این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری” مطالعه و بکارگرفته شود.

مقدمـه

هـدف این استاندارد، تجویز نحوه عمل حسابداری مخارج تأمین مالی است . براساس این اسـتاندارد، مخـارج تأمیـن مالـی عموماً بلافاصله به عنوان هزینه دوره شناسایی میشود، به استثنای مواردی که این مخارج به حساب دارایی واجد شرایط منظور می گردد.

دامنه کاربرد

این استاندارد باید برای حسابداری مخارج تامین مالی بکار گرفته شود.

مخارج واقعی یا انتسابی به حقوق صاحبان سرمایه، در این استاندارد مطرح نمیشود.

تعاریف

اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :

• مخـارج تأمیـن مالـی : عـبارت است از سود تضمین شده، کارمزد و سایر مخارجی که واحد تجاری برای تأمین منابع مالی متحمل میشود.

• دارایـی واجـد شـرایط : یـک دارایی است که آماده سازی آن جهت استفاده مورد انتظار یا فروش الزاماً مدت زیادی طول میکشد.

مخارج تأمین مالی ممکن است شامل موارد زیر باشد:

الف. سود تضمین شده، کارمزد و جرایم دیرکرد تسهیلات مالی کوتاه مدت و بلندمدت.

ب . مخـارج جنبی تسهیلات مالی دریافتی از قبیل حق ثبت و حق تمبـر اسنـاد تضمینی واگذاری در رابطه با قراردادهای مربوط

ج . مخـارج تأمین مالی مربوط به قراردادهای اجاره به شرط تملیک و خرید اقساطی که براساس استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی می شود.

د . تفاوت تسعیر ارز ناشی از تسهیلات ارزی دریافتی تا حدی که به عنوان تعدیل سود تضمین شده و کارمزد تسهیلات مذکور محسوب میشود.

موجودی هایـی که رساندن آن به وضعیت قابل فروش مستلزم صرف دوره زمانی قابل ملاحظه ای اسـت و نـیز ماشین آلات تولیدی، تأسیسات تولید نیرو و ساختمانها، نمونه هایی از دارایی واجـد شـرایط میباشد. سایر سرمایه گذاریها و موجودی هایی که مرتباً یا به شیوه های دیگر بـه مقادیـر زیاد و به طور مستمر در کوتاه مدت تولید میشود، دارایی واجد شرایط نیست . دارایی هایـی کـه بـههـنگام تحصیل برای استفاده مورد نظر یا فروش آماده است، به عنوان دارایی واجد شرایط تلقی نمیشود.

شناخت مخارج تأمین مالی

مخـارج تأمیـن مالـی باید در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود به استثنای مواردی که به بهای تمام شده دارایی منظور می شود.

آن بخـش از مخـارج تأمیـن مالـی که مستقیماً قابل انتساب به تحصیل یک دارایی واجد شرایط است باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی محسوب شود . مبلغ مخارج تأمین مالی قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی، باید طبق این استاندارد تعیین شود.

مخـارج تأمیـن مالـی در صورتی قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی است که دارای منافع اقتصادی آتی برای واحد تجاری بوده و به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد.

مخارج تأمین مالی قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی

مخـارج تأمیـن مالـی که مستقیماً قابل انتساب به تحصیل یک دارایی واجد شرایط است، آن دسـته از مخارجـی اسـت کـه درصـورت عدم تحصیل آن دارایی، باید از آن اجتناب مـی شـد. چـنانچه یـک واحد تجاری مشخصاً به منظور تحصیل یک دارایی واجد شرایط خـاص، اقـدام بـه اخـذ تسهیلات مالی کند، مخارج تأمین مالی را که مستقیماً به دارایی واجد شرایط مربوط است، به راحتی می توان تشخیص داد.

ممکـن است تشخیص رابطه مستقیم بین تسهیلات مالی خاص و یک دارایی واجد شرایط و همچنیـن تعییـن تسـهیلات مالی قابل اجتناب (در صورت عدم تحصیل دارایی ) مشکل باشـد. بـرای مثال، چنانچه فعالیت تأمین مالی واحد تجاری به صورت متمرکز انجام شود چنیـن مشـکلی پـیش می آید. درچنین شرایطی، تعیین مبلغ مخارج تأمین مالی که مستقیماً قـابل انتسـاب بـه تحصـیل دارایـی واجد شرایط است مشکل و اعمال قضاوت ضروری می شود.

در مـواردی که تسهیلات مالی مشخصاً به منظور تحصیل یک دارایی واجد شرایط اخذ میگردد، مـبلغ مخـارج تأمیـن مالی قابل احتساب در بهای تمام شده آن دارایی باید شامل مخارج واقعی تسـهیلات طی دوره پس از کسر هرگونه درآمد حاصل از سرمایه گذاری موقت وجوه حاصل از تسهیلات مالی دریافتی باشد.

واحـد تجـاری ممکـن اسـت براسـاس قـراردادهای تأمیـن مالی، وجوهی را در ارتباط با یـک دارایـی واجـد شـرایط دریافت کند و قبل از مصرف تمام یا بخشی از این وجوه برای دارایـی مـورد نظـر، مـتحمل مخـارج تأمین مالی شود. در چنین شرایطی، اغلب این وجوه بـه طـور موقت تا زمانی که برای دارایی واجد شرایط مصرف شود، سرمایه گذاری میگردد.

بـرای تعییـن مـبلغ مخـارج تأمیـن مالـی قـابل احتساب در بهای تمام شده دارایی، درآمد حاصـل از سـرمایهگـذاری موقـت ایـن وجوه از مبلغ مخارج تأمین مالی تحمل شده، کسرمی شود.

چـنانچه فعالیـت تأمین مالی واحد تجاری به صورت متمرکز انجام شود و بخشی از وجوه مربوط جهـت تحصـیل یـک دارایی واجد شرایط به مصرف برسد، مخارج تأمین مالی قابل احتساب در بهـای تمام شده دارایی را باید با اعمال نرخ جذب نسبت به مخارج انجام شده جهت آن دارایی ، تعییـن کرد. نرخ جذب مورد نظر باید برابر با میانگین موزون مخارج تأمین مالی برای تسهیلات مالی طی دوره، به استثنای تسهیلاتی باشد که مشخصاً به منظور تحصیل یک دارایی واجد شرایط اخـذ گـردیده اسـت . مـبلغ مخـارج تامیـن مالی که طی دوره به بهای تمام شده دارایی منظور میشود نباید از مبلغ مخارج تامین مالی تحمل شده طی آن دوره بیشتر باشد.

در برخـی مـوارد، بـرای محاسـبه میانگیـن موزون مخارج تأمین مالی، درنظرگرفتن کلیه تسـهیلات مالـی دریافتی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن مناسب است .

در سـایر مـوارد، بـرای محاسـبه میانگیـن موزون مخارج تأمین مالی مربوط به واحدهای تجاری فرعی، تنها تسهیلات مالی مربوط به همان واحد درنظر گرفته میشود.

مازاد مبلغ دفتری نسبت به مبلغ بازیافتنی دارایی واجد شرایط

چنانچه مبلغ دفتری یا بهای تمام شده نهایی مورد انتظار دارایی واجد شرایط بیشتر از مبلغ بازیافتنـی آن باشـد، مـبلغ دفـتری طـبق الزامات استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان حسابداری داراییهای ثابت مشهود کاهش می یابد. در شرایطی خاص، طبق الزامات استاندارد مذکور مبلغ کاهش مجدداً برگشت داده می شود.

زمان شروع احتساب مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده دارایی

احتساب مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده دارایی واجد شرایط باید زمانی شروع شود که :

الف . برای دارایی مربوط مخارجی در حال انجام باشد،

ب . مخارج تأمین مالی در حال وقوع باشد، و

ج . فعالیـتهای لازم بـرای آمـاده سـازی دارایـی مـربوط جهت استفاده مورد نظر یا فروش در جریان باشد.

مخـارج مربوط به دارایی واجد شرایط که در تعیین مبلغ قابل احتساب مخارج تأمین مالی در بهـای تمام شده دارایی مد نظر قرار میگیرد، تنها شامل آن دسته از مخارجی است که در نتـیجه پرداخـت وجـه نقد، انتقال سایر داراییها یا تقبل بدهیهای متضمن مخارج تأمین مالـی، ایجـاد شـده اسـت . مخـارج انجـام شده از محل مبالغ دریافتی بابت پیشرفت کار (درخصـوص داراییهایی که برای فروش ساخته میشود) و نیز کمکهای بلاعوض دریافتی درارتباط با دارایی (به استاندارد حسابداری شماره 10 با عنوان حسـابداری کمکهای بلاعوض دولـت مـراجعه شـود) بـه عـنوان بخشی از مخارج قابل احتساب مربوط به دارایی واجد شرایط محسوب نمیشود. میانگین موزون مبلغ دفتری دارایی واجد شرایط طی دوره شامل آن بخـش از مخـارج تامیـن مالی که قبلاً به بهای تمام شده آن دارایی منظور شده است، معمـولاً تقریبی منطقی از مخارجی است که در آن دوره برای محاسبه مخارج تامین مالی قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی بکار میرود.

فعالیـتهای لازم جهـت آمـاده سـازی دارایی برای استفاده مورد نظر یا فروش، دربرگیرنده عملیاتـی فراتر از ساخت فیزیکی آن دارایی است . این فعالیتها شامل کارهای فنی و اداری لازم قبل از شروعساخت فیزیکی دارایی، از قبیل فعالیتهای مرتبط با دریافت پروانه ساخت است . لیکن در زمانی که عملیات تولید یا توسعه که منجر به تغییر وضعیت دارایی میشود درجـریان نباشد، نگهداری دارایی جزء این فعالیتها محسوب نمیشود. برای مثال، مخارجتأمین مالی تحمل شده در دورهای که عملیات ساختمانی بر روی زمین درحال انجام است، قـابل احتسـاب در بهـای تمـام شده است، اما چنانچه زمین برای ایجاد ساختمان تحصیل شـود، لیکـن عملـیات سـاختمانی روی آن انجام نگیرد، مخارج تأمین مالی که طی دوره نگهداری زمین واقع میشود، قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی نیست .

توقف احتساب مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده دارایی

چـنانچه عملـیات ساخت فعالانهدارایی برای مدت طولانی متوقف شود، باید از احتساب مخارج تأمین مالی طی مدت مزبور در بهای تمام شده دارایی خودداری کرد.

مخـارج تأمیـن مالی ممکن است در دورهای طولانی که طی آن فعالیتهای لازم جهت آماده سازی دارایـی بـرای استفاده مورد نظر یا فروش متوقف شده است، واقع شود. این مخارج، واجد شرایط لازم بـرای احتساب در بهای تمام شده دارایی نیست، اما در دورهای که کارهای اداری و فنی قابل توجهی در حـال انجـام باشـد و یا برای آماده سـازی دارایی جهت استفـاده مورد نظر یا فروش، تأخـیر موقـت در عملـیات اجتـناب ناپذیر باشد، احتساب مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده دارایی معمولاً متوقف نمی شود. برای مثال چنانچه به دلیل شرایط جوی معمول منطقه، اجرای عملـیات سـاختمانی در مقاطعـی از سـال امکانپذیر نباشد، در اینصورت احتساب مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده دارایی ادامه می یابد.

از زمانـی که کلیه فعالیتهای لازم برای آماده سازی دارایی واجد شرایط برای استفاده مورد نظر یـا فروش به طور اساسی تکمیل شود، باید احتساب مخارج تأمین مالی را در بهای تمام شده آن دارایی متوقف کرد.

هـرگاه سـاخت فیزیکی یک دارایی تکمیل شود، آن دارایی معمولاً برای استفاده مورد نظر یـا فـروش آمـاده است حتی درصورتی که کارهای اداری معمول آن همچنان ادامه داشته باشـد یـا تنها اصلاحات جزئی از قبیل تزئین داخلی دارایی مطابق با مشخصات مورد نظر خریدار یا استفاده کننده باقی مانده باشد.

چنانچه ساخت بخش هایی از یک دارایی واجد شرایط به طور اساسی تکمیل شده باشد و هریک از بخش های تکمـیل شـده همزمان با ادامه ساخت سایر بخشها قابل استفاده مورد نظر یا فر وش باشد، باید احتساب مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده بخشهای تکمیل شده را متوقف کرد.

یـک مرکـز تجـاری متشکل از چندین ساختمان که هریک به صورت جداگانه قابل استفاده باشـد، نمونـهای از دارایـی واجـد شرایطی است که هریک از بخشهای آن همزمان با ادامه سـاخت سـایر بخشـها قابلیـت اسـتفاده دارد. بالعکس، یک واحد صنعتی مشتمل بر چندین مـرحله تولـیدی کـه بـه صـورت پیوسـته در بخشهای مختلف واقع در محوطـه کارخانـه صـورت میگیرد (از قبیل کارخانه ذوب فلزات )، از جمله داراییهای واجد شرایطی است که هیچ یک از بخشهـای آن قبـل از تکمیل کلیه بخشها قابلیت استفاده ندارد.

افشا

26 . موارد زیر باید برحسب مورد در صورتهای مالی افشا شود:

الف . مبلغ مخارج تأمین مالی که طی دوره به بهای تمامشده دارایی منظور شده است، و

ب . نـرخ جذب استفاده شده برای تعیین مبلغ مخارج تأمین مالی قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی واجد شرایط .

تاریخ اجرا

الـزامات ایـن اسـتاندارد در مـورد کلـیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع می شود، لازم الاجراست .

مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری

بـا اجـرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شماره 23 با عنوان مخارج تأمین مالی نیز رعایت میشود.