این استاندارد باید باتوجه به “مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری”مطالعه و بکار رفته شود.

دامنـه کاربرد

1 . این استاندارد با ید برای حسابداری کمک های بلاعوض دولت و سایر اشکال کمکهـای دولتـی بکـار گرفته شود.

2 . الزامات این استاندارد، همچنین میتواند به عنوان بهترین الگوی عمل حسابداری کمک های بلاعوض و سایر اشکال کمک دریافتی از منابع غیر دولتی مورد استفاده قرار گیرد.

تعاریف

اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:

• دولت : متشکل است از وزارتخانه ها، مؤسسات دولتی، نهادها و ارگانهای دولتـی ، شـرکت هایی که بیش از 50% سرمایه آنها متعلق به دولت است و سایر مؤسساتی که بـه موجـب قـوانین موضوعه، دولتی شناخته میشود.

• درآمد عملیاتی : عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه ، بجـز مـوارد مـرتبط بـا آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد.

• کمک دولت : عبارت از عملیاتی است که ت وسط دولت بـه منظـور فـراهم کـردن مزیت هـای اقتصادی برای یک واحد تجاری یا گروهی مشخص از واحدهای تجاری در چارچوب قـوانین و مقررات معین انجام می شود. از لحاظ مقاصد ایـن اسـتاندارد، مزیت هـایی کـه تنهـا بـه طـور غیرمستقیم و از طریق انجام عملیات مؤثر بر شرایط عمومی تجاری فراهم مـی شـود، ماننـد تدارک امکانات زیربنایی در مناطق در حال توسعـه یا تحمیـل محدودیتهای تجـاری بر رقبا، جزء کمکهای دولت محسوب نمیگردد.

• کمکهای بلاعوض دولت : عبارت است از کمکهای دولت به شکل انتقال دارایی به واحد تجاری یا جلوگیری از خروج آن از واحد تجاری در قبال رعایت برخی شرایط ، درگذشـته یـا آینـده ، مربوط به فعالیت های واحد تجاری . آن گروه از کمک های دولت که تعیـین ارزش آنهـا بـه نحـو معقولی امکان پذیر نیست و همچنین معاملات واحـد تجـاری بـا دو لـت کـه نتـوان آنهـا را از فعالیت های عادی واحد تمیز داد، جزء کمکهای بلاعوض دولت محسوب نمی شود.

• ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده ای مطلع و مایل می توانند در معامله ای حقیقی و در شرایط عادی ، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکـدیگر مبادلـه کنند.

برای اهداف این استاندارد واژه دولت به صورت گستردهای تعریف شـده اسـت. در ایـن استاندارد همچنین کمک های بلاعوض نهادهای بین المللی از قبیـل سـازمان ملـل متحـد و مؤسسات وابسته به آن همانند کمک های بلاعوض دولت تلقی میشود.

ماهیت کمک های بلاعوض دولت

کمکهای بلاعوض دولت معطوف به ترغیب واحد تجاری یـا کمـک بـه آن جهـت انجـام فعالیتی است که به لحاظ مصالح اجتماعی یا اقتصادی ضرورت دارد. کمک هـای بلاعـوض دولت طیف گستردهای را دربر میگیرد و به علت تغییر در سیاسـت های دولـت و یـا وضـع قوانین و مقررات جدید تغییر می یابـد. اعطـای کمکهـای بلاعـوض دولـت دارای شـرایط متعددی از جمله رعایت قوانین و مقررات مربوط، وجود بودجه مصوب، انجـام تـشریفات لازم جهت دریافت، نظارت بر مخارج انجام شده از محل کمکهای دریافتی و نحوه تـسویه آن است که بر این اساس، از دریافت کمک و چگونگی وصول آن اطمینان حاصل می شود.

کمکهای بلاعوض دولت از لحاظ ماهیت و اهداف دارای اشکال متفاوتی است که عمـدتاً به شرح زیر می باشد:

الف . کمک هایی که جهت حمایت مالی واحد تجـاری در شـرایط اضـطراری یـا جبـران مخارج تحمل شده قبلی آن بدون هرگونه پیش شرطی درارتبـاط بـا عملیـات آتـی واحد تجاری یا الزام آن به انجام مخارج بیشتر، اعطا میشود. برای مثال، میتوان از کمک های بلاعوض دولت جهت جبران خسارات ناشی از حوادث طبیعی و جنگ یـا جلوگیری از تعطیل واحدهای تجاری نام برد.

ب . کمک هایی که جهت تأمین مالی فعالیت های واحد تجاری طی مدتی مشخص یا جبران زیان، هزینه ها یا کاهش درآمد واحد تجاری و با پـیش بینـی قبلـی اعطـا مـیشـود.

در برخی موارد، این کمکهای بلاعوض منبع عمده درآمد واحـد تجـاری را تـشکیل می دهد. برای نمونه میتوان از یارانه های پرداختی در رابطه با بهای خریـد مـواد یـا فروش محصول و یا جبران زیان شرکتهای دولتی ارائه کننده خدمات عمومی نام برد.

ج . کمک هایی که شرط اساسی اعطای آن الزام واحـد تجـاری دریافـت کننـده کمـک، به خرید یا ساخت داراییهای غیرجاری یا تحصیل آن بـه هـر شـکل دیگـر اسـت. در رابطه با این کمک ها شرایط فرعی دیگری نیز ممکن است درنظر گرفته شـود کـه نوع یا محل استفاده از داراییهای مزبور یا دورههایی را کـه طـی آن داراییهـا بایـد تحصیل یا نگهداری شود محدود سازد. در برخی موارد، درصورت عـدم دریافـت این کمک ها، واحد تجاری اساساً قادر به شروع یا ادامه فعالیت خود نیست. از جمله این کمک ها میتوان به کمک از محل دارایی هـای ایجـاد شـده طرحهـای عمرانـی و اهدای دارایی های ثابت مشهود اشاره کرد.

د . کمکهایی که در قالب بخشش مطالبات دولت از واحد تجاری (از قبیل بخـشودگی اصل و سود تضمین شده تسهیلات دریافتی) اعطا میگردد و نیز کمکهایی که جمعاً و خرجاً در بودجه دولت منظور میشود (یعنی از یک طرف به عنوان درآمد دولـت و از طرف دیگر به عنوان هزینـه دولـت در بودجـه شناسـایی مـیشـود) از قبیـل معافیت های گمرکی اعطایی به وزارت نیرو و شرکتهای تابعه موضـوع مـاده واحـده مصوب 15/4/1365 مجلس شورای اسلامی و یا تأمین غیر مستقیم مابه التفاوت مابـه ازای ریالی ارز تخصیصی به واحدهای تجاری طبق قانون بودجـه و موافقت نامه های مربوط.

کمک دولت می تواند به اشکالی غیر از کمکهای بلاعوض در قالب اعطای مزیت های خاص صورت گیرد که متضمن جریان ورود منابع به واحد تجاری یا کاهش جریان خروج منـابع از آن نباشد، برای نمونه می تـوان از کمکهـای مـشاورهای، اعطـای شـرایط ترجیحـی در تسهیلات پرداختی، تضمین بدهی واحد تجاری، معافیتهـای مالیـاتی و گمرکـی و اعمـال نرخهای ارزان قیمت ارز در سیستم های ارزی چند نرخی نام برد.

شناخت کمک های بلاعوض دولت

کمک های بلاعوض دولت درصورت احراز شرایط زیر شناسایی میشود:

الف . جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با کمک بلاعوض به درون واحد تجاری یا کاهش جریان خروجی منافع اقتصادی آتی از واحد تجاری محتمل باشد،

ب . مبلغ کمک بلاعوض بهگونهای اتکا پذیر قابل اندازهگیری باشد،

ج . مخارج مرتبط با کمک بلاعوض دریافتی به گونه ای اتکا پذیر قابل اندازه گیری باشد، و

د . اطمینان معقولی در رابطه با اجرای شرایط مربوط به مصرف کمک ب لاعوض وجود داشـته باشد.

هرگاه نحوه عمل حسابداری کمک های بلاعوض دولت در قوانین آمره پیش بینی شده باشد، باید ضمن رعایت معیارهای شناخت،از نحـوه عمـل حـسابداری منـدرج در مـتن قوانین مربوط تبعیت کرد.

کمک های بلاعوض دولت اساساً در چارچوب قوانین و مقررات مصوب اعطا مـیگـردد. در برخی موارد که عمدتاً معطوف به کمک های مـرتبط بـا دارایی هـای غیرجـاری اسـت، نحوه عمل حسابداری کمک های بلاعوض دولت، در قـوانین آمـره پـیش بینـی مـیشـود. نمونه هایی از نحوه عمل حسابداری مرتبط با کمکهای بلاعوض دولت مندرج در قـوانین در پیوست این استاندارد ارائه شده است.

در رابطه با کمکهای بلاعوض دولت، جریان ورودی منافع اقتصادی آتـی زمـانی محتمـل تلقی میگردد که شرایط دریافت کمک رعایت شـده و نـسبت بـه دریافـت آن اطمینـان معقولی وجود داشته باشد. احراز شرایط دریافت کمک بلاعوض، معمولاً متضمن رعایـت دقیق قوانین و مقررات مربوط و وجود بودجه مصوب میباشد. به عبارت دیگر، تا زمانی که واحد تجاری به طور معقول، اطمینان حاصل نکند که منافع اقتصادی آتی مرتبط با کمـک به درون واحد تجاری جریان خواهد یافت، شناختی در صورتهای مالی صورت نمی گیرد. بلکه در این موارد، موضوع در قالب داراییهـای احتمـالی قـرار گرفتـه و طبـق اسـتاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی با آن رفتـار می شود.

برای مثال، هرگاه زمینی از سوی مراجع دولتی با پیش شرط شروع بـه احـداث سـاختمان ظرف مهلت مقرر، به واحد تجاری واگذار گردد، شناخت کمک مزبور در صورتهای مالی، موکول به شروع عملیات احداث خواهد بود.

جریان ورودی منافع اقتصادی آتی مرتبط با کمک های بلاعوض دولت لزوماً منعکس کننـده جریان فیزیکی این منافع نیست بلکه دربرگیرنده مواردی که کمکهای بلاعوض به صورت جمعاً و خرجاً در بودجه دولت منظور می شود نیز می باشد. این کمک ها در واقـع کمک هـای بلاعوض به واحد تجاری است که منافع اقتصادی مرتبط با آنها بـه طـور غیرمـستقیم بـه درون واحد تجاری جریان می یابد. برای نمونه می توان به موردی اشاره کرد که بخـشی از مابه ازای ریالی مبلغ ارزی که طبق مقررات قانونی به واحد تجـاری تخـصیص مـییابـد، به موجب بودجه عمومی یا موافقت نامه های مربوط به طور مستقیم توسـط دولـت پرداخـت گردد.

درصورت عدم تصریح نحوه حسابداری در قوانین آمره ، انواع کمک های بلاعوض دولت مـشروط به رعایت معیارهای شناخت به شرح زیر درصـورت سـود و زیـان شناسـایی میگردد:

الف . در مواردی که کمک بلاعوض به منظور جبران زیان ، هزینه ها یـا کـاهش درآمـد واحـد تجاری با پیش بینی قبلی یا برای حمایت مالی واحد تجاری در شـرایط اضـطراری و جبـران مخارج تحمل شده قبلی آن اعطا می شود، ایـن کمک هـا را بایـد در صـورت سـود و زیـان دورهای که در آن دوره قابل وصول میگردد، شناسایی کرد.

ب . کمک بلاعوضی که جهت تأمین مـالی فعالیت هـای عمـومی واحـد تجـاری طـی یـک دوره بلندمدت مشخص یا به منظور جبران کاهش درآمد جاری و یا آتـی واحـد تجـاری اعطـا میشود، باید در صورت سود و زیان دوره ای که درارتباط با آن دوره دریافت می گـردد و در صورت مشخص نبودن دوره مربوط ، در صورت سود و زیان دوره ای که در آن قابل وصول میشود، شناسایی گردد.

ج . هرگاه، کمک بلاعوض به منظور تأمین مخارج ایجاد یا تحصیل دارایی هـای غیرجـاری اعطـا گردد، این کمک ها را باید به موازات ایفای تعهدات مستتر در کمـک بلاعـوض کـه عمومـاً متناسب با عمر مفید اقتصادی داراییهای مربوط است ، در صورت سود و زیان شناسـایی کرد. کمک هایی که به عنوان جبران خسارات وارده قبلی به دار ایی های ثابت به واحد تجـاری اعطا می گردد و نیز کمک هایی که تعهدات مربوط به آنها ایفا شده یا دیگر وجـود نداشـته باشد، در چارچوب نحوه عمل حسابداری مندرج در بند (الف) قرار میگیرد.

قاعده کلی برای شناسایی کمک بلاعوض (اعم از اینکه در رابطه بـا مخـارج جـاری یـا سرمایه ای اعطا شده باشد) به عنوان درآمد دوره یا بدهی، این است که تعهدات مرتبط بـا این کمک ها تا پایان دوره مورد نظر ایفا شده باشد یا به تدریج طی سنوات بعدی ایفا گردد. در برخی موارد، هزینه های جاری که کمک جهت جبران آن اختصاص یافته، قـبلاً تحمـل شده است که در این حالت، کمک بلاعوض باید در صورت رعایت معیارهـای شـناخت ، بلافاصله در صورت سود و زیان شناسایی شود. با این حال، هرگاه کلیه مخارج جاری که قرار است از محل کمک بلاعوض انجام شود، تحمل نشده باشـد، لازم است بخشی از کمک را تا زمان تحمل این مخارج به عنوان بدهی تلقی کرد.

در برخی موارد ممکن است کمک بلاعوض متضمن شرایطی باشد کـه درصـورت عـدم رعایت آنها، دریافت کننده کمک ملزم به اسـترداد کمـک دریـافتی گـردد. بـدین لحـاظ، دریافت کمک بلاعوض به خودی خود دلیل قطعی براین نیست که شرایط مربوط به کمک بلاعوض رعایت خواهد شد بلکه تا زمانی کـه واحد تجاری اطمینـان حاصل نکنــد کـه شرایط مربوط را رعایت خواهد کرد، شناخت کمـک بلاعـوض بـه عنـوان بـدهی ادامـه می یابد. با این حال، درصورت تداوم فعالیت واحد تجـاری، اعمـال خـصوصیت احتیـاط معمولاً مستلزم تعویق شناخت کمک بلاعوض درصورت سود و زیـان صـرفاً بـه خـاطر وجود این احتمال که در آینده ممکن است شرایط مربوط به کمک رعایت نگـردد و ایـن امر منجر به استرداد کمک شود، نمی باشد. به محض اینکه کمک بلاعوض دولت به عنوان درآمد شناسایی گردد، با هرگونه بدهی و رویداد احتمـالی مربـوط بـه آن طبـق الزامـات استانداردهای حسابداری شماره 4 و 5 ،با عنـاوین ” ذخـایر، بـدهیهای احتمـالی و دارای یهـای احتمالی” و ” رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه”، رفتار می شود.

نحوه شناخت کمک بلاعوض در مواردی که کمک مشخصاً درارتباط بـا جبـران مخـارج خاصی اعطا شده (اعم از اینکه این مخارج، سرمایه ای، جاری یا ترکیبی از این دو باشد)، کار آسانی است. مشکل زمانی پیش می آید که شرایط کمـک، مخـارج مربـوط را دقیقـاً مشخص نکند، بلکه به کاربرد عباراتی از قبیل ” کمک بـه پـروژه”، ” ترغیـب بـه ایجـاد اشتغال” و غیره بسنده کند. در چنین حالاتی، باید شرایطی را که منجر به پرداخت اقـساط کمک از طرف اعطاکننده شده است مورد ملاحظه قرار داد.

شناسایی کمک بلاعوض مربوط به دارایی های غیرجاری استهلاک ناپذیر متناسب بـا ایفـای تعهدات مربوط، گاه به علت نامشخص بودن عمر مفید اقتـصادی دارایـی اهـدا شـده یـا مدت زمان ایفای تعهد ناممکن است که در این حالت شناسایی کمک بـه عنـوان درآمـد دوره بلامانع خواهد بود. معهذا، هرگاه بتوان مبنایی جهت تخصیص کمک (مثل عمر مفیـد ساختمان بنا شده بر روی زمین اهدایی) به عنوان درآمد دوره های مختلـف تعیـین نمـود، مبنای موصوف باید مورد استفاده قرار گیرد.

کمک های بلاعوض دولت که به علت عدم رعایت پاره ای از شرایط آن ، قابـل اسـترداد بـه اعطـا کننده می شود، باید طبق استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان ” گزارش عملکرد مالی “، تغییر در براورد حسابداری محسوب شود . استرداد کمـک بلا عـوض دریـافتی بایـد بـه شـرح زیـر شناسایی شود:

الف . درخصوص کمکهای دریافتی جهت تحصیل داراییهای غیرجاری که طبـق رویـه منـدرج در قوانین آمره در حقوق صاحبان سهام انعکاس یافته است ، بازپرداخت آن نیـز تـابع نحـوه عمل حسابداری مقرر در قوانین آمره خواهد بود.

ب . نحوه عمل حسابداری استرداد کمک بلاعوض دریـافتی در سـایر مـوارد بـه شـرح زیـر خواهد بود:

1 . ب . هرگاه عین دارایی غیرجاری مرتبط با کمک بلاعوض توسط اعطاکننـده مطالبـه نگردد، بازپرداخت کمک تا میـزان بدهـی موجـود (حـصـه تخـصیص نیافتــه کمـک بلاعوض ) موجب حذف بدهی می گردد. هرگونـه مـازاد قابـل پرداخت در این رابطه، درصورت انطباق با معیارهای شناخت داراییهـای ثابـت مـشهود، موجب افزایش در مبلغ ثبت شده دارایی مربـوط خواهـد شـد و در غیـر ایـن صورت فوراً به عنوان هزینه شناسایی می شود. اسـتهلاک انباشـته اضـافی کـه درصورت نبود کمک تا آن تاریخ محاسبه می شد، تعیین شده و فوراً بـه عنـوان هزینه شناسایی میگردد.

2 . ب . چنانچه استرداد کمک بلاعوض متضمن برگشت عین دارایی غیرجـاری مـرتبط با کمک باشد، ضمن حذف ارزش دفتری دارایـی بلندمـدت و بـدهی مربـوط (مانده تخصیص نیافته کمک بلاعوض ) از حسابها، هرگونه تفـاوت موجـود بـین حسابهای مزبور و نیز مبالغ اضافی احتمالی مورد مطالبه اعطاکننـده در صـورت سود و زیان شناسایی می گردد.

کمکهای بلاعوض غیرپولی

چنانچه کمک بلاعوض دولت به شکل دارایی های غیر پولی (مانند زمین ، ساختمان و سهام شرکتها ) به واحد تجاری اعطا شود، کمک بلاعوض باید به ارزش منصفانه دارایـی دریـافتی ثبـت شـود . در مواردی که مبنای ارزشیابی داراییهای غیرپولی دریافتی در متن قوانین آمره مربوط مشخص شده باشد، کاربرد این مبانی به شرط آنکه موجـب انعکـاس داراییهـای اهـدایی بـه ارزشـهای بیش از ارزش منصفانه در زمان انتقال نگردد، قابل پذیرش خواهد بود.

نحوه انعکاس کمکهای بلاعوض دولت در ترازنامه

بجز مواردی که نحوه انعکاس کمکهای بلاعوض مربوط به دارایی هـای ثابـت مـشهود در قـوانین آمره پیش بینی شده است ، در سایر موارد که اعمال الزامات این اسـتاندارد مـستلزم شـناخت کمک بلاعوض به عنوان بدهی است ، مانده این بدهی باید تحت عنوان ” مانده تعهدات مـرتبط با کمک بلا عوض” در صورتهای مالی انعکاس یابد.

کمکهای بلاعوض دریافتی جهت تحصیل داراییهای غیرجاری که عموماً به صورت بنیادی بر عملیات توسعه اقتصادی و فعالیت واحد تجاری مؤثر میباشد در اغلـب مـوارد طبـق رویه حسابداری مندرج در قوانین و مقررات آمـره مـستقیماً در بخـش حقـوق صـاحبان سرمایه تحت عناوینی از قبیل ” افزایش سرمایه دولـت” یـا ” سـرمایه اهـدایی” مـنعکس می شود.

نحوه انعکاس کمکهای بلاعوض دولت درصورت سود و زیان

آن گروه از کمکهای بلاعوض دولت که به موجب مقررات این استاندارد مستلزم شناسایی به عنوان درآمد دوره است، باتوجه به هدف کمک و ارتباط یا عدم ارتباط آن بـا فعالیـت اصلی واحد تجاری حسب مورد، به عنوان درآمد عملیاتی یا غیر عملیاتی و درصورت اهمیت به طور جداگانه در صورت سود و زیان ارائه میشود. به علت تنوع ماهیت کمکهای مزبور، این استاندارد نحوه طبقه بندی تفصیلی کمکهای دریافتی را مشخص نمی کند، زیرا این امـر مستلزم بررسی و قضاوت در مورد شرایط و نـوع کمـک دریـافتی اسـت. بـا ایـن حـال در مواردی که کمک بلاعوض دریافتی در قالب یارانه جهت جبران بخشی از بهـای تمـام شده محصول و یا جبران عدم النفع ناشی از فروش محصول به قیمتهای معین پرداخت گردد، این کمکها به ترتیب به صورت کسر از بهای تمام شده کالای تولید شده و افزایش مبلغ فروش در صورت سود و زیان یا در یادداشتهای توضیحی منعکس میشود.

سایر موارد افشا

موارد زیر درارتباط با کمکهای بلاعوض دولت باید در صورتهای مالی افشا شود :

الف . رویه حسابداری مربوط به کمک بلاعوض شامل نحوه ارائـه آن.

ب . اثر کمکهای بلاعوض برنتایج دوره جاری و دورههای آتی و وضعیت مالی واحد تجاری.

ج . در مواردی که کمک دولت به شکلی غیر از کمکهای بلاعوض بوده و اثرات با اهمیتـی بـر نتایج دوره داشته باشد، ماهیت و درصورت قابلیـت انـدازه گیـری ، بـراوردی از اثـرات اینگونه کمکها.

د . بدهیهای احتمالی مربوط به کمکهای بلاعوض قابل استرداد.

در مواردی که نتایج دوره به گونه ای با اهمیت تحت تأثیر کمک بلاعوض قـرار مـیگیـرد یـا انتظار می رود نتایج دوره های آتی از بابت شناخت تدریجی کمکهای بلاعوض قبلی به گونه ای با اهمیت تحت تأثیر قرار گیرد، برای درک صورتهای مالی، افـشای اثـرات ایـن کمکهـا بـر عملکرد مالی و وضعیت مالی واحد تجاری و ماهیت و میزان هریک از آنها ضروری است.

دوره یا دوره هایی که طی آن کمک بلاعوض در صورت سود و زیـان منظـور مـی شـود (با توجه به عملی بودن موضوع از نقطه نظر تعدد و تنوع کمکهای دریـافتی) لازم اسـت افشـا گردد. معمولاً، اشـاره کلی به دورههایی کـه در آن کمکهـای دریافت شـده قبلـی، به سود و زیان منظور خواهد شد، کفایت میکند.

در مورد کمکهای بلاعوض غیرپولی که مبانی ارزشیابی آن طبق قـوانین و مقـررات آمـره تعیین گردیده است، هرگاه کاربرد مبانی مذکور منجـر بـه ارزشـیابی داراییهـای اهـدایی به ارزشی کمتر از ارزش منصفانه آن شـود، موضـوع بایـد در یادداشـتهای توضـیحی و در صورت امکان همراه با اثرات مالی آن افشا گردد.

تاریخ اجرا

الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1380 و بعـد از آن شروع می شود، لازم الاجراست.