گردد، ممکن
است در برخی موارد، اطلاع رسانی به ارکان راهبری را مناسب بداند. به همین ترتیب، ارکان راهبری نیز ممکن است مایل
باشند از چنین شرایطی آگاه شوند. چنانچه حسابرس و ارکان راهبری در مراحل اولیه حسابرسی درباره ماهیت و میزان اطلاع
رسانی حسابرس در این زمینه توافق کنند، فرایند اطلاع رسانی تقویت میشود.
در شرایط استثنایی که حسابرس درباره صداقت یا درستکاری مدیران اجرایی یا ارکان راهبری تردید دارد، ممکن است کسب
مشورت حقوقی را برای تعیین اقدام مناسب، مورد توجه قرار دهد.
سایر موضوعات مرتبط با تقلب
سایر موضوعات مرتبط با تقلب که حسابرس درباره آنها با ارکان راهبری واحد تجاری مذاکره میکند، به عنوان مثال،
میتواند شامل موارد زیر باشد:
• نگرانی ها درباره ماهیت، میزان و تناوب ارزیابیهای مدیران اجرایی از کنترل های برقرار شده برای پیشگیری و کشف تقلب
و خطر تحریف احتمالی صورت های مالی.
• قصور مدیران اجرایی در برخورد مناسب با ضعف های بااهمیت مشخص شده در کنترل های داخلی یا برخورد مناسب با
تقلب مشخص شده.
• ارزیابی حسابرس از محیط کنترلی واحد تجاری، شامل پرس و جو درخصوص صلاحیت و درستکاری مدیران اجرایی.
• آن بخش از اقدامات مدیران اجرایی که ممکن است نشانه گزارشگری مالی متقلبانه باشد، مانند شیوه انتخاب و بکارگیری آن
دسته از رویه های حسابداری توسط مدیران اجرایی که میتواند نشان دهنده تلاش آنها برای مدیریت سود به
منظور فریب استفاده کنندگان صورت های مالی از طریق تحت تأثیر قراردادن برداشت آنها درخصوص عملکرد و سودآوری
واحد تجاری باشد.
• نگرانی ها درباره کفایت و کامل بودن مجوز انجام معاملاتی که به ظاهر خارج از روال عادی عملیات تجاری هستند.
اطلاع رسانی به مراجع قانونی و اجرایی
وظیفه حرفه ای حسابرس مبنی بر محرمانه نگهداشتن اطلاعات صاحبکار ممکن استمانع از گزارشگری تقلب به اشخاص خارج
از واحد تجاری شود. با این وجود، مسئولیت های قانونی حسابرس در کشورهای مختلف، متفاوت است و در برخی
شرایط، ممکن است مسئولیت رازداری طبق احکام قانونی، قانون یا دادگاه، لغو شود. در برخی کشورها، حسابرس مؤسسات
مالی مسئولیت نظارتی دارد رخداد تقلب را به مراجع نظارتی گزارش دهد. همچنین، در برخی کشورها، حسابرس
مسئول گزارش تحریف ها به مراجع قانونی در مواردی است که مدیران اجرایی و ارکان راهبری در انجام اقدام اصلاحی
خودداری می کنند.
حسابرس ممکن است کسب مشورت حقوقی را برای تعیین اقدام مناسب در شرایط موجود مناسب بداند. هدف از این کار، تعیین
گام های لازم برای بررسی اثر تقلب های مشخص شده بر منافع عمومی است.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
در بخش عمومی، الزامات گزارشگری تقلب، اعم از آنکه از طریق فرایند حسابرسی کشف شده یا کشف نشده باشد، ممکن است
طبق الزامات خاص حسابرسی یا قوانین و مقررات مربوط یا سایر الزامات باشد.
نمونه هایی از عوامل خطر تقلب
عوامل خطر تقلب مشخص شده در این پیوست، نمونه هایی ازچنین عواملی است که حسابرسان معمولاً در دامنه وسیعی از
وضعیت های گوناگون با آنها روبه رو میشوند. نمونه های مربوط به
دو نوع تقلب مورد توجه حسابرس (یعنی گزارشگری مالی متقلبانه و سوء استفاده از داراییها)، به صورت جداگانه ارائه شده
است. برای هر یک از این دو نوع تقلب، عوامل خطر براساس سه شرطی که معمولاً هنگام وقوع تحریف بااهمیت ناشی از
تقلب وجود دارند، یعنی (الف) انگیزهها/ فشارها، (ب) فرصتها، و (پ) نگرشها/ توجیه ها طبقه بندی شده است. اگر چه
این عوامل خطر، وضعیت های گوناگونی را پوشش میدهند، اما تنها نمونه هایی از عوامل مورد نظر هستند و از این رو،
حسابرس ممکن است عوامل خطر دیگر یا متفاوتی را مشخص کند. تمام این نمونه ها در همه شرایط، مربوط محسوب نمیشوند
و برخی ممکن است در واحدهای تجاری با اندازه متفاوت یا با شرایط و ویژگی های مالکیتی متفاوت اهمیت کمتر یا بیشتری
داشته باشند.
همچنین، ترتیب ارائه نمونه های عوامل خطر تقلب، بیانگر اهمیت نسبی یا تناوب رخداد آنها نیست.
عوامل خطر مرتبط با تحریف های ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه موارد زیر، نمونه هایی از عوامل خطر مرتبط با تحریف
های ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه است.
انگیزه ها/ فشارها تهدید ثبات یا سودآوری مالی بدلیل شرایط اقتصادی، صنعت یا عملیات واحد تجاری، مانند:
• وجود رقابت شدید یا اشباع بازار، همراه با روند نزولی حاشیه سود.
• آسیب پذیری بالا در مقابل تغییرات سریع، نظیر تحولات فناوری، ناباب شدن محصول یا نرخ های سود بانکی.
• کاهش عمده در تقاضای مشتریان و افزایش شکستهای تجاری در صنعت و کل اقتصاد.
• زیان های عملیاتی که منجر به خطر ورشکستگی، توقیف اموال یا از دست دادن کنترل واحد تجاری به صورت ناخواسته
میشود.
• جریان های نقدی عملیاتی منفی مستمر یا ناتوانی در ایجاد جریان های نقدی عملیاتی علی رغم گزارش سود و رشد سود.
• رشد سریع یا سودآوری غیر عادی، به ویژه در مقایسه با سایر واحدهای تجاری فعال در همان صنعت.
• الزامات حسابداری، قانونی یا مقرراتی جدید.
فشار بیش از حد بر مدیران اجرایی برای دستیابی به الزامات یا انتظارات اشخاص ثالث به دلیل:
• انتظارات تحلیل گران سرمایه گذاری، سرمایه گذاران نهادی، اعتباردهندگان عمده یا سایر اشخاص ثالث در مورد
سودآوری یا روند آن (به ویژه انتظارات بلند پروازانه غیرمنطقی یا غیر واقع بینانه)، شامل انتظارات ایجاد شده توسط مدیران
اجرایی برای مثال، از طریق ارائه اخبار یا گزارش های سالانه بیش از حد خوش بینانه مدیران اجرایی.
• نیاز به اخذ تسهیلات مالی یا سرمایه اضافی برای حفظ توان رقابتی- شامل تأمین مالی برای مخارج تحقیق و توسعه یا مخارج سرمایه ای عمده.
• توانایی اندک در دستیابی به الزامات مقرر شده توسط بورس یا بازپرداخت بدهی ها یا ایفای سایر تعهدات.
• آثار منفی واقعی یا متصور ناشی از گزارش نتایج مالی ضعیف بر معاملات عمده در جریان انجام مانند ترکیب های تجاری
یا انعقاد قراردادهای عمده.
تهدید منافع مالی شخصی مدیران اجرایی یا ارکان راهبری براساس اطلاعات موجود، به واسطه ارتباط آن با عملکرد مالی
واحد تجاری به اشکال زیر:
• وجود منافع مالی عمده در واحد تجاری.
• مشروط بودن بخش عمدهای از حقوق و مزایا (برای مثال پاداشها، اختیارهای خرید سهام و دریافت های خارج از قرارداد)
به دستیابی به اهداف بلند پروازانه برای قیمت سهام، نتایج عملیات، وضعیت مالی یا جریان های نقدی
.
• ضمانت های شخصی سپرده شده توسط اشخاص مزبور در قبال بدهی های واحد تجاری.
فشار بیش از حد بر مدیران اجرایی یا کارکنان عملیاتی برای دستیابی به اهداف مالی تعیین شده توسط ارکان راهبری، شامل
اهداف انگیزشی برای فروش یا سودآوری.
فرصتها ماهیت صنعت یا عملیات واحد تجاری، فرصتهایی را برای گزارشگری مالی متقلبانه فراهم می آورد که میتواند از
موارد زیر ناشی شود:
• معاملات عمده با اشخاص وابسته که در روال عادی عملیات تجاری انجام نشده یا معاملات عمده با واحدهای تجاری وابسته
ای که حسابرسی نشده یا توسط مؤسسه حسابرسی دیگری حسابرسی شده است.
• حضور یا توانایی مالی قوی برای تسلط بر بخش خاصی از صنعت که باعث تحمیل شرایط واحد تجاری به عرضه کنندگان و
مشتریان می شود که ممکن است به انجام معاملات نامناسب و غیرحقیقی در شرایط غیرعادی منجر شود.
• داراییها، بدهیها، درآمدها، یا هزینه های مبتنی بر برآوردهای عمده مستلزم قضاوت های ذهنی یا ابهاماتی که به سختی قابل
تایید است.
• معاملات عمده، غیرعادی یا بسیار پیچیده، به ویژه آنهایی که نزدیک به پایان دوره انجام شده و “رجحان محتوا بر شکل” را به شدت زیر سوال می برد.
• انجام عملیات عمده در سطح بین المللی و در محیط های تجاری و فرهنگی متفاوت.
• استفاده از واسطه های تجاری در مواردی که به نظر می رسد توجیه تجاری روشنی برای آنها وجود نداشته باشد.
• حساب های بانکی عمده یا عملیات واحدهای فرعی یا شعب واقع در مناطق آزاد معاف از مالیات که به نظر می رسد توجیه تجاری روشنی برای آنها وجود نداشته باشد.
اثربخش نبودن نظارت بر مدیران اجرایی به واسطه موارد زیر:
• تسلط یک شخص یا گروه کوچک بر امور مدیریتی (در واحد تجاری که مالکیت از مدیریت جداست) بدون وجود کنترل های جبرانی.
• اثربخش نبودن نظارت ارکان راهبری بر فرایند گزارشگری مالی و کنترل های داخلی.
وجود یک ساختار سازمانی پیچیده یا بی ثبات، براساس شواهد زیر:
• دشوار بودن تعیین سازمان یا فرد یا افراد دارای منافع کنترلی در واحد تجاری.
• ساختار سازمانی بیش از حد پیچیده، شامل غیرعادی بودن شخصیت حقوقی واحد تجاری یا اختیارات غیرعادی مدیران اجرایی.
• تغییرات مکرر و غیرمعمول مدیران ارشد اجرایی، مشاوران حقوقی یا ارکان راهبری.
ضعف اجزای کنترل های داخلی در نتیجه موارد زیر:
• نظارت ناکافی بر کنترلها، شامل کنترلهای خودکار و کنترلهای حاکم بر گزارشگری مالی میان دورهای (در مواردی که گزارشگری برون سازمانی آن الزامی است).
• تغییرات زیاد در کارکنان یا استخدام کارکنان ناکارآمد برای واحدهای حسابداری، حسابرسی داخلی یا فناوری اطلاعات.
• اثربخش نبودن سیستم های حسابداری و اطلاعاتی، شامل وجود ضعف های بااهمیت در کنترل های داخلی.
نگرشها/ توجیه ها
• اثربخش نبودن اطلاع رسانی، بکارگیری، پشتیبانی یا تقویت ارزش ها یا استانداردهای اخلاقی واحد تجاری توسط مدیران
اجرایی، یا اطلاع رسانی ارزش ها یا استانداردهای اخلاقی نامناسب.
• دخالت بیش از حد مدیران غیر مالی در انتخاب رویه های حسابداری یا تعیین برآوردهای عمده.
• سوابق مشخصی از نقض قوانین مربوط به اوراق بهادار یا سایر قوانین و مقررات، یا دعاوی مطرح شده علیه واحد تجاری،
مدیران ارشد اجرایی یا ارکان راهبری آن مبنی بر ارتکاب تقلب یا نقض قوانین و مقررات.
• وجود منافع قابل ملاحظه مدیران اجرایی در حفظ یا افزایش روند سود یا قیمت سهام.
• رویه ای که مدیران اجرایی برای تحلیلگران، بستانکاران و سایر اشخاص ثالث جهت رسیدن به پیش بینی های بلند پروازانه یا
غیر واقع بینانه بکار می برند.
• قصور مدیران اجرایی در اصلاح به موقع ضعف های بااهمیت مشخص شده در کنترل های داخلی.
• تمایل مدیران اجرایی به استفاده از روشهای نامناسب برای به حداقل رساندن سود گزارش شده با انگیزه های مالیاتی.
• اخلاق مداری ناچیز مدیران ارشد اجرایی.
• بی توجهی مدیر- مالک، به تفکیک معاملات شخصی از معاملات واحد تجاری.
• اختلاف نظر بین سهامداران در واحد تجاری دارای تعداد محدودی سهامدار.
• تلاش های مستمر مدیران اجرایی برای توجیه رویه های حسابداری نامناسب با استناد به موضوع اهمیت.
• تیرگی روابط بین مدیران اجرایی و حسابرس فعلی یا قبلی، با وجود نشانه های زیر:
اختلاف نظرهای مکرر با حسابرس فعلی یا قبلی درباره موضوعات حسابداری، حسابرسی یا گزارشگری.
درخواست های غیرمنطقی از حسابرس، شامل ایجاد محدودیت های زمانی غیرمنطقی برای تکمیل حسابرسی یا صدور
گزارش حسابرس.
ایجاد محدودیت هایی که دسترسی حسابرس به افراد یا اطلاعات، یا توانایی حسابرس را برای ارتباط سازنده با ارکان راهبری
محدود میکند.
رفتار سلطه گرانه مدیران اجرایی در برخورد با حسابرس به ویژه تلاش برای اثر گذاردن بر دامنه کار وی یا انتخاب یا ادامه
همکاری با اعضای تیم حسابرسی یا اشخاص طرف مشورت حسابرس.
عوامل خطر مرتبط با تحریف های ناشی از سوء استفاده از داراییها
عوامل خطر مرتبط با تحریف های ناشی از سوء استفاده از داراییها نیز طبق سه شرطی که معمولاً هنگام وجود تقلب حضور
دارند، یعنی: انگیزه ها/ فشارها، فرصت ها و نگرش ها/ توجیه ها طبقه بندی میشوند. برخی از عوامل خطر مرتبط با تحریف
های ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه ممکن است هنگام وقوع تحریف های ناشی از سوء استفاده از داراییها نیز وجود داشته
باشد. برای مثال، اثربخش نبودن نظارت مدیران اجرایی و سایر ضعف های کنترلهای داخلی ممکن است هم در موارد
تحریف های ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه و هم در موارد سوء استفاده از داراییها، وجود داشته باشد.
در ادامه، نمونه هایی ازعوامل خطر مرتبط با تحریف های ناشی از سوء استفاده از داراییها ارائه شده است:
انگیزه ها/ فشارها
تعهدات مالی شخصی به مدیران اجرایی یا کارکنانی که به وجوه نقد یا سایر داراییهای مستعد
سرقت و سوء استفاده دسترسی دارند، ممکن است آنها را تحت فشار قرار دهد. تیرگی روابط بین واحد تجاری و کارکنانی که به
وجوه نقد یا دیگر داراییهای مستعد سرقت دسترسی دارند، ممکن است این کارکنان را وادار کند دست به سوء استفاده از
داراییها بزنند.
برای مثال روابط تیره ممکن است در اثر موارد زیر به وجود آید:
• اخراج کارکنان در آینده قابل پیش بینی یا مشخص.
• تغییرات جاری یا قابل پیش بینی در حقوق و مزایای کارکنان.
• اعطای ترفیعات، حقوق و مزایای جبران خدمات یا دیگر پاداش های مغایر با انتظارات کارکنان.
فرصتها
برخی ویژگی ها یا شرایط ممکن است آسیب پذیری داراییها را در برابر سوء استفاده افزایش دهد.
برای مثال، فرصت های سوء استفاده از داراییها در موارد زیر افزایش می یابد:
• نگه داشت یا گردش قابل ملاحظه وجوه نقد.
• وجود اقلام با ارزش کم حجم یا اقلام با تقاضای بالا.
• وجود داراییهای با قابلیت تبدیل آسان به وجه نقد مانند اوراق بهادار بی نام، جواهرات یا تراشه های رایانه.
• وجود داراییهای ثابت کم حجم، قابل خرید و فروش، یا بدون نیاز به مدارک رسمی مالکیت.
عدم کفایت کنترلهای داخلی حاکم بر داراییها ممکن است آسیب پذیری آنها را در برابر سوء استفاده افزایش دهد.
برای مثال، سوء استفاده از داراییها ممکن است به دلایل رخ دهد:
• کافی نبودن تفکیک وظایف یا کنترلهای مستقل.
• کافی نبودن نظارت بر مخارج مدیران ارشد اجرایی، مانند هزینه سفر یا بازپرداخت سایر مخارج انجام شده.
• کافی نبودن نظارت مدیران اجرایی بر کارکنان مسئول داراییها نظیر ناکافی بودن نظارت یا سرپرستی در مناطق دور دست.
• کافی نبودن فرایند گزینش برای استخدام کارکنانی که به داراییها دسترسی دارند.
• کافی نبودن نگهداری سوابق داراییها.
• کافی نبودن سیستم صدور مجوز و تصویب معاملات (برای مثال، در معاملات خرید).
• کافی نبودن حفاظت فیزیکی از وجوه نقد، اوراق بهادار، موجودیها یا داراییهای ثابت.
• کامل و به موقع نبودن مطابقت داراییهای عینی با داراییهای دفتری.
• نبود مستندات مناسب و به موقع برای معاملات. برای مثال، برای تعیین قابل قبول بودن برگشت از فروشها.
• نبود مرخصی های اجباری برای کارکنان مسئول کنترلهای کلیدی.
• کافی نبودن شناخت مدیران اجرایی از فناوری اطلاعات که میتواند فرصت سوء استفاده کارکنان فناوری اطلاعات را فراهم کند.
• کافی نبودن کنترلهای دسترسی حاکم بر ثبتهای خودکار، شامل کنترل و بررسی گزارشهای ثبت وقایع در سیستم های رایانه ای.
نگرش ها/ توجیه ها
• بی توجهی به ضرورت نظارت یا کاهش خطرهای مرتبط با سوء استفاده از داراییها.
• بی توجهی به کنترلهای داخلی حاکم بر سوء استفاده از داراییها با زیرپاگذاشتن کنترل های موجود یا کوتاهی در اصلاح
ضعف های شناخته شده کنترلهای داخلی.
• رفتاری که نشان دهنده رنجش یا نارضایتی کارکنان از واحد تجاری یا واحد تجاری از رفتار کارکنان باشد.
• تغییر در رفتار یا سبک زندگی کارکنان مربوط که ممکن است نشان دهنده سوء استفاده آنها از داراییها باشد.
• تحمل سرقت های کوچک.
پیوست 2
نمونه های یاز روش های حسابرسی قابل استفاده برای برخورد باخطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده
ناشی از تقلب
در این پیوست نمونه هایی از روش های حسابرسی قابل استفاده برای برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده مرتبط
با تقلب ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه و سوء استفاده از داراییها ارائه شده است. اگر چه این روش ها، وضعیت های
گوناگون را پوشش می دهند، ولی آنها تنها به عنوان مثال ارائه شده اند و از این رو، ممکن است در همه شرایط، مناسب ترین
یا ضروریترین روش نباشند. همچنین، ترتیب ارائه نمونه ها اهمیت نسبی آنها را منعکس نمیکند.
ملاحظات در سطح ادعاها
برخوردهای خاص با ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، بر حسب نوع یا ترکیب عوامل خطر تقلب
یا شرایط مشخص شده، و گروه های معاملات، مانده حسابها، موارد افشا و ادعاهایی که ممکن است از این خطرها متأثر شود،
متفاوت خواهد بود.
نمونه های خاص این برخوردها به شرح زیر است:
• بازدید برخی مکانها یا اجرای برخی آزمون ها بدون اطلاع قبلی یا به صورت غیرمنتظره. برای مثال، مشاهده موجودیها در
مکان هایی که حضور حسابرس در آنها قبلاً اعلام نشده است یا شمارش وجوه نقد در یک تاریخ به خصوص به صورت
غیرمنتظره.
• تأکید بر شمارش موجودیها در پایان دوره گزارشگری یا تاریخی نزدیک به آن برای به حداقل رساندن خطر دستکاری مانده
ها در فاصله زمانی بین تاریخ تکمیل شمارش و
پایان دوره گزارشگری.
• تغییر رویکرد حسابرسی در سال جاری. برای مثال، تماس شفاهی با مشتریان و عرضه کنندگان عمده علاوه بر
درخواست تأییدیه کتبی، ارسال درخواست تأییدیه برای شخص خاصی در داخل واحد تجاری، یا جستجو برای اطلاعات
بیشتر و متفاوت.
• بررسی مفصل ثبت های اصلاحی پایان دورههای سه ماهه یا پایان سال واحد تجاری و پی جویی هر موضوعی که از
لحاظ ماهیت یا مبلغ، غیر عادی به نظر میرسد.
• پی جویی معاملات عمده و غیر عادی، به ویژه آنهایی که در پایان سال یا تاریخی نزدیک به آن روی داده است، از نقطه نظر
ارتباط آنها با معاملات با اشخاص وابسته و نیز پیچویی
منشاء منابع مالی پشتوانه آن معاملات.
• اجرای روش های تحلیلی با استفاده از دادههای تجزیه شده. برای مثال، مقایسه فروش ها و بهای تمام شده فروش ها بر حسب
مکان جغرافیایی، خط تولید یا ماه به ماه با انتظارات حسابرس.
• انجام مصاحبه با کارکنان فعال در حوزه هایی که خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در آن مشخص شده است، برای کسب
دیدگاه آنان در مورد خطر تقلب و اینکه آیا کنترلهای کافی برای مقابله با این خطر برقرار شده است، و چگونه.
• در مواردی که صورتهای مالی یک یا چند شرکت فرعی، قسمت یا شعبه واحد تجاری توسط سایر حسابرسان مستقل
حسابرسی میشود، با آنها درباره میزان کار لازم برای برخورد با خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در
ارتباط با معاملات و فعالیت های فیمابین اجزای واحد تجاری، تبادل نظر میشود.
• چنانچه کار انجام شده توسط کارشناس برای یکی از اقلام صورت های مالی که خطر تحریف ارزیابی شده ناشی از تقلب در
مورد آن بالاست، اهمیت ویژهای داشته باشد، اجرای روش های بیشتر درباره برخی یا همه مفروضات کارشناس، روشها یا
یافته های وی به منظور کسب اطمینان از غیرمنطقی نبودن یافته های وی یا استفاده از خدمات یک کارشناس دیگر برای آن
منظور.
• اجرای روش های حسابرسی به منظور تحلیل مانده های اول دوره برخی از سرفصل های ترازنامه حسابرسی شده سال قبل
برای ارزیابی چگونگی حل و فصل برخی موضوعات متضمن قضاوت ها و برآوردهای حسابداری (برای مثال، ذخیره
برگشت از فروش) باتوجه به منافع آن.
• اجرای روش های حسابرسی در مورد صورت تطبیق حسابها یا سایر صورت تطبیق های تهیه شده توسط واحد تجاری،
شامل بررسی صورت تطبیق های تهیه شده برای دوره های میانی.
• اجرای تکنیک های حسابرسی به کمک رایانه، مانند داده کاوی برای آزمون ناهنجاری های موجود در یک جامعه.
• آزمون صحت سوابق و معاملات پردازش شده توسط رایانه.
• جستجوی شواهد حسابرسی بیشتر از منابع اطلاعاتی خارج از واحد تجاری مورد رسیدگی.
برخوردهای خاص- تحریف های ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه
نمونه هایی از برخوردهای حسابرس باتوجه به ارزیابی وی از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه
به شرح زیر است:
شناخت درآمد
• اجرای روش های تحلیلی مرتبط با درآمد با استفاده از داده های تفکیک شده، برای مثال، مقایسه درآمد گزارش شده دوره
جاری به صورت ماه به ماه، بر حسب خطوط تولید یا قسمت های تجاری با دوره های قابل مقایسه گذشته. تکنیک های
حسابرسی به کمک رایانه میتوانند در تشخیص ارتباطات یا معاملات درآمدی غیرعادی یا غیر منتظره مفید واقع شوند.
• دریافت تأییدیه از مشتریان درباره برخی شرایط قراردادها و نبود توافق های جنبی، زیرا در اغلب اوقات، نحوه عمل
حسابداری مناسب تحت تأثیر چنین شرایط یا توافق هایی است که اغلب اسناد و مدارک کافی برای آن تهیه نمیشود. برای مثال،
معیار پذیرش، شرایط تحویل و دریافت وجه، نبود تعهدات آتی یا مستمر برای فروشنده، حق برگشت محصول، تضمین
فروش مشتری و شرایط فسخ یا برگشت وجه، اغلب در چنین شرایطی مربوط تلقی میشوند.
• پرس و جو از کارکنان واحد فروش و بازاریابی یا مدیر امور حقوقی درخصوص فروش ها و کالاهای ارسالی نزدیک به پایان
دوره و آگاهی آنها از هرگونه شرایط غیرعادی مرتبط با این معاملات.
• حضور فیزیکی در یک یا چند مکان در پایان دوره برای مشاهده کالاهای در حال حمل یا آماده برای حمل (یا کالاهای برگشتی
که مراحل اداری را طی میکنند) و اجرای سایر روش های مناسب برای انقطاع زمانی فروش ها و موجودی ها.
• در شرایطی که معاملات درآمدی به صورت الکترونیکی شروع، پردازش و ثبت میشوند، آزمون کنترلها برای کسب اطمینان
از وقوع معاملات درآمدی ثبت شده و مناسب بودن ثبت آنها.
مقادیر موجودی
• بررسی سوابق موجودیهای واحد تجاری برای تشخیص مکانها یا اقلامی که در خلال انبارگردانی یا پس از آن نیازمند
توجه ویژهای هستند.
• مشاهده شمارش موجودی ها در برخی مکانها بدون اطلاع قبلی یا شمارش همزمان موجودیها در همه مکانها.
• شمارش موجودی ها در پایان دوره گزارشگری یا تاریخی نزدیک به آن برای به حداقل رساندن خطر دستکاری در
فاصله زمانی بین تاریخ شمارش و پایان دوره گزارشگری.
• انجام روش های لازم در زمان مشاهده شمارش موجودیها، برای مثال بررسی دقیق تر اقلام بسته بندی شده، شیوه چیدن
کالاها (برای مثال، وجود فضای خالی بین کالاها) یا برچسب زدن آنها و کیفیت (یعنی، خلوص، درجه یا غلظت) مواد مایع
مانند عطرها یا مواد شیمیایی.
در این زمینه، استفاده از کار کارشناس میتواند مفید باشد.
• مقایسه مقادیر دوره جاری با دورههای قبل بر حسب گروه یا طبقه موجودی ها، مکان نگهداری موجودیها یا معیارهای
دیگر یا مقایسه مقادیر شمارش شده با سوابق ثبت دایمی موجودیها.
• استفاده از تکنیک های حسابرسی به کمک رایانه برای آزمون بیشتر نتایج شمارش فیزیکی موجودیها – برای مثال، مرتب
کردن اقلام بر حسب شماره برچسب به منظور آزمون کنترلهای مرتبط با برچسب برحسب شماره سریال اقلام برای حصول
اطمینان از نبود اقلام شمارش نشده یا اقلام دو بار شمارش شده.
برآوردهای مدیران اجرایی
• استفاده از کارشناس برای انجام برآوردی مستقل، و مقایسه آن با برآورد مدیران اجرایی.
• پرس و جو از افرادی غیر از مدیران اجرایی و کارکنان واحد حسابداری برای تأیید توانایی مدیران اجرایی و قصد آنها برای
انجام اقداماتی که به انجام برآوردها مربوط هستند.
برخوردهای خاص- تحریفهای ناشی از سوء استفاده از داراییها شرایط متفاوت مستلزم برخوردهای متفاوت است. معمولاً
برخورد حسابرس با خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مرتبط با سوء استفاده از داراییها معطوف به برخی مانده حسابها
و گروه های معاملات میشود. اگر چه برخی از برخوردهای حسابرس که با دو عنوان قبل مطرح شد ممکن است در چنین
شرایطی نیز قابل اعمال باشد، اما دامنه کار حسابرس به اطلاعات خاص مربوط به خطر سوء استفاده مشخص شده بستگی
دارد.
نمونه هایی از برخورد حسابرس با ارزیابی خطر تحریف های بااهمیت ناشی از سوء استفاده از داراییها به شرح زیر است:
• شمارش موجودی نقد یا اوراق بهادار در پایان سال یا در تاریخی نزدیک به آن.
• اخذ تأییدیه مستقیم از مشتریان درباره گردش حساب (شامل اعلامیه های بستانکار و برگشت از فروشها و تاریخ های پرداخت)
طی دوره مورد حسابرسی.
• تحلیل موارد وصول حسابهای سوخت شده.
• تحلیل کسری موجودی ها بر حسب مکان نگهداری یا نوع محصول.
• مقایسه نسبت های کلیدی موجودیها با نرم صنعت.
• بررسی مستندات پشتوانه برای موارد کاهش در سیستم ثبت دائمی موجودیها.
• تطبیق رایانه ای فهرست مشتریان با فهرست کارکنان به منظور تشخیص موارد انطباق آدرسها یا شماره تلفنها.
• جستجوی رایانه ای سوابق حقوق و دستمزد کارکنان به منظور مشخص کردن نشانی، هویت کارکنان یا شماره بیمه کارکنان
یا حسابهای بانکی تکراری.
• بررسی پرونده های پرسنلی برای مشخص کردن افرادی که فعالیت کمی دارند یا اساساً فعالیتی ندارند، برای مثال، نبود
سوابق ارزیابی عملکرد.
• تحلیل تخفیفات و برگشت از فروش برای مشخص کردن الگوها یا روندهای غیرعادی.
• اخذ تأییدیه از اشخاص ثالث درباره شرایط خاص قراردادها.
• کسب شواهد نشان دهنده اجرای قراردادها طبق شرایط آنها.
• بررسی صحت هزینه های گزاف و غیر عادی.
• بررسی وجود مجوز لازم برای وام های پرداختی به مدیران ارشد اجرایی و اشخاص وابسته و صحت مبالغ گزارش شده.
• بررسی میزان و صحت گزارش های هزینه ارائه شده توسط مدیران ارشد اجرایی.
• شمارش موجودی نقد یا اوراق بهادار در پایان سال یا در تاریخی نزدیک به آن.
• اخذ تأییدیه مستقیم از مشتریان درباره گردش حساب (شامل اعلامیه های بستانکار و برگشت از فروش ها و تاریخ های پرداخت) طی دوره مورد حسابرسی.
• تحلیل موارد وصول حسابهای سوخت شده.
• تحلیل کسری موجودی ها بر حسب مکان نگهداری یا نوع محصول.
• مقایسه نسبت های کلیدی موجودی ها با نرم صنعت.
• بررسی مستندات پشتوانه برای موارد کاهش در سیستم ثبت دائمی موجودیها.
• تطبیق رایانه ای فهرست مشتریان با فهرست کارکنان به منظور تشخیص موارد انطباق آدرسها یا شماره تلفنها.
• جستجوی رایانه ای سوابق حقوق و دستمزد کارکنان به منظور مشخص کردن نشانی، هویت کارکنان یا شماره بیمه کارکنان
یا حسابهای بانکی تکراری.
• بررسی پرونده های پرسنلی برای مشخص کردن افرادی که فعالیت کمی دارند یا اساساً فعالیتی ندارند، برای مثال، نبود
سوابق ارزیابی عملکرد.
• تحلیل تخفیفات و برگشت از فروش برای مشخص کردن الگوها یا روندهای غیرعادی.
• اخذ تأییدیه از اشخاص ثالث درباره شرایط خاص قراردادها.
• کسب شواهد نشان دهنده اجرای قراردادها طبق شرایط آنها.
• بررسی صحت هزینه های گزاف و غیر عادی.
• بررسی وجود مجوز لازم برای وام های پرداختی به مدیران ارشد اجرایی و اشخاص وابسته و صحت مبالغ گزارش شده.
• بررسی میزان و صحت گزارش های هزینه ارائه شده توسط مدیران ارشد اجرایی.
• تغییرات غیر عادی در ترازنامه، یا تغییرات در روندها یا نسبت ها یا روابط مهم
صورت های مالی- برای مثال، رشد سریع تر مطالبات در مقایسه با رشد درآمدها.
• پاسخ های متناقض، مبهم یا غیرقابل قبول مدیران اجرایی یا کارکنان به پرس و جوها یا نتایج آزمون های تحلیلی.
• وجود اختلافات غیر عادی بین سوابق واحد تجاری و تأییدیه های دریافتی.
• تعداد زیادی ثبت های بستانکار و سایر تعدیلات انجام شده در سوابق حساب های دریافتنی.
• وجود تفاوت های بدون توضیح یا با توضیح ناقص بین صورت ریز حسابهای دریافتنی و حساب کنترلی مربوط یا بین
صورتحساب های دفاتر مشتریان و صورتحساب های دفاتر واحد تجاری.
• مفقود شدن بخش عمدهای از موجودی ها یا دارایی های فیزیکی.
• در دسترس نبودن یا مفقود شدن شواهد الکترونیکی، برخلاف روش ها یا سیاست های معمول واحد تجاری در رابطه با
نگهداری سوابق.
• پاسخ های کمتر یا بیشتر از حد مورد انتظار به تأییدیه ها.
• ناتوانی واحد تجاری در ارائه شواهد مربوط به توسعه سیستم های اصلی و آزمون تغییر برنامه و فعالیت های پیاده سازی در
ارتباط با تحول و توسعه سیستم ها در سال جاری.
روابط غیر عادی و مسأله ساز بین حسابرس و مدیران اجرایی، شامل:
• ممانعت از دسترسی حسابرس به سوابق، تجهیزات، برخی کارکنان، مشتریان، فروشندگان یا اشخاص دیگری که شواهد
حسابرسی را می توان از آنها طلب کرد.
• تحمیل فشار زمانی بدون توجیه مدیران اجرایی بر حسابرس، برای حل مسائل پیچیده یا بحث انگیز.
• شکایتهای مدیران اجرایی از نحوه اجرای حسابرسی یا تهدید اعضای تیم حسابرسی به ویژه در ارتباط با ارزیابی نقادانه
شواهد حسابرسی یا حل و فصل اختلافات بالقوه با مدیران اجرایی.
• تأخیرهای غیر عادی واحد تجاری در ارائه اطلاعات درخواستی حسابرس.
• عدم تمایل مدیران اجرایی به تسهیل دسترسی حسابرس به پرونده های الکترونیکی اصلی به منظور آزمون استفاده از تکنیک
های حسابرسی به کمک رایانه.
• ممانعت از دسترسی حسابرس به تجهیزات و کارکنان اصلی عملیات فناوری اطلاعات، شامل کارکنان بخش های امنیت،
عملیات و توسعه سیستم ها.
• عدم تمایل مدیران اجرایی به افزودن یا بازنگری موارد افشا در صورت های مالی برای تکمیل و قابل فهم کردن آنها.
• عدم تمایل مدیران اجرایی برای برخورد به موقع با ضعف های مشخص شده در کنترلهای داخلی.
سایر موارد
• عدم تمایل مدیران اجرایی به ملاقات خصوصی حسابرس با ارکان راهبری.
• بکارگیری رویه های حسابداری که به نظر می رسد با نرم های صنعت متفاوت است.
• تغییرات مکرر در برآوردهای حسابداری که به نظر نمی رسد نتیجه تغییر شرایط باشند.
• حد قابل تحمل تخطی از منشور اخلاقی واحد تجاری.
