این استاندارد باید با توجه به ” مقدمهای بر استانداردهای حسابداری” مطالعه و بکارگرفته شود.
هدف
هدف این استاندارد تجویز رویه هایی است که واحد تجاری بـا بکـارگیری آنهـا اطمینـان می یابد داراییها بیش از مبلغ بازیافتنی منعکس نمیشود. یک دارایـی، در صـورتی کـاهش ارزش دارد که مبلغ بازیافتنی ناشی از فروش یا استفاده از دارایی، از مبلغ دفتری آن کمتر باشد. طبق این اسـتاندارد، واحـد تجـاری بایـد زیـان کـاهش ارزش را شناسـایی کنـد. این استاندارد همچنین الزامات برگشت زیان کاهش ارزش و افشا را تعیین میکند.
دامنه کاربرد
این استاندارد باید برای حسابداری کاهش ارزش کلیه داراییها، به استثنای موارد زیر، بکارگرفتـه شود:
الف. موجودی مواد و کالا (به استاندارد حسابداری شماره 8 با عنـوان ” حـسابداری موجـودی مواد و کالا” مراجعه شود).
ب . داراییهای ایجاد شده از طریق پیمانهای بلندمدت (بـه اسـتاندارد حـسابداری شـماره 9 با عنوان “حسابداری پیمانهای بلندمدت” مراجعه شود).
ج . سرمایه گذاریهای جاری (بـه اسـتاندارد حـسابداری شـماره 15 بـا عنـوان ” حـسابداری سرمایه گذاریها” مراجعه شود).
د . داراییهای زیستی غیر مولد که به ارزش منصفانه پس از کـسر مخـارج بـرآوردی زمـان فروش اندازه گیری میشوند (به استاندارد حسابداری شماره 26 بـا عنـوان ” فعالیتهـای کشاورزی” مراجعه شود).
ه . داراییهای غیرجاری (یا مجموعه های واحدی) که طبـق اسـتاندارد حـسابداری شـماره 31 با عنوان “داراییهای غیرجاری نگهـداری شـده بـرای فـروش و عملیـات متوقـف شـده” به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی میشود.این استاندارد درمورد موجودی مواد و کالا، سرمایه گذاریهای جاری، و داراییهـای ایجـاد شده از طریق پیمانهای بلندمـدت و داراییهـای غیرجـاری (و یـا مجموعـه هـای واحـد) طبقه بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فـروش کـاربرد نـدارد، زیـرا اسـتانداردهای حسابداری مربوط به این داراییها دربرگیرنده الزامات خاصی برای شناسایی و اندازه گیـری کاهش ارزش آنها میباشد.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
ارزش اقتصادی : ارزش فعلی خالص جریانهای نقدی آتی مورد انتظار ناشی از کاربرد مستمر دارایی یا واحد مولد وجه نقد، از جمله جریانهای نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن است.
ارزش باقیمانده: مبلغ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر میتواند از واگـذاری دارایـی پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری بدست آورد، با این فـرض کـه دارایـی در وضـعیت متصور در پایان عمر مفید باشد.
استهلاک : تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن.
بازار فعال : عبارت است از بازاری که کلیه شرایط زیر را دارد :
الف . اقلام مبادله شده در بازار متجانس هستند،
ب . معمولاً خریداران و فروشندگان مایل در هر زمان وجود دارند، و
ج . قیمتها برای عموم قابل دسترس است.
خالص ارزش فروش: مبلغ وجه نقد یا معادل آن که از طریق فروش یک دارایی یا واحد مولد وجه نقد در شرایط عادی و پس از کسر کلیه مخارج فروش حاصل میشود.
داراییهای مشترک : داراییهایی بجز سرقفلی است که در ایجاد جریانهای نقـدی آتـی واحـد. مولد وجه نقد مورد بررسی و نیز سایر واحدهای مولد وجه نقد نقش دارد.
زیان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتری یک دارایی یا واحد مولد وجه نقـد نـسبت بـه مبلـغ بازیافتنی آن است.
عمر مفید عبارت است از :
الف . مدت زمانی که انتظار میرود دارایی، مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا
ب . تعداد تولید یا واحدهای مقداری مشابه که انتظار میرود در فرایند استفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل شود.
مبلغ استهلاک پذیر : بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمـام شـده پـس از کسر ارزش باقیمانده آن.
مبلغ بازیافتنی: خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی یا واحد مولـد وجـه نقـد، هر کدام که بیشتر است.
مبلغ دفتری: مبلغی که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته مربـوط، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس میشود.
مخارج فروش: کلیه مخارج تبعی که به طور مستقیم در رابطه با فروش دارایی یا واحد مولد وجه نقد، به استثنای مخارج تأمین مالی، واقع میشود.
واحد مولد وجه نقد: کوچکترین مجموعه داراییهای قابـل شناسـایی ایجـاد کننـده جریانهـای ورودی وجه نقدی که به میزان عمدهای مستقل از جریانهای ورودی وجه نقد سایر داراییها یـا مجموعه ای از داراییها باشد.
تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش
در بندهای 6 تا 15 از اصطلاح یک دارایی استفاده شده است، اما این اصـطلاح هـم بـرای یک دارایی منفرد و هم برای واحد مولد وجه نقد استفاده میشود. زمانی ارزش یک دارایی کاهش مییابد که مبلغ دفتری دارایی از مبلغ بازیافتنی آن بیـشتر باشد. برخی نشانه های امکـان وقـوع زیـان کـاهش ارزش را توصـیف می کند. در صورت وجود یکی از این شواهد، واحد تجاری ملـزم اسـت مبلـغ بازیـافتنی دارایی را برآورد کند. در صـورت نبـود نـشانهای از کـاهش ارزش، واحد تجاری ملزم به برآورد مبلغ بازیافتنی نیست.واحد تجاری باید در پایان هر دوره گزارشگری، در صورت وجود هرگونه نشانهای دال بر امکـان کاهش ارزش یک دارایی، مبلغ بازیافتنی دارایی را برآورد کند. واحد تجاری همچنین باید بدون توجه به وجود یا عدم وجود هرگونه نـشانهای دال بـر کـاهش ارزش الزامات زیر را رعایت نماید:
الف. آزمون سالانه کاهش ارزش یک دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین و یا دارایی نامشهودی که در حال حاضر آماده استفاده نیست. این آزمون با مقایسه مبلغ دفتری و مبلغ بازیـافتنی آن دارایی انجام می پذیرد. آزمون کاهش ارزش میتواند در هر زمانی طـی دوره سـالیانه صورت گیرد، مشروط بر اینکه هر سال در همان زمان انجام شود. انواع داراییهای نامـشهود را میتوان در زمانهای متفاوتی مورد آزمون کاهش ارزش قرار داد.
ب . آزمون سالانه کاهش ارزش سرقفلی تحصیل شده در ترکیب تجاری.قبل از اینکه دارایی نامشهود آماده استفاده شود، تعیین توان آن برای ایجاد منافع اقتـصادی آتی جهت بازیافت مبلغ دفتری آن با ابهام زیادی مواجه است و بـه همـین دلیـل آزمـون
کاهش ارزش آن حداقل به طور سالانه انجام میشود.برای ارزیابی وجود نشانهای دال بر امکان کاهش ارزش دارایی، واحد تجاری باید حداقل، مـوارد زیر را مدنظر قرار دهد:
منابع اطلاعاتی برون سازمانی
الف. ارزش بازار دارایی طی یک دوره، به میزان قابـل ملاحظـه ای بـیش از آنچـه کـه در اثـر گذشت زمان یا کاربرد عادی دارایی انتظار میرفت، کاهش یافته باشد.
ب . تغییرات قابل ملاحظه با آثار نامساعد بر واحد تجاری در محیط فناوری، بازار، اقتصادی یـا قانونی حوزه فعالیت واحد تجاری یا در بازار اختصاصی دارایی طی دوره رخ داده باشد یـا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد.
ج . نرخهای سود یا سایر نرخهای بازده سرمایه گذاری بازار طی دوره افزایش یافتـه باشـد و این افزایش احتمالاً بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی تـأثیر گذاشته و مبلغ بازیافتنی دارایی را به میزان قابل ملاحظه ای کاهش داده باشد.
د . مبلغ دفتری خالص داراییهای واحد تجاری، بیشتر از ارزش بازار آن باشد.
منابع اطلاعاتی درون سازمانی
ه . شواهدی حاکی از نابابی یا خسارت فیزیکی دارایی وجود داشته باشد.
و . تغییرات قابل ملاحظهای با آثار نامساعد بر واحد تجاری در میزان یا چگـونگی اسـتفاده از دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهـد. ایـن تغییـرات شامل بلا استفاده شدن دارایی، برنامه های توقف یا تجدید ساختار عملیاتی که دارایی بـه آن تعلق دارد یا برنامه های واگذاری دارایی پیش از تاریخ مـورد انتظـار قبلـی و ارزیـابی مجدد عمر مفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین میباشد.
ز . شواهدی از گزارشگری داخلی وجود داشته باشد که نشان دهد عملکرد اقتصادی دارایی از حد مورد انتظار پایین تر است و یا پایین تر خواهد بود. واحد تجاری ممکن است نـشانه هـای دیگـری در مورد امکان کاهش ارزش یک دارایی شناسایی کند و این نشانه ها واحد تجـاری را بـه تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی و در مورد سرقفلی، آزمون کاهش ارزش ملزم کند.شواهد گزارشگری درون سازمانی که نشان دهنده امکان کاهش ارزش یک دارایی میباشد، شامل موارد زیر است:
الف. جریانهای نقدی برای تحصیل دارایی یا وجوه نقد مورد نیاز بعدی جهت بکـارگیری یا حفظ و نگهداری آن به میزان قابل ملاحظه ا ی بیشتر از پیش بینی اولیه باشد،
ب . خالص جریانهای نقدی یا سود و زیان عملیاتی واقعی حاصل از دارایـی بـه میـزان قابل ملاحظه ای نامطلوبتر از مبلغ پیش بینی شده باشد،
ج . خالص جریانهای نقدی یا سود عملیاتی پیش بینی شده حاصل از دارایـی بـه طـور قابل ملاحظـه ای کـاهش یـا زیـان پـیش بینـی شـده حاصـل از دارایـی بـه طـور قابل ملاحظه ای افزایش یافته باشد، یا
د . مجموع مبالغ دوره جاری و مبالغ پیش بینی شده آتی حـاکی از زیـان عملیـاتی یـا خالص جریانهای نقدی خروجی باشد. همانگونه بیان گردید این استاندارد آزمون کاهش ارزش را حداقل بـه طـور سالانه در مورد سرقفلی، داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین و داراییهای نامشهودی کـه هنوز آماده استفاده نیست، الزامی میکند. صرف نظر از زمان بکـارگیری ،از مفهوم اهمیت برای تشخیص ضرورت بـرآورد مبلـغ بازیـافتنی یـک دارایـی اسـتفاده میشود. برای مثال، اگر محاسبات قبلی نشان دهد که مبلـغ بازیـافتنی دارایـی بـه میـزان قابل ملاحظه ای از مبلغ دفتری آن بیشتر است، در صورت عدم وقوع رویدادهایی که منجر
به حذف این تفاوت میشود، واحد تجاری نیازی به برآورد مجدد مبلغ بازیـافتنی دارایـی ندارد. همچنین، تجزیه و تحلیلهای قبلی ممکن است نشان دهنده آن باشد که مبلـغ بازیـافتنی یک دارایی تحت تأثیر یک (یا چند) مورد از شواهد ذکر شده قرار ندارد.اگر نرخهای سود یا سایر نرخهای بازده سرمایه گذاری بازار طـی دوره افزایش یافته باشد، واحد تجاری ملزم نیست مبلغ بازیافتنی دارایی را در موارد زیر برآوردکند:
الف. تأثیر افزایش نرخهای بازار بر نرخ تنزیل مورد اسـتفاده در محاسـبه ارزش اقتـصادی دارایی محتمل نباشد. برای مثال، افزایش نرخهای سود تـضمین شـده کوتـاه مـدت ممکن است بر نرخ تنزیل مورد استفاده برای دارایی با عمرمفید باقیمانـده طـولانی، تأثیـر با اهمیتی نداشته باشد، یا
ب . تأثیر افزایش نرخهای بازار بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسـبه ارزش اقتـصادی دارایی محتمل باشد، اما تحلیل حساسیت مبلغ بازیافتنی در گذشته نشان دهد که:
کاهش با اهمیت در مبلغ بازیافتنی به دلیل احتمـال افـزایش جریانهـای نقـدی آتی، محتمل نیست. (برای مثال، در برخی موارد ممکن اسـت واحـد تجـاری بتواند اثبات کند که با تعدیل درآمدهای ناشی از دارایی، اثر هرگونـه افـزایش در نرخهای بازار قابل جبران است)، یا ایجاد زیان کاهش ارزش بااهمیت در اثر کاهش مبلغ بازیافتنی محتمل نیست. وجود نشانهای حاکی از امکان کاهش ارزش یک دارایی، ممکن است بیانگر آن باشد کـه بررسی و تعدیل عمرمفید باقیمانده، روش استهلاک یا ارزش باقیمانـده دارایـی ضـرورت دارد، حتی اگر زیان کاهش ارزش برای آن دارایی شناسایی نشود.
اندازه گیری مبلغ بازیافتنی
این استاندارد مبلـغ بازیـافتنی را بـه عنـوان خـالص ارزش فـروش یـا ارزش اقتـصادی یک دارایی یا یک واحد مولد وجه نقد، هـر کـدام کـه بیـشتر باشـد، تعریـف مـیکنـد.
الزامات اندازه گیری مبلغ بازیافتنی تشریح شده است. در ایـن بنـدها از اصطلاح یک دارایی استفاده شده است، اما این اصطلاح هم برای یک دارایـی منفـرد و هـم برای واحد مولد وجه نقد استفاده میشود. تعیین توأمان خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی یک دارایی در همه موارد ضـرورت ندارد. در صورتی که یکی از این مبالغ از مبلغ دفتری آن دارایی بیشتر باشد، ارزش دارایی کاهش نمی یابد و نیازی به برآورد مبلغ دیگر نیست.خالص ارزش فروش یک دارایی را ممکن است بتوان تعیین کرد حتی اگر دارایی در بازاری فعال معامله نشود. با این حال، گاهی به دلیل اینکه هیچ مبنایی برای بـرآورد اتکاپـذیر مبلـغ حاصل از فروش دارایی در یک معامله حقیقی و در شرایط عادی بین طرفین مایل و آگـاه وجود ندارد، تعیین خالص ارزش فروش امکانپذیر نیست.در این صورت واحـد تجـاری میتواند از ارزش اقتصادی یک دارایی به عنوان مبلغ بازیافتنی استفاده کند. در نبود دلیل متقاعد کنندهای حاکی از فزونـی بـا اهمیـت ارزش اقتـصادی یـک دارایـی نسبت به خالص ارزش فروش آن، مبلغ بازیافتنی دارایی را میتوان معـادل خـالص ارزش فروش آن در نظر گرفت. این وضعیت اغلب در مورد داراییهایی که بـه منظـور واگـذاری نگهداری میشود مصداق دارد، زیرا ارزش اقتصادی این گونه داراییها، اساساً شامل خالص عواید حاصل از واگذاری آن است و جریانهای نقدی آتی حاصل از کاربرد مستمر دارایی تا زمان واگذاری ناچیز است. مبلغ بازیافتنی هر دارایی، جداگانه تعیین میشود، مگر اینکه آن دارایی جریانهای نقدی ورودی مستقل از سایر داراییها یا گروهی از داراییها ایجاد نکند. در این صورت، مبلغ بازیافتنی بـرای واحد مولد وجه نقدی تعیین میشود که دارایی متعلق به آن است.در برخی موارد برآوردها، میانگین ها و محاسبات کلـی ممکـن اسـت تقریبـی منطقـی از محاسبات تفصیلی مطرح شده در این استاندارد برای تعیین خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی فراهم آورد. اندازه گیری مبلغ بازیافتنی یک دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین آزمون کاهش ارزش داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین از طریـق مقایـسه مبلغ دفتری و مبلغ بازیافتنی آنها و بدون توجه به وجود یا عدم وجـود هرگونـه نـشانهای دال بر کاهش ارزش، الزامی است. با این وجود، در صورت احـراز تمـام معیارهـای زیـر میتوان از آخرین محاسبات مبلغ بازیافتنی مربوط به دوره قبل، جهت انجام آزمون کاهش ارزش در دوره جاری استفاده نمود:
الف. جریانهای نقدی ناشی از استفاده مستمر از دارایی نامشهود به میزان قابل ملاحظـه ای مستقل از سایر داراییها یا مجموعه ای از داراییها نباشـد. در ایـن صـورت، آزمـون کاهش ارزش آن دارایی به عنوان جزئی از واحد مولد وجه نقدی انجام میشود کـه داراییها و بدهیهای تشکیل دهنده آن واحد، از زمان آخرین محاسبات مبلغ بازیـافتنی، تغییر قابل ملاحظه ای نکرده باشد.
ب . آخرین مبلغ بازیافتنی محاسبه شده برای یک دارایی به میزان قابل ملاحظه ای بیش از مبلغ دفتری آن باشد.
ج . براساس تحلیل رویدادهای واقع شده یا شرایط تغییـر یافتـه پـس از زمـان آخـرین محاسبه مبلغ بازیافتنی، احتمال اینکه مبلغ بازیافتنی فعلی کمتر از مبلغ دفتری دارایی باشد بعید به نظر رسد.
خالص ارزش فروش
بهترین مدرک برای تعیین خالص ارزش فروش یک دارایی، قیمت مندرج در قرارداد فـروش در یک معامله حقیقی و در شرایط عادی، پس از تعدیل بابت مخارج اضافی مستقیم مربـوط به فروش دارایی است. اگر قرارداد فروش وجود نداشته باشد، اما یک دارایی در بازاری فعال معامله شود، خالص ارزش فروش برابر با قیمت بازار دارایی پس از کسر مخارج فروش آن است. قیمت بـازار مناسب معمولاً قیمت جاری پیشنهادی برای خریـد دارایـی اسـت. زمـانی کـه قیمتهـای پیشنهادی برای خرید دارایی در دسترس نباشد، در صورتی که از تاریخ معامله تـا تـاریخ برآورد تغییر قابل ملاحظه ای در شرایط اقتصادی روی نداده باشد، قیمـت آخـرین معاملـه میتواند مبنایی برای برآورد خالص ارزش فروش فراهم کند. چنانچه قرارداد فروش یا بازاری فعال برای یک دارایی وجود نداشته باشد، خـالص ارزش فروش منعکس کننده مبلغی است که واحد تجاری میتوانـد بـر مبنـای بهتـرین اطلاعـات موجود، در تاریخ ترازنامه، از واگذاری دارایی در یک معامله حقیقی و در شـرایط عـادی بین طرفین آگاه و مایل و پس از کسر مخـارج فـروش آن، کـسب کنـد. در تعیـین ایـن مبلغ، واحد تجاری نتیجه معاملات اخیر برای داراییهای مشابه در همان صنعت را مـد نظـر قرار میدهد. خالص ارزش فروش بیانگر فروش اجباری نیست، مگر آنکه مدیریت مجبـور به فروش سریع دارایی شود.مخارج فروش، بجز مبالغی که به عنوان بدهی شناسایی شده است، در تعیین خالص ارزش فروش منظور میشود. نمونه هایی از این گونه مخارج شامل مخـارج قـانونی، عـوارض و مالیات معاملات مشابه، مخارج برچیدن دارایی و مخارج مستقیم برای رساندن دارایـی بـه وضعیت قابل فروش میباشد. با این حال، مخارج مربوط به کـاهش یـا تجدیـد سـاختار فعالیت تجاری در نتیجه واگذاری یک دارایی، مخارج مستقیم برای فروش آن دارایی تلقی نمیشود. در برخی موارد، واگذاری یک دارایی مستلزم تقبل یـک بـدهی توسـط خریـدار اسـت و خالص ارزش فروش تنها برای دارایی و بدهی بـه صـورت مـشترک در دسـترس اسـت.
ارزش اقتصادی
برای محاسبه ارزش اقتصادی یک دارایی باید عوامل زیر در نظر گرفته شود:
الف. برآورد جریانهای نقدی آتی ناشی از دارایی،
ب . تغییرات مورد انتظار، در مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی آتی یاد شده،
ج . ارزش زمانی پول براساس نرخ بازده بدون ریسک جاری بازار،
د . صرف ریسک مربوط به ابهام ذاتی دارایی، و
ه . سایر عوامل، نظیر قابلیت نقد شوندگی دارایی که فعالان بازار در تعدیل جریانهای نقـدی
آتی مورد انتظار دارایی در نظر میگیرند.
برآورد ارزش اقتصادی یک دارایی شامل مراحل زیر است:
الف. برآورد جریانهای نقدی ورودی و خروجی آتی ناشی از کـاربرد مـستمر دارایـی و
واگذاری نهایی آن، و
ب . بکارگیری نرخ تنزیل مناسب برای جریانهای نقدی آتی مزبور.
موارد “ب”، “د” و “ه” را میتوان برای تعدیل جریانهای نقدی آتی یا تعـدیل نـرخ تنزیل درنظر گرفت. نتایج حاصل از هر روشی که واحد تجاری به منظور انعکـاس تغییـرات مورد انتظار در مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی آتی بکار گیـرد، بایـد نـشان دهنـده ارزش فعلی مورد انتظار جریانهای نقدی آتی، یعنی میانگین مـوزون تمـامی نتـایج ممکـن باشـد.پیوست شماره 1 ،رهنمودهـای بیـشتری دربـاره اسـتفاده از تکنیـکهـای ارزش فعلـی در اندازه گیری ارزش اقتصادی یک دارایی ارائه میکند.
مبنای برآورد جریانهای نقدی آتی
واحد تجاری باید برای اندازه گیری ارزش اقتصادی اقدامات زیر را انجام دهد:
الف. پیش بینی جریانهای نقدی بر مبنای مفروضات منطقی و قابل دفاع و بیـانگر بهتـرین بـرآورد مدیریت از مجموعه شرایط اقتصادی طی عمرمفید باقیمانده دارایی باشد. در این خـصوص باید به شواهد برون سازمانی اهمیت بیشتری داده شود.
ب . پیش بینی جریانهای نقدی بر مبنای آخرین بودجه ها و یا پیش بینی های مـالی مـورد تأییـد مدیریت. برای این منظور باید هرگونه جریانهای نقدی ورودی یا خروجی آتـی بـرآوردی ناشی از تجدید ساختار آتی و بهبود عملکرد دارایی مستثنی شود. پیش بینی های یاد شـده باید برای یک دوره حداکثر پنج ساله صورت گیرد، مگر آنکه دوره طولانی تر قابل توجیـه باشد.
ج . برآورد جریانهای نقدی برای دوره های فراتر از دوره آخرین بودجه ها و یا پیش بینی هـای مالی، از طریق تعمیم این پیش بینی ها به دوره های آتی براساس بودجه ها و با اسـتفاده از نرخ رشد ثابت یا نزولی برای سالهای آینده ، مگر آنکه بتوان نرخ صعودی را توجیه نمـود. این نرخ رشد نباید از متوسط نرخ رشد بلندمدت بـرای محـصولات، صـنایع، کـشور یـا کشورهای محل فعالیت واحد تجاری یا بازاری که دارایی در آن استفاده میشـود، بیـشتر باشد، مگر آنکه بتوان نرخ بالاتر را توجیه کرد. مدیریت، منطقی بودن مفروضات مبنای پیشبینی جریانهای نقدی دوره جاری را با بررسـی علل تفاوت بین جریانهای نقدی پیش بینی شده و واقعی گذشته ارزیابی میکنـد. مـدیریت باید اطمینان حاصل نماید که مفروضات مبنای پیش بینی جریانهای نقـدی دوره جـاری بـا نتایج واقعی گذشته سازگار باشد، مشروط بر اینکه آثار شرایط یا رویدادهای بعدی کـه در زمان ایجاد آن جریانهای نقدی واقعی وجود نداشت، درنظر گرفته شود. معمولاً برای دوره های طولانی تر از پنج سال، بودجه ها و یا پیش بینی های مالی جریانهای نقدی آتی به طور شفاف، قابل اتکا و تفصیلی قابل دسترس نیـست. بـه همـین دلیـل مـدیریت،جریانهای نقدی آتی، برمبنای آخرین بودجه ها و یا پیش بینی های مالی را برای حـداکثر پـنج سال برآورد می کند، مگر اینکه براسـاس توانـایی و تجربیـات گذشـته خـود بتوانـد ایـن پیش بینی ها را برای دوره های طولانی تر از پنج سال به طور قابل اتکا انجام دهد.پیش بینی جریانهای نقدی تا پایان عمرمفید یک دارایی، با تعمیم جریانهای نقدی مبتنی بـر بودجه ها و یا پیش بینی های مالی و با استفاده از نـرخ رشـد بـرای سـالهای آینـده انجـام میشود. این نرخ، ثابت یا نزولی است مگر اینکـه افـزایش در نـرخ بـا اطلاعـات عینـی در مورد الگوهای چرخه حیات محصول یا صنعت سازگار باشد. در صورت اقتـضا، نـرخ رشد میتواند صفر یا منفی باشد.در صورت مساعد بودن شرایط، احتمال ورود رقبا به بازار و محدود شدن نرخ رشد وجود دارد. بنابراین، واحد تجاری در تعمیم متوسط نرخ رشد تاریخی بـه دوره هـای بلندمـدت (برای مثال 20 سال) برای محصولات، صنایع، کشور یا کـشورهای محـل فعالیـت واحـد تجاری یا برای بازاری که دارایی در آن استفاده میشود، مشکل خواهد داشت.در صورت استفاده از اطلاعات مندرج در بودجه ها و یا پیش بینی های مالی، لازم است این اطلاعات مبتنی بر مفروضات منطقی و قابل دفاع و بیانگر بهترین برآورد مدیریت از شرایط اقتصادی طی عمر مفید باقیمانده دارایی باشد.
اجزای برآورد جریانهای نقدی آتی
برآورد جریانهای نقدی آتی باید شامل موارد زیر باشد :
الف. پیشبینی جریانهای نقدی ورودی حاصل از کاربرد مستمر دارایی،
ب . پیش بینی جریانهای نقدی خروجی که برای ایجاد جریانهای نقدی ورودی حاصل از کـاربرد مستمر دارایی (شامل جریانهای نقدی خروجی جهت آماده سازی دارایـی بـرای اسـتفاده) ضرورت دارد و به طور مستقیم قابل انتساب به دارایی استیا بر مبنایی منطقی و یکنواخـت به دارایی قابل تخصیص می باشد، و
ج . خالص جریانهای نقدی قابل دریافت یا پرداخت، هنگام واگذاری دارایی در پایان عمرمفید آن.برآورد جریانهای نقدی آتی و نرخ تنزیل، منعکس کننده مفروضات سازگار با افزایش قیمـت ناشی از تورم عمومی است. بنابراین اگر نرخ تنزیل دربرگیرنده اثر افزایش قیمـت ناشـی از تورم عمومی باشد، جریانهای نقدی آتی بر حسب قدرت خریـد اسـمی بـرآورد مـیشـود. چنانچه نرخ تنزیل دربرگیرنده این اثر نباشد، جریانهای نقدی آتی بر حـسب قـدرت خریـد ثابت برآورد میشود اما افزایش یا کاهش قیمتهای خاص در آینده را دربرمیگیرد. پیش بینی جریانهای نقدی خروجی، مخارج تعمیر و نگهداری دارایی و نیز مخـارج سـربار
که به طور مستقیم قابل انتساب به دارایی یا برمبنایی منطقی و یکنواخت قابل تخصیص بـه آن باشد را دربرمی گیرد.در مواردی از قبیل دارایی در جریان سـاخت یـا طـرح توسـعه تکمیـل نـشده، بـرآورد جریانهای نقدی خروجی آتی، دربرگیرنده برآورد هر گونه جریان نقدی خروجـی اضـافی است که انتظار میرود برای آماده سازی دارایی به منظور استفاده یا فروش روی دهد.به منظور اجتناب از محاسبه مضاعف، برآورد جریانهای نقـدی آتـی مـوارد زیـر را دربـرنمی گیرد:
الف. جریانهای نقدی ورودی حاصل از داراییهایی که جریانهای نقدی ورودی آنها تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی ناشی از دارایی مـورد بررسـی مـیباشـد (برای مثال حسابهای دریافتنی)، و
ب . جریانهای نقدی خروجی مرتبط با تعهداتی که به عنوان بدهی شناسایی شـده اسـت.
(برای مثال حسابهای پرداختنی، مزایای پایان خدمت کارکنان و سایر ذخایر). جریانهای نقدی آتی باید با توجه به وضعیت فعلی دارایی برآورد شود. برآورد جریانهای نقدی آتی نباید شامل جریانهای نقدی ورودی یا خروجی آتی باشد که انتظار میرود از موارد زیر ناشی شود:
الف. تجدید ساختار آتی که واحد تجاری هنوز نسبت به انجام آن تعهدی ندارد.
ب . بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی.
از آنجا که جریانهای نقدی آتی با توجه به وضعیت فعلی دارایی برآورد مـیشـود، ارزش اقتصادی منعکس کننده موارد زیر نیست:
الف. جریانهای نقدی خروجی آتی یا صرفه جویی در مخارج مربوط (برای مثـال کـاهش مخارج کارکنان) یا منافعی که انتظار میرود از تجدید ساختار آتـی ناشـی شـود و واحد تجاری نسبت به انجام آن تعهدی ندارد، و
ب . جریانهای نقدی خروجی آتی که به بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی منجر خواهد شد یا جریانهای نقدی ورودی مربوط که انتظار میرود از آن جریانهای نقدی خروجـی ناشی شود. تجدید ساختار برنامه ای است که توسط مدیریت طراحی و کنترل میشـود و در دامنـه یـا شیوه انجام فعالیت واحد تجاری، تغییرات با اهمیتی ایجاد میکند. اسـتاندارد حـسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمـالی رهنمودهایی را دربـاره زمـان تعهد واحد تجاری برای تجدید ساختار ارائه میدهد.چنانچه واحد تجاری متعهد به تجدید ساختار شود، برخی داراییها ممکن است تحـت تـأثیرتجدید ساختار قرار گیرند. هرگاه واحد تجاری متعهد به تجدید ساختار باشد:
الف. بـرآورد جریانهـای نقـدی ورودی و خروجـی آتـی بـرای تعیـین ارزش اقتـصادی، منعکس کننده صرفه جویی در مخارج و سایر منافع حاصل از تجدید ساختار، براسـاس آخرین بودجه ها و یا پیش بینی های مالی مورد تأیید مدیریت است، و
ب . برآورد جریانهای نقدی خروجی آتی بـرای تجدیـد سـاختار، در شناسـایی ذخیـره تجدید ساختار، طبق استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمـالی و داراییهای احتمالی درنظر گرفته میشود. مثال4 پیوست شماره 3 اثر تجدید ساختار آتی را بـرای محاسـبه ارزش اقتـصادی نـشان میدهد. تا زمانی که جریانهای نقدی خروجی جهت بهبود و ارتقای عملکرد دارایی تحمـل نـشده باشد، جریانهای نقدی ورودی آتی مورد انتظار ناشی از افزایش منافع اقتصادی مـرتبط بـاجریانهای نقدی خروجی، در برآورد جریانهای نقدی آتی منظـور نمـیشـود . برای برآورد جریانهای نقدی آتی یک دارایی، جریانهای نقدی خروجـی آتـی لازم بـرای حفظ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از آن دارایی در شرایط جاری درنظـر گرفتـه میشود. در صورتی که واحد مولد وجه نقد متشکل از داراییهایی با عمر مفیـد بـرآوردی متفاوت باشد که تمامی آنها برای عملیات در حال تداوم آن واحد، ضروری هستند، بـرای برآورد جریانهای نقدی آتی آن واحد، جایگزینی دارایی هایی با عمر مفید کوتاهتر، بخشی از مخارج تعمیر و نگهداری مربوط به آن واحد محسوب مـیشـود. همچنـین، هنگـامی کـه یک دارایی منفرد، متشکل از اجزایی با عمر مفید برآوردی متفاوت باشد، در زمان بـرآورد جریانهای نقدی آتی ایجاد شده توسط دارایی، جایگزینی اجزای با عمر کوتاهتر، به عنـوان بخشی از مخارج تعمیر و نگهداری دارایی در نظر گرفته میشود.
برآورد جریانهای نقدی آتی نباید موارد زیر را شامل شود :
الف. جریانهای نقدی ورودی یا خروجی ناشی از فعالیتهـای تـأمین مـالی (شـامل مخـارج مـالی مربوط)، و
ب . پرداخت یا دریافت مالیات بردرآمد.
جریانهای نقدی آتی برآوردی منعکس کننده مفروضات سازگار با روش تعیین نـرخ تنزیـل است. در غیر این صورت، اثر برخی مفروضات، دوبار منظور یا نادیده گرفته خواهد شـد. از آنجا که ارزش زمانی پول با تنزیل جریانهای نقدی آتی برآوردی درنظر گرفته میشـود، این جریانهای نقدی شامل جریانهای نقدی ورودی یا خروجی ناشـی از فعالیتهـای تـأمین مالی نمی باشد. همچنین، از آنجا که نرخ تنزیل قبل از مالیات است، در برآورد جریانهـای نقدی آتی نیز، مالیات بردرآمد مستثنی میشود .برآورد خالص جریانهای نقدی قابل دریافت (یا قابل پرداخت) ناشـی از واگـذاری دارایـی در پایـان عمرمفید آن، باید معادل مبلغی باشد که واحد تجاری انتظار دارد از واگذاری آن در معامله حقیقی و در شرایط عادی بین طرفین مایل و آگاه، پس از کسر مخارج برآوردی برآورد خالص جریانهای نقدی قابل دریافت (یا قابل پرداخت) ناشی از واگذاری دارایـی در پایان عمر مفید آن، به روشی مشابه با تعیین خالص ارزش فـروش، انجـام مـیگیـرد، به استثنای اینکه در برآورد خالص جریانهای نقدی:
الف. در تاریخ برآورد از قیمتهای رایج برای داراییهـای مـشابهی اسـتفاده مـیشـود کـه عمر مفید آنها خاتمه یافته و شرایط استفاده از آنها همانند داراییهای مورد نظر باشد.
ب . قیمتهای یاد شده بابت اثر افزایش قیمتهای آتـی در نتیجـه تـورم عمـومی و افـزایش (کاهش) قیمتهای خاص آتی تعدیل میشود. اما، اگر بـرآورد جریانهـای نقـدی آتـی حاصل از کاربرد مستمر دارایی و نرخ تنزیل شامل اثر تورم عمومی نباشد، در برآورد خالص جریانهای نقدی حاصل از واگذاری دارایی نیز اثر تورم عمومی درنظر گرفتـه نمیشود.
جریانهای نقدی ارزی آتی
جریانهای نقدی آتی، برحسب ارز منشأ آن، برآورد و سپس با استفاده از نرخ مناسب بـرای آن ارز تنزیل میشود. در تاریخ محاسبه ارزش اقتصادی، ارزش فعلی بـا اسـتفاده از نـرخ جاری ارز، تسعیر میشود.
نرخ تنزیل
نرخ (نرخهای) تنزیل باید نرخ (نرخهای) قبل از مالیات باشد که منعکس کننده ارزیابی هـای جـاری بازار از موارد زیر است:
الف. ارزش زمانی پول، و
ب . ریسکهای مختص دارایی که جریانهای نقدی آتی برآوردی بابت آن تعدیل نشده است. نرخی که ارزیابیهای جاری بازار در مورد ریسکهای مختص دارایی و ارزش زمانی پول رامنعکس میکند، بازده مورد انتظار سرمایه گذاران از یک سرمایه گذاری است که جریانهـای نقدی آن از نظر مبلغ، زمانبندی و ریسک، مشابه دارایی مورد نظر باشد. این نرخ با استفادهاز نرخ ضمنی (تلویحی) معاملات جاری بازار برای داراییهای مشابه یـا میـانگین مـوزون هزینه سرمایه مربوط به یک واحد تجاری پذیرفته شده در بورس، که یـک دارایـی منفـرد (یا مجموعهای از داراییها) با منافع و ریسک بـالقوه مـشابه بـا دارایـی تحـت بررسـی را در اختیار دارد، برآورد میشود. به هـر حـال نـرخ (نرخهـای) تنزیـل مـورد اسـتفاده دراندازه گیری ارزش اقتصادی دارایی نباید مـنعکس کننـده ریـسکهایی باشـد کـه بـرآوردجریانهای نقدی آتی بابت آن تعدیل شـده اسـت. در غیـر ایـن صـورت، اثـر برخـی ازمفروضات، دو بار منظور خواهد شد.در مواردی که نرخ تنزیل مختص یک دارایی مستقیماً در بازار موجود نباشد، واحد تجاری برای برآورد نرخ تنزیل از نرخهـای جـایگزین اسـتفاده مـینمایـد. در پیوسـت شـماره 1، رهنمودهای بیشتری برای این شرایط ارائه شده است. شناسایی و اندازه گیری زیان کاهش ارزش الزامات مربوط به شناسایی و اندازه گیری زیان کاهش ارزش برای یک دارایی منفرد به جـز سرقفلی، ارائه شده است. جزئیـات شناسـایی و انـدازه گیـری زیـان کاهش ارزش برای واحدهای مولد وجه نقد و سرقفلی ارائـه شـده است.تنها در صورتی که مبلغ بازیافتنی یک دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتـری دارایـی باید تا مبلغ بازیافتنی آن کاهش یابد. این تفاوت به عنوان زیان کاهش ارزش شناسایی میشود. زیان کاهش ارزش باید بلافاصله در سود و زیان شناسایی گردد، مگـر اینکـه طبـق اسـتاندارد حسابداری دیگری (برای مثال، مطابق رویه مجاز جایگزین در اسـتاندارد حـسابداری شـماره 11 با عنوان “داراییهای ثابت مشهود”)، دارایی به مبلغ تجدید ارزیابی ارائه شده باشـد. بـا هرگونـه زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید ارزیابی شده، باید طبق استاندارد یـاد شـده بـه عنـوان کاهش ناشی از تجدید ارزیابی برخورد شود.زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید ارزیابی نشده در صـورت سـود و زیـان شناسـایی می گردد. زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدیـد ارزیـابی شـده تـا میـزان مانـده مـازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان دارایی، به طور مستقیم از مبلغ مازاد مربـوط برگـشت داده میشود و درصورت سود و زیان جامع منعکس می گردد. پس از شناسایی زیان کاهش ارزش، استهلاک دارایی در دوره های آتی باید بـا توجـه بـه مبلـغ دفتری جدید منهای ارزش باقیمانده آن (در صـورت وجـود)، بـر مبنـایی سیـستماتیک و طـی عمرمفید باقیمانده آن محاسبه گردد.
واحدهای مولد وجه نقد و سرقفلی
الزامات تشخیص واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است و تعیین مبلغ دفتـری و شناسایی زیان کاهش ارزش برای واحد مولد وجه نقد و سرقفلی ارائه شده است. تشخیص واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است.در صورت وجود شواهدی حاکی از احتمال کاهش ارزش یک دارایـی، بایـد مبلـغ بازیـافتنی آن دارایی به طور جداگانه برآورد گردد. اگر برآورد مبلـغ بازیـافتنی یـک دارایـی منفـرد ممکـن نباشد، واحد تجاری باید مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقدی را که دارایی متعلق بـه آن اسـت،تعیین کند.در صورت وجود هر دو شرط زیر، مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفرد قابل تعیین نیست:
الف. ارزش اقتصادی دارایی باتوجه به برآوردها بیش از خالص ارزش فـروش آن باشـد(برای مثال در صورتی که جریانهای نقدی آتـی ناشـی از کـاربرد مـستمر دارایـی باتوجه به برآوردها، ناچیز نباشد)، و
ب . جریانهای نقدی ورودی ناشی از دارایی، اساساً مـستقل از جریانهـای نقـدی سـایرداراییها نباشد. در چنین مواردی، ارزش اقتصادی و در نتیجه مبلغ بازیافتنی را تنها میتـوان بـرای واحـد مولد وجه نقد دربرگیرنده آن دارایی تعیین نمود.
مثـال
یک شرکت معدنی مالک یک راه آهن اختصاصی برای پشتیبانی از فعالیتهای معـدنی اسـت. راه آهن اختصاصی مذکور را تنها میتوان بـه بهـایی معـادل ارزش اسـقاط آن، فروخـت و جریانهای نقدی ورودی حاصل از آن مستقل از جریانهای نقـدی ورودی سـایر داراییهـای معدن نیست. برآورد مبلغ بازیافتنی این راه آهن اختصاصی ممکن نیست، زیرا ارزش اقتـصادی آن را نمیتوان تعیین نمود و احتمالاً متفاوت از ارزش باقیمانده آن است. بنـابراین، شـرکت مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد (یعنی معدن) را که راه آهن اختصاصی متعلق بـه آن است، در کل برآورد میکند. واحد مولد وجه نقد دربرگیرنده یـک دارایـی، کـوچکترین مجموعه داراییهایی می باشد که دربرگیرنده دارایی مـورد نظـر اسـت و جریانهـای نقـدی ورودی حاصل از آن تا حد زیـادی مـستقل از جریانهـای نقـدی ورودی ناشـی از سـایر داراییها یا مجموعهای از داراییهاست. تشخیص واحد مولـد وجـه نقـد دربرگیرنـده یـک دارایی مستلزم اعمال قضاوت است. اگر مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفـرد را نتـوان تعیـین نمود، واحد تجاری کوچکترین مجموعه داراییهایی را مشخص میکند که جریانهای نقدی ورودی مستقل ایجاد کند.
مثـال
یک شرکت اتوبوسرانی طبق قراردادی با شـهرداری موظـف اسـت خـدماتی را در 5 خـط به طور مجزا برای شهرداری ارائه دهد. داراییهای اختصاص یافته و جریانهای نقدی مربوط به هر کدام از این خطوط را میتوان به صورت جداگانه تعیین نمود. یکی از این خطوط با زیان قابل توجهی فعالیت میکند.از آنجا که شرکت یاد شده نمیتواند تنها یکی از خطوط را تعطیـل کنـد، کـوچکترین سطح جریانهای نقدی ورودی قابل تشخیص که تا حـد زیـادی مـستقل از جریانهـای نقدی ورودی حاصل از سایر داراییها یا مجموعهای از داراییها باشد، مجموع جریانهای نقدی ورودی ایجاد شده به وسیله پنج خط اتوبوسرانی است. بنابراین بـرای هریـک از خطوط؛ شرکت اتوبوسرانی به عنوان واحد مولد وجه نقد محسوب میشود.جریانهای نقدی ورودی، وجه نقد یا معادل وجه نقد دریافت شـده از اشـخاص خـارج ازواحد تجاری است. واحد تجاری بـه منظـور تـشخیص اینکـه جریانهـای نقـدی ورودی یک دارایی (یا مجموعهای از داراییها) اساسـاً مـستقل از جریانهـای نقـدی ورودی سـایرداراییها (یا مجموعهای از داراییها) است، عوامل متعددی را در نظر میگیرد. ایـن عوامـل ازجمله شامل نحوه نظارت مدیریت بر عملیات (مثلاً به تفکیـک خطـوط تولیـد، عملیـات تجاری، یا حوزه جغرافیایی)، یا نحوه تصمیم گیری مـدیریت دربـاره اسـتمرار اسـتفاده ازداراییها و عملیات واحد تجاری یا واگذاری آنهاست. مثال 1 پیوست شماره 3 نمونه هـایی از شناسایی واحد مولد وجه نقد را ارائه مینماید. در صورت وجود بازار فعالی برای محصول تولید شده توسط یک دارایی یا مجموعه ای از داراییها، آن دارایی یا مجموعه داراییها باید به عنوان یک واحد مولد وجه نقد محـسوب شـود، حتـی اگـرتمام یا بخشی از محصولات واحد تجاری به مصرف داخلی برسد. چنانچه جریانهای نقدی ورودی حاصل از دارایی یـا واحـد مولـد وجـه نقـد تحـت تـأثیر قیمـت گـذاری انتقـالی داخلـی قـرارگیرد، واحد تجاری باید بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای آتی مبتنی بـر معـاملات حقیقـی را، در برآورد موارد زیر بکار گیرد:
الف. جریانهای نقدی ورودی آتی مورد استفاده برای تعیین ارزش اقتـصادی دارایـی یـا واحـد مولد وجه نقد، و
ب . جریانهای نقدی خروجی آتی مورد استفاده برای تعیین ارزش اقتصادی سـایر داراییهـا یـا واحدهای مولد وجه نقدی که تحت تأثیر قیمت گذاری انتقالی داخلی قرار می گیرند.
حتی اگر تمام یا بخشی از محصول تولید شده به وسیله یک دارایـی یـا مجموعـهای ازداراییها، توسط سایر بخشهای واحـد تجـاری مـصرف شـود (بـرای مثـال محـصولات در مرحله میانی فرآیند تولید)، این دارایی یا مجموعهای از داراییهـا، یـک واحـد مولـد وجه نقد جداگانه را تشکیل میدهند، به شرطی که واحد تجاری بتواند این محـصول را در بازاری فعال به فروش برساند. در چنین مواردی جریانهای نقدی ورودی ناشی از یک دارایی یا مجموعهای از داراییها میتواند تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی ناشی از سایر داراییها یا مجموعه داراییها باشد. واحـد تجـاری مـیتوانـد از اطلاعـات مبتنی بر بودجه ها و یا پیش بینی های مالی مربوط به واحدهای مولد وجه نقد یاد شده یـا هر دارایی یا واحد مولد وجه نقد دیگری که تحت تأثیر قیمت گذاری انتقالی داخلی قرارمی گیرد، استفاده نماید. این اطلاعات در صورتی تعدیل میشـود کـه قیمتهـای انتقـالی داخلی منعکس کننده بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای آتی مبتنی بر معـاملات حقیقـی نباشد.در تشخیص واحدهای مولد وجه نقد برای یک دارایی یا مجموعهای از داراییها، باید ثبـات رویـه وجود داشته باشد، مگر اینکه اعمال تغییر قابل توجیه باشد. در صورتی که واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است و یـا انـواع داراییهـای تشکیل دهنده واحد مولد وجه نقد، نسبت به دوره قبل تغییر یافته باشد، در هنگام شناسایی یا برگشت زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد، افشای اطلاعات دربـاره واحـد مولـد وجه نقد الزامی است.
مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد
مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد عبـارت اسـت از خـالص ارزش فـروش یـا ارزش اقتصادی آن، هر کدام بیشتر باشد. به منظـور تعیـین مبلـغ بازیـافتنی یـک واحـد مولـد وجه نقد، در مورد واحـد مولـد وجـه نقـد کاربرد دارد.مبنای تعیین مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد باید با مبنای تعیـین مبلـغ بازیـافتنی آن هماهنـگ باشد.
مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد :
الف. تنها شامل مبلغ دفتری آن گروه از داراییهاست که به صورت مـستقیم یـا از طریـق تخصیص منطقی و سیستماتیک به واحـد مولـد وجـه نقـد قابـل انتـساب باشـد و جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از آن در تعیین ارزش اقتـصادی واحـد مولـد وجه نقد استفاده شود، و
ب . مبلغ دفتری هرگونه بدهی شناسایی شده را دربرنمی گیـرد، مگـر آنکـه نتـوان مبلـغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد را بدون درنظر گرفتن این بدهیها تعیین نمود. علت این امر آن است که برای تعیین خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد، جریانهای نقدی مرتبط با داراییهایی که به عنوان بخشی از واحد مولد وجه نقد نیست و بدهیهایی که قبلاً شناسایی شده اند، در نظر گرفته نمیشود .هنگام گروه بندی داراییها برای تعیین مبلغ بازیافتنی، واحد مولد وجه نقد، کلیه داراییهایی را که منجـر به ایجـاد جریانهـای نقــدی ورودی بـرای واحـد یـاد شـده مـی گـردد، دربرمی گیرد. در غیر این صورت، با وجود زیان کاهش ارزش ممکـن اسـت ایـنگونـه به نظر برسد که مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقـد بـه طـور کامـل بازیافـت مـیشـود. در بعضی موارد، علیرغم نقش برخی از داراییها در ایجاد جریانهای نقـدی آتـی واحـد مولد وجه نقد، نمیتوان آنها را بر مبنایی منطقی و سیستماتیک به واحد مولد وجـه نقـد تخصیص داد. داراییهای دفتر مرکزی یا سرقفلی نمونهای از این داراییهـا هـستند. در تعیین مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد ممکن است در نظر گرفتن برخی بدهیهای شناسایی شده ضروری باشد. چنانچه با واگذاری واحد مولد وجه نقد، خریدار ملزم بـه پذیرفتن بدهی باشد، لازم است این بدهی در نظر گرفته شود. در این صورت، خـالص ارزش فروش (یا جریانهای نقدی برآوردی حاصل از واگـذاری نهـایی) واحـد مولـد وجه نقد، برابر با قیمت فروش برآوردی داراییهای واحـد مولـد وجـه نقـد همـراه بـا بدهیهای مربوط به آن پس از کسر مخارج فروش است. به منظور انجام مقایسه معنـادار بین مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد و مبلغ بازیافتنی آن، مبلغ دفتری بـدهی در تعیـین ارزش اقتصادی منظور و از مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد کسر میشود.
مثـال
یک شرکت معدنی در کشوری فعالیت میکند که مطابق قوانین آن ملزم به بازسـازی محـل عملیات پس از پایان کار میباشد. مخارج بازسازی شامل مخارج جایگزینی پوسته طبیعـی معدن است که قبل از شروع عملیات استخراج برداشته میشود. همزمان با برداشتن پوسـته طبیعی معدن، ذخیره لازم بابت مخارج جایگزینی شناسایی شده است. مبلغ ذخیره به عنوان بخشی از بهای تمام شده معدن شناسایی و طی عمر مفید معدن مستهلک مـی گـردد. مبلـغ دفتری ذخیره مربوط به مخارج بازسازی، معادل ارزش فعلی آن به مبلغ 500 میلیـون ریـال میباشد. واحد تجاری، معدن را از نظر کاهش ارزش مورد بررسی قرار میدهد. واحد مولد وجه نقـد برای معدن، کل معدن است. واحد تجاری پیشنهادهای متعددی برای خرید معدن بـه قیمتـی حدود 800 میلیون ریال دریافت کرده است. این قیمت با توجه به تعهد خریدار بـرای قبـول مخارج اضافی بازسازی پوسته طبیعی معدن تعیین شده است. مخارج واگذاری معـدن نـاچیز میباشد. ارزش اقتصادی معدن تقریباً 1200 میلیون ریال است که شامل مخارج بازسـازی آن نمیباشد. مبلغ دفتری معدن 1000 میلیون ریال است. خالص ارزش فروش واحد مولد وجه نقد 800 میلیون ریال اسـت. ایـن مبلـغ، شـامل مخارج بازسازی است که قبلاً برای آن ذخیره شناسایی شـده اسـت. در نتیجـه، ارزش اقتصادی برای واحد مولد وجه نقد، پس از در نظر گرفتن مخارج بازسازی به مبلغ 700(500 – 1200)میلیون ریال برآورد میشود. مبلغ دفتری واحـد مولـد وجـه نقـد نیـز500 میلیون ریال است که شامل مبلغ دفتری معدن (1000 میلیون ریال) پـس از کـسرمبلغ دفتری ذخیره مخارج بازسازی معدن (500 میلیون ریال) میباشد.بنا به دلایل عملی، مبلغ بازیافتنی یک واحـد مولـد وجـه نقـد در برخـی مـوارد پـس از در نظر گرفتن داراییهایی که بخشی از واحد مولد وجه نقد نیستند (بـرای مثـال حـسابهای دریافتنی و سایر داراییهای مالی) یا بدهیهایی کـه قـبلاً شناسـایی شـده انـد (بـرای مثـال حسابهای پرداختنی، مزایای پایان خدمت کارکنان و سایر ذخایر) تعیین میگردد. درچنـین مواردی، مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد به میزان مبلغ دفتری داراییهای یاد شده افزایش و به میزان مبلغ دفتری بدهیهای یاد شده کاهش می یابد.
سرقفلی
تخصیص سرقفلی به واحدهای مولد وجه نقد
به منظور آزمون کاهش ارزش، سرقفلی تحصیل شده در یـک ترکیـب تجـاری بایـد از تـاریخ تحصیل به هریک از واحدهای مولـد وجـه نقـد یـا گروه هـای مولـد وجـه نقـد واحـد تجـاری تحصیل کننده تخصیص یابد که انتظار میرود از هم افزایی ناشی از ترکیب منتفع شوند. این کـار بدون توجه به انتساب یا عدم انتساب سایر داراییها یا بـدهیهای واحـد تحـصیل شـونده بـه آن واحدها یا گروهها انجام میشود. هر واحد یا گروهی که سرقفلی به آن تخصیص داده میشود:
الف. باید بیانگر پایین ترین سطحی در واحد تجاری باشد که سرقفلی برای اهـداف مـدیریت داخلی تحت نظارت قرار می گیرد.
ب . نباید بزرگتر از قسمتی باشـد کـه طبـق اسـتاندارد حـسابداری شـماره 25 ،بـا عنـوان ” گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف” تعیین شده است. سرقفلی شناسایی شده در ترکیب تجاری، یک دارایی است که بیانگر منـافع اقتـصادی آتـی حاصل از سایر داراییهای تحصیل شده در ترکیب تجاری است که هریک به صورت جداگانه قابل تشخیص و شناسایی نیست. سرقفلی، جریانهای نقدی مستقل از سایر داراییها یـا گـروه داراییها ایجاد نمی کند و اغلب به ایجاد جریانهای نقدی چندین واحد مولد وجه نقـد کمـک میکند. در صورتی که نتوان سرقفلی را براساس مبانی منطقی به واحدهای مولـد وجـه نقـد تخصیص داد، چنین کاری در مورد گروه واحدهای مولد وجه نقد انجام میشـود. بنـابراین، در برخی موارد پایین ترین سطح در واحد تجاری که سرقفلی برای اهداف مـدیریت داخلـی تحت نظارت قرار دارد، متشکل از چندین واحد مولد وجه نقد است که سرقفلی مربـوط بـه آنها است اما نمیتوان سهم هر یک از این واحدها را از سرقفلی به گونه ای قابل اتکا تعیـین کرد. چنانچه سرقفلی به یک واحد مولد وجه نقد تخصیص یافته باشد و واحد تجاری اقدام به واگـذاری بخشی از عملیات آن واحد کند، سرقفلی مربوط به بخش واگذار شده باید:
الف. هنگام محاسبه سود یا زیان واگذاری، در مبلغ دفتری آن بخش منظور شود.
ب . براساس ارزشهای نسبی بخش واگذار شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجـه نقـد اندازه گیری شود، مگر اینکه واحد تجاری بتواند از روش بهتـری بـرای انعکـاس سـرقفلی مربوط به بخش واگذار شده استفاده کند.
مثـال
یک واحد تجاری بخشی از واحد مولد وجه نقدی را که سـرقفلی بـه آن تخـصیص یافته است، به مبلغ 100 میلیون ریال می فروشد. سرقفلی تخصیص یافته به آن واحد را نمیتوان به گونه ای منطقی به سـطحی پـایینتر در آن واحـد تخـصیص داد. مبلـغ بازیافتنی بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد 300 میلیون ریال است. ازآنجا که سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد را نمیتوان بـه گونـه ای منطقـی به سطحی پایین تر درآن واحد تخصیص داد، سرقفلی مربوط به بخش فروخته شده برمبنـای ارزشهای نسبی بخش فروخته شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد اندازه گیری میشود. بنابراین 25درصد از سرقفلی تخصیص داده شده به واحد مولد وجه نقد،درمبلـغ دفتری بخش فروش رفته منظورمی گردد.چنانچه یک واحد تجاری ساختار گزارشگری خود را به گونه ای تغییـر دهـد کـه ترکیـب یـک یـا چند واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص داده شده اسـت تغییـر کنـد، سـرقفلی باید مجدداً به واحدهایی تخصیص یابد که تحت تأثیر واقع شده انـد. ایـن کـار بایـد براسـاس ارزشهای نسبی مشابه مواردی که واحد تجاری بخشی از یک واحـد مولـد وجـه نقـد را واگـذار می کند، انجام شود، مگر اینکه واحد تجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس سـرقفلی مربـوط به واحدهای تجدید ساختار شده استفاده کند.
آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی
چنانچه ،سرقفلی مربوط به یک واحد مولد وجـه نقـد باشـد، امـا بـه آن واحـد تخصیص نیافته باشد، در صورت وجود نشانهای مبنی بر امکان وقوع کاهش ارزش، واحـد مـذکور باید از طریق مقایسه مبلغ دفتری آن واحد، بدون در نظر گرفتن سرقفلی، بـا مبلـغ بازیـافتنی آن مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد. هرگونه زیان کاهش ارزش باید شناسایی شود.چنانچه مبلغ دفتری یک واحد مولد وجه نقد شامل یک دارایـی نامشهودی است که عمر مفید آن نامعین و یا هنوز برای استفاده آماده نشده باشد و آزمـون کاهش ارزش آن دارایی را بتوان تنها به عنوان بخش یاز واحد مولد وجـه نقـد انجـام داد،آزمون کاهش ارزش برای آن واحد به صورت سالانه نیز الزامی است.آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، باید به طور سالانه یا هر زمانی که نشانهای از احتمال کاهش ارزش وجود داشته باشد، از طریق مقایسه مبلغ دفتری (شامل سرقفلی) با مبلغ بازیافتنی آن واحد، انجام شود. چنانچه مبلغ دفتری واحد (شـامل سرقفلی) بیش از مبلغ بازیافتنی آن باشد، واحد تجاری بایـد زیـان کـاهش ارزش را شناسایی کند.
زمانبندی آزمون کاهش ارزش
آزمون سالانه کاهش ارزش در مورد واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخـصیص یافتـه است، میتواند در هر زمان طی دوره سالانه انجام شود مشروط بر اینکه این آزمون، هـر سـال در همان زمان انجام شود. آزمون کاهش ارزش در واحدهای مولد وجـه نقـد مختلـف، ممکـن است در زمانهای متفاوتی انجام شود. اما، چنانچه تمام یا بخشی از سرقفلی تخـصیص یافتـه بـه واحد مولد وجه نقد در اثر ترکیب تجاری طی دوره جاری تحصیل شـده باشـد، آن واحـد بایـد پیش از پایان دوره مالی جاری مورد آزمون کاهش ا رزش قرار گیرد. چنانچه داراییهای تشکیل دهنده واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافتـه اسـت، همزمان با واحد یاد شده، مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرند، این کار بایـد پـیش از انجـام آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد، انجام شود. همچنین اگر واحـدهای مولـد وجـه نقـد تشکیل دهنده گروهی از واحدهای مولد وجه نقدی که سرقفلی به آنها تخـصیص یافتـه اسـت همزمان با گروه واحدها مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد، این کار باید پیش از انجام آزمون کاهش ارزش گروه واحدهای مولد وجه نقد صورت گیرد.هنگام آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته، ممکن است نشانهای از کاهش ارزش یکی از داراییهای متعلق به آن واحد وجـود داشـته باشـد. در اینگونه موارد، واحد تجاری ابتدا آزمون کـاهش ارزش دارایـی را انجـام مـیدهـد و هرگونه زیان کاهش ارزش آن دارایی را پیش از آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد شناسایی میکند. همچنین، ممکن است نشانهای از کاهش ارزش در واحد مولد وجه نقدی وجود داشته باشد که خود جزئی از گروه واحدهای مولد وجه نقد دارای سـرقفلی اسـت. در چنین مواردی، واحد تجاری ابتدا آزمون کاهش ارزش آن واحد را انجـام مـیدهـد و هرگونه زیان کاهش ارزش آن واحد را پیش از آزمون کاهش ارزش گروه واحدهای مولد وجه نقد شناسایی میکند.در صورت احراز تمام شرایط زیر میتوان از آخرین محاسبات تفصیلی مبلغ بازیافتنی مربوط بـه دوره قبل (در مورد یک واحد مولد وجه نقدی که سـرقفلی بـه آن تخـصیص یافتـه اسـت) درآزمون کاهش ارزش آن واحد در دوره جاری استفاده کرد:
الف. داراییها و بدهیهای تشکیل دهنده آن واحد از زمان آخرین محاسبه مبلـغ بازیـافتنی تغییـر با اهمیتی نکرده باشد،
ب . مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد طبق آخرین محاسبات به میزان بـا اهمیتـی بیـشتر از مبلغ دفتری آن واحد باشد، و
ج . براساس تجزیه و تحلیـل رویـدادهای واقـع شـده و تغییـر در شـرایط از زمـان آخـرین محاسبات مبلغ بازیافتنی، احتمال این که مبلغ بازیافتنی فعلی کمتر از مبلغ دفتری جاری آن واحد باشد بعید به نظر رسد.
داراییهای مشترک
داراییهای مـشترک شـامل داراییهـایی ماننـد سـاختمان اداره مرکـزی، تجهیـزات پـردازش الکترونیکی داده ها یا مرکز تحقیقات است. انطباق یک دارایی با تعریف این استاندارد در مورد داراییهای مشترک برای یک واحد مولد وجه نقد معین، به ساختار واحد تجاری بـستگی دارد. ویژگی داراییهای مشترک این است که به طور مستقل از سایر داراییها، مولد وجه نقد نیستند و مبلغ دفتری آنها را نمیتوان به طور کامل به یک واحد مولد وجه نقد منتسب کرد. از آنجا که داراییهای مشترک جریانهای نقدی ورودی جداگانهای ایجـاد نمـی کنـد، مبلـغ بازیافتنی یک دارایی مشترک منفرد را نمیتوان تعیین کرد، مگـر اینکـه مـدیریت تـصمیم گرفته باشد آن دارایی را واگذار کند. در نتیجه، در صورت وجود شواهدی مبنی بر امکـان کاهش ارزش یک دارایی مشترک، مبلغ بازیافتنی برای واحـد مولـد وجـه نقـد یـا گـروه واحدهای مولد وجه نقدی که دارایی مشترک متعلق به آن است تعیین و با مبلغ دفتری آنها مقایسه میشود. در این مورد، هرگونه زیان کاهش ارزش شناسایی میشود.واحد تجاری باید برای آزمون کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد کلیـه داراییهـای مـشترک مربوط به آن واحد را شناسایی کند. چنانچه بخشی از مبلغ دفتری دارایی مشترک را :
الف. بتوان برمبنایی منطقی و یکنواخت به آن واحد تخصیص داد، واحد تجاری باید مبلغ دفتری
آن واحد (شامل بخشی از مبلغ دفتری داراییهای مشترک تخصیص یافته به آن) را با مبلـغ بازیافتنی مقایسه کند. هرگونه زیان کاهش ارزش باید شناسایی شود.
ب . نتوان برمبنایی منطقی و یکنواخت به آن واحد تخصیص داد، واحد تجاری باید:
1 . مبلغ دفتری آن واحد را بدون درنظر گرفتن داراییهای مـشترک بـا مبلـغ بازیـافتنی مقایسه و هرگونه زیان کاهش ا رزش را شناسایی کند،
2 . کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقدی که دربرگیرنده واحـد مولـد وجـه نقـد مورد بررسی باشد و بتوان بخشی از مبلغ دفتری داراییهـای مـشترک را بـر مبنـایی منطقی و به طور یکنواخت به آن تخصیص داد، شناسایی نماید، و
3 . مبلغ دفتری آن گروه از واحدهای مولد وجه نقد، شامل بخشی از مبلغ تخصیص یافته داراییهای مشترک به آن را با مبلغ بازیافتنی مقایسه نمایـد. هرگونـه زیـان کـاهش ارزش باید شناسایی شود.
مثال 7 پیوست شماره 3 کاربرد این الزامات را در مورد داراییهای مشترک تشریح میکند.
زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد
زیان کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد (کوچکترین گروه واحدهای مولـد وجـه نقـدی کـه
سرقفلی یا داراییهای مشترک به آن تخصیص یافته است)، تنها در صورتی شناسایی می گردد که
مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها کمتر از مبلغ دفتـری آن باشـد. زیـان کـاهش ارزش بایـد
به ترتیب زیر جهت کاهش مبلغ دفتری داراییهای واحد یا گروه واحدها تخصیص یابد:
الف. ابتدا، صرف کاهش مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد یـا گـروه واحدها شود، و
ب . سپس با رعایت ،متناسب با مبلغ دفتری به سایر داراییهای واحد یا گروه واحـدها، تخصیص یابد.کاهش در مبلغ دفتری باید به عنوان زیان کاهش ارزش هر یک از داراییهای منفرد درنظر گرفته شود و شناسایی گردد .واحد تجاری در تخصیص زیان کاهش ارزش نباید مبلغ دفتری یک دارایی را به کمتر از بالاترین مبلغ از بین مبالغ زیر، کاهش دهد:
الف. خالص ارزش فروش (اگر قابل تعیین باشد)،
ب . ارزش اقتصادی (اگر قابل تعیین باشد)، و
ج . صفر.
مبلغ زیان کاهش ارزش تخصیص نیافته با اعمال الزامات فوق باید به تناسب به سایر داراییهای واحد یا گروه واحدها تخصیص یابد.چنانچه برآورد مبلغ بازیافتنی هر یک از داراییهای منفرد واحد مولد وجه نقد عملی نباشد، تخصیص اختیاری زیان کاهش ارزش بین داراییهای آن واحد، به جز سرقفلی الزامی است، زیرا کلیه داراییهای یک واحد مولد وجه نقد با هم فعالیت میکنند.اگر مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفرد قابل تعیین نباشـد بـه صـورت زیـر عمـل مـیشـود :
الف. چنانچه مبلغ دفتری آن دارایی از اکثر مبلغ خـالص ارزش فـروش دارایـی و مبلـغ حاصل از اعمال روشهای تخصیص توصیف شده ،بیشتر باشد، زیان کاهش ارزش شناسایی میشود، و
ب . چنانچه ارزش واحد مولد وجه نقد مربوط کاهش نیافته باشـد، هـیچ زیـان کـاهش ارزشی برای دارایی شناسایی نمیشود، حتی اگر خالص ارزش فروش دارایی کمتـر از مبلغ دفتری آن باشد.
مثـال
یک دستگاه ماشین، علیرغم خسارت فیزیکی هنـوز در حـال کـار اسـت، هرچنـد کارایی آن همانند قبل نیست. خالص ارزش فروش این دستگاه کمتر از مبلغ دفتـری آن است و از کاربرد مستمر آن جریانهای نقدی ورودی مـستقلی ایجـاد نمـیشـود. خط تولیدی کـه دسـتگاه متعلـق بـه آن اسـت، کـوچکترین گـروه داراییهـای قابـل تشخیص است که جریانهای نقدی ورودی ناشی از کاربرد مستمر آن تا حد زیـادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی سایر داراییهاست. مبلغ بازیافتنی این خـط تولیـد نشان میدهد که مجموعه خط تولید کاهش ارزش ندارد.
فرض 1 : بودجه ها و یا پیش بینی های مـورد تأییـد مـدیریت، مـنعکس کننـده تعهـد مدیریت برای جایگزینی دستگاه نیست. مبلغ بازیافتنی دستگاه را نمیتوان به تنهایی برآورد کـرد زیـرا ارزش اقتـصادی آن :
الف. ممکن است متفاوت از خالص ارزش فروش باشد، و
ب . تنها برای واحد مولد وجه نقدی که دستگاه متعلق بـه آن اسـت (خـط تولیـد)، قابل تعیین می باشد.
خط تولید کاهش ارزش ندارد و هیچگونه زیان کـاهش ارزشـی بـرای دسـتگاه شناسایی نمیشود. با این وجود ممکن است ارزیابی مجدد دوره اسـتهلاک و یـا روش استهلاک دستگاه ضروری باشد. شاید دوره استهلاک کوتـاهتـر یـا روش استهلاک سریعتر جهت انعکاس عمر مفید باقیمانده مورد انتظار دستگاه یا الگوی مورد انتظار واحد تجاری جهت استفاده از منافع اقتصادی آن لازم باشد.
فرض 2 : بودجه ها و یا پیش بینی های مورد تأیید مدیریت بیانگر تعهـد مـدیریت برای جایگزینی دستگاه و فروش آن در آینـده نزدیـک اسـت. انتظـار میرود جریانهای نقـدی ناشـی از کـاربرد مـستمر ماشـین تـا زمـان واگذاری آن ناچیز باشد. طبق برآوردها، ارزش اقتصادی دستگاه نزدیک به خالص ارزش فروش آن است. بنابراین، مبلغ بازیافتنی دستگاه قابل تعیین است و به واحد مولد وجه نقـدی کـه دستگاه متعلق به آن است توجهی نمیشود. چون خالص ارزش فـروش دسـتگاه کمتر از مبلغ دفتری آن است، زیان کاهش ارزش شناسایی میشود.
برگشت زیان کاهش ارزش
الزامات مربوط به برگشت زیان کـاهش ارزش شناسـایی شـده در دوره هـای قبـل بـرای یک دارایی یا یک واحد مولد وجه نقد، مطرح شده اسـت. اگرچـه، در این بندها از اصطلاح یک دارایی اسـتفاده شـده اسـت امـا ایـن اصـطلاح هـم بـرای یک دارایی منفرد و هم برای واحد مولد وجه نقد استفاده میشـود. الزامـات بیـشتر بـرای یک دارایی منفرد ،برای یک واحد مولد وجه نقد و برای سرقفلی ارائه شده است. واحد تجاری باید در پایان هر دوره گزارشگری، وجود شواهدی حاکی از برگشت تمام یا بخـشی از زیان کاهش ارزش شناسایی شده در دورههای قبل برای یـک دارایـی (بـه جـز سـرقفلی) را ارزیابی کند. در صورت وجود چنین شواهدی، واحد تجاری باید مبلغ بازیافتنی دارایی یاد شده را برآورد کند. برای این ارزیابی، واحد تجاری باید حداقل، شواهد زیر را مورد توجه قرار دهد:
منابع اطلاعاتی برون سازمانی
الف. ارزش بازار دارایی به میزان قابل ملاحظه ای طی دوره افزایش یافته باشد.
ب . تغییرات قابل ملاحظه ای با آثار مساعد بر واحد تجاری در محیط فناوری، بازار، اقتصادی یا قانونی حوزه فعالیت واحد تجاری یا در بازار اختصاصی دارایی طی دوره رخ داده باشد یـا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد.
ج . نرخهای سود یا سایر نرخهای بازده سرمایه گذاری بازار طی دوره کـاهش یافتـه باشـد و این کاهش احتمالاً بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسـبه ارزش اقتـصادی دارایـی اثـر گذاشته و مبلغ بازیافتنی دارایی را به میزان بااهمیتی افزایش داده باشد.
منابع اطلاعاتی درون سازمانی
د . تغییرات قابل ملاحظه ای با آثار مساعد بر واحد تجـاری در میـزان یـا چگـونگی اسـتفاده از دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد. این تغییرات شامل مخارج انجام شده طی دوره جهت بهبود یا ارتقـای عملکـرد دارایـی بـه سـطحی بـالاتر از استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه آن یا الـزام بـه توقـف یـا تجدیـد سـاختار عملیـاتی می باشد که دارایی متعلق به آن است.
ه . شواهدی از گزارشگری داخلی وجود داشته باشد که نشان دهد عملکرد اقتصادی دارایی، از حد مورد انتظار بهتر است یا بهتر خواهد شد.وجود شواهدی حاکی از امکان برگشت تمام یا بخشی از زیـان کـاهش ارزش شناسـایی شده برای یک دارایی (به جز سرقفلی) ممکن است بیانگر آن باشد که عمر مفید باقیمانده، روش استهلاک و یا ارزش باقیمانده دارایی نیازمند بازنگری و تعدیل است، حتی اگر زیان کاهش ارزش آن دارایی برگشت داده نشود. زیان کاهش ارزش شناسایی شده در دوره های قبل برای یک دارایی (به جـز سـرقفلی) تنهـا در صورتی برگشت داده میشود که مبلغ بازیافتنی دارایی، از زمان شناسـایی آخـرین زیـان کاهش ارزش، افزایش یافته باشد. در این صورت، مبلغ دفتـری دارایـی باید تا مبلغ بازیافتنی آن افزایش یابد. این افزایش معرف برگـشت زیان کاهش ارزش است. برگشت زیان کاهش ارزش، منعکس کننده افزایش در جریانهای نقدی بـرآوردی حاصـل از استفاده یا فروش دارایی از زمانی است که واحد تجاری آخرین زیان کاهش ارزش را بـرای آن دارایی شناسایی کرده است. واحد تجاری ملزم است تغییر در برآوردهـایی که موجب افزایش در جریانهای نقدی برآوردی میشود را افشا کند. نمونه هایی از این تغییر در برآوردها شامل موارد زیر است:
الف. تغییر در مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی (یعنی اینکه مبلـغ بازیـافتنی مبتنـی بـر خـالص ارزش فروش است یا ارزش اقتصادی)،
ب . تغییر در مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی آتی برآوردی یا نرخ تنزیـل، در صـورتی که مبلغ بازیافتنی مبتنی بر ارزش اقتصادی باشد، یا
ج . تغییـر در برآورد اجزای تشکیل دهنـده خالص ارزش فروش، در صورتی کـه مبلغ بازیافتنی مبتنی بر خالص ارزش فروش باشد. ارزش اقتصادی یک دارایی ممکـن اسـت بـه دلیـل افـزایش در ارزش فعلـی، ناشـی از نزدیکتر شدن زمان جریانهای نقدی ورودی، بیـشتر از مبلـغ دفتـری آن شـود، هرچنـد، جریانهای نقدی برآوردی دارایی افزایش نیافته باشـد. بنـابراین زیـان کـاهش ارزش تنهـا به خاطر گذشت زمان برگشت داده نمیشود، حتی اگر مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر از مبلـغ دفتری آن شود.
برگشت زیان کاهش ارزش دارایی منفرد
افزایش مبلغ دفتری یک دارایی (به جز سرقفلی) ناشی از برگـشت زیـان کـاهش ارزش، نبایـد موجب شود مبلغ دفتری جدید از مبلغ دفتری محاسبه شـده بـا فـرض عـدم شناسـایی زیـان کاهش ارزش در سالهای قبل، بیشتر شود. افزایش مبلغ دفتری یک دارایی (به جز سرقفلی)، به مبلغی بیش از مبلغ دفتری آن با فرض عدم شناسایی زیان کاهش ارزش در سالهای قبل، تجدیـد ارزیـابی محـسوب مـیشـود. حسابداری اینگونه تجدید ارزیابیها، طبق استاندارد حـسابداری دارایـی مربـوط انجـام میشود.برگشت زیان کاهش ارزش یک دارایی (به جز سرقفلی)، باید بلافاصله در سود و زیان شناسایی گردد، مگر اینکه دارایی طبق استاندارد حسابداری دیگری (برای مثال، طبق رویه تجدید ارزیابی در استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان “داراییهای ثابت مشهود”)، به مبلـغ تجدیـد ارزیـابی ارائه شده باشد. هر گونه برگشت زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدیـد ارزیـابی شـده بایـد به عنوان افزایش ناشی از تجدید ارزیابی طبق همان استاندارد در نظر گرفته شود.برگشت زیان کاهش ارزش دارایی تجدید ارزیابی شده، مستقیماً به حساب مـازاد تجدیـد ارزیابی بستانکار میشود. اما برگشت زیان تا میزان زیان کاهش ارزش شناسایی شده قبلی مربوط به همان دارایی که به عنوان هزینه شناسایی شده است، به عنوان درآمد در سـود و زیان شناسایی می گردد.پس از شناسایی برگشت زیان کاهش ارزش، استهلاک دارایی بایـد در دوره هـای آتـی تعـدیل شود تا مبلغ دفتری جدید دارایی پس از کسر ارزش باقیمانده آن (در صورت وجود) بر مبنـایی سیستماتیک طی سالهای باقیمانده عمرمفید دارایی، تخصیص یابد.
برگشت زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد
برگشت زیان کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد باید به تناسب مبالغ دفتری داراییهـای آن واحد (به جز سرقفلی)، تخصیص یابد. این افزایش در مبالغ دفتری باید به عنوان برگـشت زیـان کاهش ارزش داراییهای منفرد تلقی شناسایی شود. در تخصیص برگشت زیان کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد ،مبلـغ دفتـری دارایی نباید از اقل مبالغ زیر، بیشتر شود:
الف. مبلغ بازیافتنی آن (اگر قابل تعیین باشد)، و
ب . مبلغ دفتری دارایی با فرض عدم شناسایی زیان کاهش ارزش برای دارایی در سالهای قبل. مبلغ برگشت زیان کاهش ارزش غیرقابل تخصیص به یک دارایی با اعمال الزامـات فـوق، بایـد به تناسب به سایر داراییهای واحد مولد وجه نقد (به جز سرقفلی)، تخصیص یابد.
برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی
زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای سرقفلی نباید در دوره های بعد برگشت شود.
استاندارد حسابداری شماره 17 با عنوان داراییهای نامشهود، شناسایی سرقفلی ایجـاد شـده در واحد تجاری را منع کرده است. هرگونه افزایش بعدی در مبلـغ بازیـافتنی سـرقفلی در دوره های پس از شناسایی کاهش ارزش به احتمال زیاد افزایش در سرقفلی ایجاد شـده در واحد تجاری(نه برگشت کاهش ارزش سرقفلی) است.
افشا
واحد تجاری باید برای هر یک از طبقات دارایی، موارد زیر را افشا کند :
الف. مبلغ زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده به عنوان هزینه طی دوره.
ب . مبلغ برگشت زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده به عنوان درآمد طی دوره.
ج . مبلغ زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره که به حساب مازاد تجدیـد ارزیـابی منظور شده است، و
د . مبلغ برگشت زیانهای کاهش ارزش شناسـایی شـده طـی دوره کـه بـه حـساب مـازاد تجدید ارزیابی منظور شده است.
واحد تجاری باید مبالغ منظور شده در هریک از سرفصلهای صورت سود و زیان بابـت زیانهـای کاهش ارزش یا برگشت آن را به تفکیک طبقات اصلی داراییها طبـق ترازنامـه، در یادداشـتهای توضیحی افشا کند. یک طبقه از داراییها، گروهی از داراییهاست که دارای ماهیت و کاربرد مشابه در عملیـات واحد تجاری میباشد. اطلاعات خواسته شده را میتوان همراه با سایر اطلاعات افشا شده برای طبقه ای از داراییها ارائه کرد. برای مثال، این اطلاعات را میتوان در قالب صورت تطبیق مبلغ دفتـری داراییهای ثابت مشهود در ابتدا و پایان دوره، طبق استاندارد حـسابداری شـماره 11 بـا عنـوان داراییهای ثابت مشهود ارائه کرد.
4 . یک واحد تجاری که اطلاعات قسمتهای مختلف را براسـاس اسـتاندارد حـسابداری شـماره 25 با عنوان “گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف” گزارش میکند، باید موارد زیر را برای هر یک از قسمتهای قابل گزارش افشا کند:
الف. مبلغ زیان کاهش ارزش که در صورت سود و زیان و یا صورت سـود و زیـان جـامع دوره شناسایی شده است.
ب . مبلغ برگشت زیان کاهش ارزش که در صورت سود و زیان و یا در صورت سـود و زیـان جامع دوره شناسایی شده است.
واحد تجاری باید موارد زیر را برای زیانهای کـاهش ارزش شناسـایی شـده یـا برگـشت شـده با اهمیت طی دوره، مربوط به یک دارایی منفرد، ازجمله سرقفلی و یا یک واحد مولد وجه نقـد، افشا کند:
الف. رویدادها و شرایطی که منجر به شناسایی یـا برگـشت زیـان کـاهش ارزش شـده است.
ب . مبلغ زیان کاهشارزش شناسایی یا برگشت شده.
ج . برای یک دارایی منفرد:
1 . ماهیت دارایی، و
2 . چنانچه واحد تجاری اطلاعات قسمتها را برطبـق اسـتاندارد حـسابداری شـماره 25 با عنوان “گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف” گـزارش مـیکنـد، قـسمت قابـل گزارشی که دارایی متعلق به آن است.
د . برای یک واحد مولد وجه نقد:
1 . شرحی از واحد مولد وجه نقد (مـثلاً خـط تولیـد، کارخانـه، عملیـات تجـاری، حـوزه جغرافیایی، یا یک قسمت قابل گزارش طبق استاندارد حسابداری شماره 25 .)
2 . مبلغ زیانهای کاهش ارزش شناسایی یـا برگـشت شـده بـر حـسب طبقـات اصـلی داراییها، و چنانچه واحـد تجـاری اطلاعـات قـسمتها را طبـق اسـتاندارد حـسابداری شماره 25 با عنوان ” گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف” گزارش کند، برحـسب قسمتهای قابل گزارش، و
3 . در صورتی که روش تجمیع داراییها برای تشخیص واحـد مولـد وجـه نقـد، از زمـان برآورد قبلی مبلغ بازیافتنی آن واحد (در صورت وجـود) تغییـر یافتـه باشـد، واحـد تجاری باید روش جاری و قبلی تجمیع داراییها و دلایل تغییر رویه شناسایی واحد مولد وجه نقد را تشریح کند.
ه . مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی یک دارایی یا یک واحد مولد وجه نقـد، یعنـی اینکـه از خـالص ارزش فروش استفاده شده است یا ارزش اقتصادی.
و . چنانچه مبلغ بازیافتنی، خالص ارزش فروش باشد، مبنای استفاده شده برای تعیین خـالص ارزش فروش (اینکه ارزش فروش در یک بازار فعال یا به روش دیگر تعیین شده است).
ز . چنانچه مبلغ بازیافتنی، ارزش اقتصادی باشد، نـرخ (نرخهـای) تنزیـل مـورد اسـتفاده در برآورد جاری و برآورد قبلی (در صورت وجود) ارزش اقتصادی.
واحد تجاری باید در مورد واحدهای مولد وجه نقد یا گروه واحدهایی که مبلغ دفتری سرقفلی یا داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین تخصیص داده شده به آن، در مقایسه با کل مبلغ دفتری آن با اهمیت است ، اطلاعات زیر را افشا کند:
الف . مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد یا گروه واحدها.
ب . مبلغ دفتری داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین تخصیص یافته به واحد یا گروه واحدها.
ج . مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها (اینکه از ارزش اقتصادی یا خالص ارزش فروش استفاده شده است).
د . چنانچه مبلغ دفتری واحد یا گروه واحدها مبتنی بر ارزش اقتصادی باشد:
1 . شرحی درباره هریک از مفروضات اصلی مورد استفاده در برآورد جریانهـای نقـدی طی دوره تحت پوشش آخرین بودجه ها و یا پیش بینی های مالی. مفروضـات اصـلی، مواردی است که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها نسبت به آن، بـسیار حـساس است.
2 . شرحی درباره رویکرد مـدیریت در تعیـین ارزش(هـای) تخـصیص یافتـه بـه هریـک از مفروضات اصلی، و اینکه آیا آن ارزش (ها) منعکس کننده تجربه گذشـته یـا در مـوارد مقتضی سازگار با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است و در غیر این صـورت، دلایـل و نحوه تفاوت آنها با تجارب گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی.
3 . دورهای کــه مــدیریت بــرای آن، جریانهــای نقــدی را براســاس بودجــه هــا و یــا پیش بینی های مالی تصویب شده، برآورد نموده است و در صورت استفاده از دوره بیش از 5 سال توضیح علت بکارگیری دوره طولانی تر.
4 . نرخ رشد استفاده شده به منظور تعمیم برآورد جریانهـای نقـدی بـرای دوره هـای بعدی و توجیه استفاده از نرخ رشد بیش از میانگین نرخ رشد بلندمـدت تولیـدات، صنایع، کشور یا کشورهای محل فعالیت واحد تجاری یا بازاری که واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها در آن فعالیت میکند.
5 . نرخ (نرخهای) تنزیل استفاده شده در پیش بینی جریانهای نقدی.
ه . روش مورد استفاده در تعیین خالص ارزش فروش، چنانچه مبلغ بازیافتنی واحد یـا گـروه واحدها مبتنی بر خالص ارزش فروش باشـد. در صـورتی کـه خـالص ارزش فـروش بـا استفاده از قیمت قابل مشاهده در بازار برای آن واحد یـا گـروه واحـدها تعیـین نـشده باشد، اطلاعات زیر نیز باید افشا شود:
1 . شرحی درباره هریک از مفروضات اصلی که مـدیریت مبنـای تعیـین خـالص ارزش فروش قرار داده است. مفروضات اصلی، مواردی است که مبلغ بازیافتنی واحـد یـا گروه واحدها نسبت به آن، بسیار حساس است.
2 . شرحی درباره رویکرد مدیریت در تعیین ارزش(های) تخصیص یافته بـه هریـک از مفروضات اصلی، و اینکه آیا آن ارزش(ها) منعکس کننده تجربه گذشته یا در مـوارد مقتضی سازگار با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است، و در غیر این صورت، دلایـل و نحوه تفاوت آنها با تجارب گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی. و . چنانچه انتظار رود تغییر در یکی از مفروضات اصلی مورد استفاده مدیریت در تعیین مبلغ بازیافتنی موجب شود مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها از مبلغ بازیـافتنی آن بیشتر شود، موارد زیر باید افشا گردد :
1 . مازاد مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها نسبت به مبلغ دفتری آن.
2 . ارزش تخصیص یافته به آن فرض.
3 . مبلغی که ارزش(های) تخصیص یافته بـه آن فـرض اصـلی (پـس از لحـاظ نمـودن هرگونه آثار تبعی آن تغییر بر سایر متغیرهای استفاده شده در انـدازه گیـری مبلـغ بازیافتنی)، باید تغییر نماید تا مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدهای مولد وجـه نقـد، با مبلغ دفتری برابر شود.
