این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری”مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
هدف این استاندارد اطمینان از بکارگیری معیارهای شناخت و مبانی اندازه گیـری مناسـب در مورد ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمـالی و نیـز افـشای اطلاعـات کـافی در یادداشـتهای توضـیحی بـرای درک بهتـر ماهیـت، زمـانبنـدی و مبلـغ آنهـا توسـط استفاده کنندگان صورتهای مالی میباشد.
دامنه کاربرد
این استاندارد باید توسط کلیه واحدهای تجاری بـرای حـسابداری ذخـایر، بـدهیهای احتمـالی و داراییهای احتمالی، به استثنای موارد زیر، بکار رود:
الف. قراردادهایی که به موجب آن هیچ یک از طرفین به تعهدات خـود عمـل نکـرده انـد یـا هر دو طرف طبق قرارداد بخشی از تعهداتشان را متناسباً انجام داده اند، مگر در مواردی که قرارداد زیانبار باشد، و
ب . آنچه که مشمول سایر استانداردهای حسابداری است.
چنانچه استاندارد حسابداری دیگری نوع خاصی از ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهـای احتمالی را مورد بحث قرار دهد، واحد تجاری باید آن استاندارد را بکار بـرد. بـه عنـوان مثال، موارد خاصی از ذخایر در استانداردهای زیر مطرح شده است:
الف. پیمانهای بلندمدت (به استاندارد حسابداری شماره 9 با عنـوان حـسابداری پیمانهـای بلندمدت مراجعه شود)،
ب . اجارهها (به استاندارد حسابداری شماره 21 با عنوان حـسابداری اجـاره هـا مراجعـه شود). با توجه به اینکه استاندارد حسابداری شماره 21 حاوی الزامات خاصی برای اجارههای عملیاتی زیانبار نیست، این استاندارد در چنین مواردی کاربرد دارد، و
ج . فعالیتهای بیمه عمومی (به استاندارد حسابداری شماره 28 با عنـوان فعالیتهـای بیمـه عمومی مراجعه شود).
بعضی از مبالغی که با آن همانند ذخیره برخورد می شود ممکن است مربـوط بـه شـناخت درآمد باشد. برای مثال، مواردیکه واحد تجاری در مقابل دریافت حق اشتراک، خـدمات تعمیر خودرو ارائه میکند. این استاندارد با شـناخت درآمـد سـروکار نـدارد. اسـتاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان درآمد عملیاتی، شرایط شناخت درآمد عملیـاتی را مـشخص می کند و رهنمودی عملی برای بکارگیری معیارهای شناخت ارائه مـیدهـد. ایـن اسـتاندارد الزامات استاندارد حسابداری شماره3 را تغییر نمیدهد.
این استاندارد، ذخایر را به عنوان بدهیهایی تعریف کرده است که زمان تسویه و یـا تعیـین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجه میباشد. اصطلاح ” ذخیره” در مورد اقلامی از قبیـل کاهش ارزش داراییها و مطالبات مشکوک الوصول نیز بکار میرود. این اقلام مبلغ دفتـری داراییها را تعدیل میکند و مشمول این استاندارد نیست.
این استاندارد در مورد ذخیره تجدید ساختار (شامل عملیات متوقف شـده) کـاربرد دارد. هنگامیکه تجدید ساختار منطبق با تعریف عملیات متوقف شـده باشـد، طبـق اسـتاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهـداری شـده بـرای فـروش و عملیـات متوقف شده، موارد افشای بیشتری ضرورت دارد.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
• ذخیره : نوعی بدهی است که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجـه است.
• بدهی : عبارت از تعهد انتقا ل منافع اقتصادی توسط واحد تجاری، ناشی از معاملات یا سـایر رویدادهای گذشته است.
• رویداد تعهد آور : رویدادی است که تعهدی قانونی یا عرفی ایجاد میکند بـه گونـه ای کـه واحد تجاری ملزم به تسویه آن باشد.
• تعهد قانونی : تعهدی است که از قرارداد یا الزامات قانونی ناشی می شود.
• تعهد عرفی : تعهدی است ناشی از اقدامات واحـد تجـاری در مـواردی کـه واحـد تجـاری با توجه به نحوه عمل خود در گذشته، سیاست های اعلام شده یا آئین نامه هـای جـاری کـاملاً مشخص، به سایر اشخاص نشان داده است که مسئولیتهای خاصـی را خواهـد پـذیرفت، و در نتیجه، واحد تجاری ا نتظاری بجا برای آنها ایجاد کرده است که مسئولیتهای خـود را ایفـا خواهد کرد.
• بدهی احتمالی :
الف. تعهدی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشـی مـی شـ ود و وجـود آن تنهـا ازطریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتـی کـه بطـور کامـل در کنترل واحد تجاری نیست،تأیید خواهد شد، یا
ب . تعهدی فعلی است که از رویدادهای گذشته ناشی می شود اما بد لایل زیر شناسـا یی نمیشود:
1 . خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد محتمل نیست.
2 . مبلغ تعهد را نمیتوان با قابلیت اتکای کافی اندازه گیری کرد.
• دارایی احتمالی : یک دارایی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می شود و وجود آن تنها از طریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل تحـت کنترل واحد تجاری نیست، تأیید خواهد شد.
• قرارداد زیانبار : قراردادی است که مخارج غیرقابل اجتناب آن برای ایفای تعهدات ناشی از قرارداد، بیش از منافع اقتصادی مورد انتظار آن قرارداد است.
• تجدید ساختار : برنامهای است که توسط مدیریت طراحی و کنترل مـی شـود و در دامنـه فعالیت واحد تجاری و یا شیوه انجام آن فعالیت، تغییرات با اهمیتی ایجاد میکند.
ذخایر و سایر بدهیها
ذخایر را می توان از سایر بدهی ها مانند حسابهای پرداختنی تجاری و سایر حسابها و اسـناد پرداختنی متمایز کرد، زیرا درمورد زمان تسویه ویا مبلغ آن ابهـام وجـود دارد. حـسابهای پرداختنی تجاری، بدهی بابت کالاها و خدمات دریافت شده ای است که صورتحـساب آن دریافت گردیده یا با فروشنده در مورد مبلغ و زمان پرداخت مابه ازای آن توافق شده است. بنابراین وجه تمایز اصلی حسابهای پرداختنی تجاری با ذخـایر ایـن اسـت کـه مبلـغ آن با توجه به صورتحساب و زمان پرداخت آن نیز از طریق توافق با فروشنده مشخص میگـردد.
گروهی دیگر از بدهی ها بابت کالاها یا خدمات دریافت شدهای است که صورتحـساب آن دریافت نشده یا به طور رسمی با فروشنده در مورد مبلغ و زمان تـسویه آن توافـق نـشده است. در بعضی موارد برای تعیین مبلغ یا زمان تسویه بدهی هایی از قبیل بدهی مربـوط بـه آب و برق مصرف شده تا پایان دوره مالی که صورتحساب آن هنوز دریافت نشده است و نیز بدهی های دیگری از قبیل مالیات عملکرد، انجام برآورد لازم است، اما میـزان ابهـام در رابطه با این بدهی ها به مراتب کمتر از ذخایر است. اگرچه در عمل اصطلاح ذخیـره بـرای این نوع بدهی ها نیز استفاده میشود، اما اصطلاح ذخیره در این استاندارد بـرای بـدهی هایی بکار میرود که با تعریف مندرج در این استاندارد انطباق داشته باشد. ذخیره تضمین کالا، ذخیره پاکسازی محیط زیست، ذخیره دعاوی حقـوقی و ذخیـره مزایـای پایـان خـدمت، نمونه هایی از اینگونه بدهی هاست.
رابطه بین ذخایر و بدهیهای احتمالی
اگرچه برآورد ذخایر بهدلیل نامشخص بودن زمان تسویه و یا مبلغ آن توأم با احتمال است اما اصطلاح ” احتمالی” در این استاندارد درمورد بدهیها و داراییهـایی بکـار مـیرود کـه شناسایی نمیشود، زیرا وجود آنها تنها از طریق وقوع یا عدم وقوع یک یـا چنـد رویـداد نامشخص آتی که بطور کامل تحت کنترل واحد تجاری نیست، تأیید مـیگـردد. بعـلاوه، اصطلاح ” بدهی احتمالی” برای بدهی هایی بکار میرود که معیارهـای شـناخت را احـراز نمیکنند.
این استاندارد موارد زیر را از هم متمایز میکند:
الف. ذخایـر : بعنوان بدهی شناسایی میشود (با فرض اینکه برآورد اتکاپذیر قابـل انجـام باشد)، زیرا تعهدات فعلی است و ضرورت خروج منافع اقتصادی برای تسویه ایـن تعهدات محتمل است.
ب . بدهیهای احتمالی : بعنوان بدهی شناسایی نمیشود، زیرا:
1 . تعهدات احتمالی است و وجود تعهد فعلی واحد تجاری که منجـر بـه خـروج منافع اقتصادی میشود، باید تأیید گردد، یا
2 . تعهدات فعلی است که معیارهای شناخت مندرج در این اسـتاندارد را ندارنـد (زیرا خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد، محتمل نیست یا برآورد اتکاپذیر مبلغ تعهد امکانپذیر نمیباشد).
شناخت
ذخایـر
. ذخیره باید در صورت احراز معیارهای زیر شناسایی شود:
الف. واحد تجاری تعهدی فعلی (قانونی یا عرفی ) دارد که در نتیجه رویدادی در گذشته ایجـادشده است،
ب . خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد محتمل باشد ، و
ج . مبلغ تعهد بهگونهای اتکاپذیر قابل برآورد باشد.
اگر این شرایط احراز نگردد، هیچ ذخیرهای نباید شناسایی شود.
تعهد فعلی
در موارد بسیار نادر، وجود تعهد فعلی روشن نیست . در این موارد، چنانچه بـا در نظـر گـرفتن تمام شواهد در دسترس، احتمال وجود تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه بیشتر باشد، چنـین فـرض میشود که یک رویداد گذشته تعهد فعلی را بوجود آورده است.
در اغلب موارد روشن است که آیا رویداد گذشته منجر به تعهدی فعلی شده است یا خیر. در مواردی نادر مانند یک دعوی حقوقی ممکن است در مورد اینکه رویـدادهای خاصـی واقع شده یا اینکه آن رویدادها منجر به تعهد فعلی شده است، اختلاف نظر وجـود داشـته باشد. در این موارد واحد تجاری با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس شـامل نظـرات کارشناسان، وجود تعهد فعلی را در تاریخ ترازنامه مشخص میکند. شواهد مورد نظر شامل شواهد بیشتری است که از طریق رویدادهای بعد از تـاریخ ترازنامـه فـراهم شـده اسـت.
براساس این شواهد:
الف. اگر احتمال وجود تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه بیشتر باشد، واحـد تجـاری ذخیـره شناسایی میکند (به شرط اینکه معیارهای شناخت احراز گردد)، و
ب . در صورتی که به احتمال زیاد، تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه وجود نداشـته باشـد، واحد تجاری یک بدهی احتمالی را افشا میکند، مگر اینکـه امکـان خـروج منـافع اقتصادی بعید باشد .
رویداد گذشتهای که منجر به تعهد فعلی شود، رویداد تعهدآور نامیده میشود. برای اینکـه رویدادی تعهدآور تلقی شود، لازم است واحد تجاری هیچ راه کار عملی جز تسویه تعهـد ایجاد شده ناشی از این رویداد نداشته باشد. این وضعیت تنها در موارد زیر واقع میشود:
الف . الزام قانونی برای تسویه تعهد وجود داشته باشد، یا
ب . در مورد تعهد عرفی، هنگامیکه رویداد مورد نظر (که ممکن است ناشـی از اقـدام واحد تجاری باشد) انتظاراتی بجا مبنی بر ایفای تعهد واحـد تجـاری در اشـخاص دیگر ایجاد کند.
صورتهای مالی با وضعیت مالی واحد تجاری در پایان دوره گزارشـگری و نـه وضـعیت احتمالی آن در آینده سر و کار دارد. بنابراین، برای مخارجی که در آینـده جهـت انجـام فعالیت های آتی تحمل می شود، ذخیرهای شناسایی نمـی شـود. تنهـا بـدهی هایی در ترازنامـه شناسایی می شود که در تاریخ ترازنامه وجود داشته باشد.
تنها تعهداتی که ناشی از رویدادهای گذشته و مستقل از اقدامات آتی واحد تجاری است، بعنوان ذخیره شناسایی میشود. نمونه چنین تعهداتی شامل جرایم یـا مخـارج پاکـسازی تخریب غیرقانونی محیط زیست است که تسویه هر دو، صرفنظر از اقـدامات آتـی واحـد تجاری، منجر به خروج منافع اقتصادی خواهد شد. همچنین، واحد تجاری بـرای مخـارج برچیدن تأسیسات نفتی، به میزان تعهد خود بـرای جبـران خـسارات وارده قبلـی ذخیـره شناسایی میکند. از سوی دیگر، واحد تجاری ممکن است بدلیل ضـرورتهای تجـاری یـا الزامات قانونی، مایل یا ملزم باشد تا مخارجی را بـرای انجـام فعالیـت بـه روش خـاص در آینده تحمل کند (بـرای مثـال، نـصب فیلترهـای تـصفیه در یـک کارخانـه سـیمان)
از آنجا که واحد تجاری میتواند از طریق اقدامات آتـی (مثـل تغییـر روش عملیـات) از مخارج آتی اجتناب کند، بنابراین تعهد فعلـی بـرای آن مخـارج نـدارد و ذخیـرهای نیـز شناسایی نمی کند.
تعهد همیشه مستلزم وجود طرف دیگری است که تعهـد نـسبت بـه وی ایفـا مـیشـود. با این حال، مشخص بودن هویت طرف تعهد لازم نیـست و تعهـد ممکـن اسـت نـسبت به عموم باشد. چون تعهد همیشه مستلزم تقبل تکلیف درقبال طرف دیگری است، بنابراین تصمیم مدیریت اجرایی یا هیئت مدیره، به تعهد عرفی در تاریخ ترازنامه منجر نمـی شـود مگر اینکه قبل از تاریخ ترازنامه تصمیم به گونهای کاملاً مشخص به اطلاع اشخاص تحت تأثیر تصمیم رسیده باشد و در آنها انتظاراتی بجا مبنی بر ایفـای مـسئولیت توسـط واحـد تجاری ایجاد کرده باشد.
رویدادی که در زمان وقوع ایجاد تعهد نمیکند، ممکن است مدتی بعد بدلیل تغییر قـانون و یا اقدام واحد تجاری (برای نمونه، صدور یک اطلاعیه عمومی) که منجر به ایجاد تعهـد عرفی میشود، تعهدی ایجاد کند. بعنوان مثال، ممکن است زمانی که محیط زیست تخریب می شود، تعهدی برای جبران آن وجود نداشته باشد. اما ایجاد چنین خسارتی هنگـامی بـه رویداد تعهدآور تبدیل میشود که قانون جدیدی جبران خسارت موجود را الزامی کند یـا واحد تجاری مسئولیت جبران خسارت را درمقابل عموم بپذیرد بـه گونـهای کـه تعهـدی عرفی ایجاد شود.
یک طرح یا لایحه قانونی پیشنهادی، تنها در صورتی به ایجاد تعهد منجـر مـیشـود کـه تصویب آن تقریباً قطعی باشد. برای مقاصد این استاندارد، با چنین تعهـدی هماننـد تعهـد قانونی برخورد میشود. شرایط متفاوت حاکم بر تصویب قوانین سبب میشود تـا تعیـین یک رویداد واحد که حاکی از قطعیـت یـافتن تـصویب قـانون باشـد، غیـرممکن شـود. در بسیاری موارد، تا زمانی که قانون تصویب نشود، حـصول اطمینـان از قطعیـت یـافتن تصویب قانون غیرممکن است.
محتمل بودن خروج منافع اقتصادی
برای اینکه بدهی شرایط شناخت را احراز کند نه تنها وجود تعهد فعلی، بلکه محتمل بودن خروج منافع اقتصادی برای تسویه آن تعهد نیز ضروری است. در این اسـتاندارد، خـروج منافع اقتصادی درصورتی محتمل تلقی میشود که احتمال وقوع رویداد بیش از عدم وقوع آن باشد. چنانچه وجود تعهد فعلی محتمل نباشد، واحد تجـاری آن را بـه عنـوان بـدهی احتمالی افشا میکند مگر اینکه امکان خروج منافع اقتصادی بعید باشد .
درصورت وجود تعدادی تعهد مشابه (مثل ضمانت نامه های محصول یا قراردادهای مشابه)، محتمل بودن خروج منافع اقتصادی لازم برای تسویه، با درنظر گـرفتن مجمـوع تعهـدات هرگروه تعیین میشود. اگر چه ممکن است احتمال خروج منافع اقتصادی برای هر یـک ازاقلام به طور جداگانه کم باشد، ولی خروج منافع اقتصادی برای تسویه مجموع تعهدات آن گروه محتمل است. دراینگونه موارد (و درصـورت احـراز معیارهـای شـناخت) ذخیـره شناسایی میشود.
برآورد اتکاپذیر تعهد
استفاده از برآورد در تهیه صورتهای مالی امری اساسی است و اتکاپذیری آن را خدشه دار نمیکند. این امر بویژه درمورد ذخایر مصداق دارد که ماهیتاً نسبت به اکثر اقلام ترازنامـه ابهام بیشتری دارد. بجز در موارد بسیار نادر، واحد تجاری قادر است طیفی از نتایج ممکن را مشخص کند و بنابراین میتواند برای شناخت ذخیـره، تعهـد را بـه گونـه ای اتکاپـذیر برآورد کند.
در موارد بسیار نادر که تعیین مبلغ بدهی از طریق برآورد اتکاپذیر میسر نیست،این بـدهی به عنوان بدهی احتمالی افشا می شود.
بدهیهای احتمالی
واحد تجاری نباید بدهی احتمالی را شناسایی کند.
بدهی احتمالی افشا می شود، مگر اینکه امکان خروج منافع اقتصادی بعید باشد.
چنانچه واحد تجـاری مـشترکاً و متـضامناً درقبـال یـک تعهـد مـسئولیت داشـته باشـد، آن بخش از تعهد که انتظار می رود توسط سایر اشخاص ایفا شود بعنوان بـدهی احتمـالی محسوب میشود. واحد تجاری تنها برای بخشی از تعهد که خروج منافع اقتـصادی بـرای تسویه آن محتمل است، ذخیره شناسایی میکند، بجز در شـرایط بـسیار نـادر کـه نتـوان برآورد اتکاپذیر انجام داد.
وضعیت بدهی های احتمالی ممکن است نسبت به آنچه که در ابتدا انتظار مـی رفـت، تغییـر کند. بنابراین، بدهی های یادشده بطور مداوم ارزیابی میشود تا تعیین گردد که آیـا خـروج منافع اقتصادی محتمل شده است یا خیـر. چنانچـه خـروج منـافع اقتـصادی آتـی بـرای اقلامی که قبلاً به عنوان بدهی احتمالی تلقی شده اند، محتمـل شـود، در صـورتهای مـالی دورهای که میزان احتمال در آن تغییر میکند، ذخیره شناسایی میشـود (مگـر در شـرایط بسیار نادری که برآورد اتکاپذیر ممکن نباشد).
داراییهای احتمالی
واحد تجاری نباید دارایی احتمالی را شناسایی کند.
داراییهای احتمالی معمولاً از رویدادهای برنامه ریزی نشده یا غیرمنتظره ای ناشی مـی شـود. که ورود منافع اقتصادی به واحد تجاری را ممکن میسازد. برای مثال، میتوان به ادعـایی که واحد تجاری ازطریق مراحل قانونی پیگیری میکند اما پیامد آن نامشخص است، اشاره کرد.
داراییهای احتمالی در صورتهای مالی شناسایی نمی شـود، زیـرا ممکـن اسـت منجـر بـه شناخت درآمدی شود که هرگز تحقق نیابد. با این حال، زمانیکه تحقق درآمد تقریباً قطعی باشد، دارایی مربوط احتمالی نیست و شناسایی میشود.
دارایی احتمالی زمانی افشا میشود که ورود منافع اقتصادی محتمل باشد.
داراییهای احتمالی بطور مداوم ارزیابی میگردد تا اطمینان حاصل شـود کـه تغییـرات آن به نحو مناسب در صورتهای مالی منعکس شده است. چنانچه ورود منافع اقتـصادی تقریبـاً قطعی باشد، دارایی و درآمد مربوط در صورتهای مالی دورهای کـه تغییـر در آن رخ داده است، شناسایی میشود. همچنین در صورتی که ورود منافع اقتصادی محتمل شود واحـد تجاری داراییهای احتمالی را افشا میکند.
اندازه گیری
بهترین برآورد
مبلغ شناسایی شده بعنوان ذخیره باید بهترین برآورد از مخارجی باشد که بـرای تـسویه تعهـد فعلی در تاریخ ترازنامه لازم است.
بهترین برآورد از مخارج لازم برای تسویه تعهد فعلی، مبلغـی اسـت کـه واحـد تجـاری به طور منطقی لازم است برای تسویه تعهد یا انتقال به شخص ثالـث در تـاریخ ترازنامـه بپردازد. تسویه یا انتقال تعهد در تاریخ ترازنامه اغلب نـاممکن یـا غیـر اقتـصادی اسـت. با این حال، برآورد مبلغی که واحد تجاری به طور منطقی لازم است برای تسویه یـا انتقـال تعهد بپردازد، بهترین برآورد از مخارج لازم برای تسویه تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه است. نتایج و آثار مالی رویدادها، از طریق قضاوت مدیریت واحد تجاری باتوجه بـه تجربیـات گذشته درمورد رویدادهای مشابه و در بعضی موارد، گزارش کارشناسان مـستقل بـرآورد می شود. شواهد موردنظر شامل شواهد بیشتری است که رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامـه بدست می دهد.
نحوه برخورد با ابهام حاکم بر شناسایی ذخیره، به شرایط مرتبط با آن بستگی دارد. چنانچه ذخیرهای که اندازه گیری میشود مربوط به اقلام متعددی باشد، تعهد از طریق تعیـین وزن هر یک از پیامدهای ممکن با توجه به احتمال وقوع آنها برآورد میشود. این روش آماری برآورد، ” ارزش مورد انتظار ” نامیده میشود. بنابراین، مبلغ ذخیره به تناسب میزان احتمـال زیان، بعنوان مثال 60 درصد یا 90 درصد، متفـاوت خواهـد بـود. هنگـامی کـه پیامـدهای احتمالی دارای یک دامنه پیوسته است و احتمال وقوع هر رویداد در این دامنه مـشابه سـایر رویدادهاست، نقطه میانی این دامنه بعنوان ذخیره برآوردی مدنظر قرار می گیرد.
مثال : واحد تجاری محصولات خود را همراه با ضمانت شش ماهه بابت رفع هرگونـه عیـب و نقص ناشی از تولید به فروش مـی رسـاند. چنانچـه عیـب و نقـص کـشف شـده در تمـام محصولات فروش رفته جزئی باشد، هزینه رفع آن معادل یک میلیون ریال خواهد بود و اگر عیب و نقص کشف شده در تمام محصولات فروش رفته عمده باشد، هزینه رفع آن معادل چهار میلیون ریال خواهد بود. تجربیات گذشته و انتظارات آتی واحد تجاری حاکی از آن است که در سال آینده، 75 درصد محصولات فروش رفته فاقد عیب و نقص، 20 درصـد دارای عیب و نقص جزئی و 5 درصد نیز دارای عیب و نقص عمده خواهد بود. براسـاس الزامات بند 21 ،جاری احتمال خروج منافع اقتصادی بابت تعهدات مربـوط بـه ضـمانت محصولات را به طور کلی ارزیابی میکند. ارزش مورد انتظار هزینه رفع عیب و نقص محصولات به شرح زیر است:
(%75 صفر%) + (20 میلیون 1) + (%5 میلیون 4) = 0/4
ریسک و ابهام
ریسک و ابهام حاکم بر بسیاری از رویدادها و شرایط باید در دستیابی به بهترین برآورد ذخیـره درنظر گرفته شود.
ریسک بیانگر تغییرپذیری نتایج است. تعدیل ریسک ممکن است مبلغ بدهی را افزایش دهد. درشرایط ابهام، برای پرهیز از بیش نمایی درآمدها یا داراییها و کم نمایی هزینه ها یا بدهی ها، رعایت احتیاط در انجام قضاوت لازم است. با این حال، وجود ابهام، ایجاد ذخایر اضـافییا بیش نمایی بدهیها را توجیه نمی کند. به عنوان مثال، چنانچه هزینه های یک پیامد نامساعد خاص بصورت محتاطانه برآورد شود، میزان احتمال آن نباید بیش از واقـع درنظـر گرفتـه شود. باید مراقب بود تا از تعدیل مضاعف بابت ریسک و ابهـام و درنتیجـه بـیش نمـایی ذخیره اجتناب شود.
ارزش فعلی
هنگامی که اثر ارزش زمانی پول با اهمیت است، مبلغ ذخیره بایـد معـادل ارزش فعلـی مخـارج مورد انتظار لازم برای تسویه تعهد باشد.
با توجه به مشکلات عملی تعیین نرخهای تنزیل متفاوت و به منظـور ایجـاد یکنـواختی در شیوه محاسبه ارزش فعلی بدهی بلندمدت، توصیه میشود از نرخ بازده بدون ریسک، مانند نرخ سود سپرده های سرمایه گذاری بلندمدت بانکی یا نرخ اوراق مشارکت دولتی، استفاده شود.
رویدادهای آتی
اگر شواهد عینی کافی وجود داشته باشـد که رویدادهای آتی مؤثـر برمبلغ مورد نیـاز بـرای تسویـه تعهد، رخ خواهد داد، این رویدادها باید در تعیین مبلغ ذخیره در نظرگرفته شود.
رویدادهای آتی مورد انتظار ممکن است در اندازه گیری ذخایر اهمیت ویژهای داشته باشد. برای نمونه، ممکن است این اعتقاد وجود داشته باشد که مخارج برچیدن یک کارگـاه در پایان عمر آن به دلیل تغییرات آتی فناوری برچیدن، کاهش یابد. در این حالت، مبلغ ذخیره با توجه به تمام شواهد موجود در مورد فناوری قابل دسترس در زمـان برچیـدن، بـرآورد می شود.
واگذاری مورد انتظار داراییها
سود ناشی از واگذاری مورد انتظار داراییها نباید در اندازه گیری ذخیره در نظر گرفته شود.
سود ناشی از واگذاری مورد انتظار داراییها در اندازهگیری ذخیره درنظر گرفته نمـیشـود، حتی اگر واگذاری مورد انتظاررابطه نزدیکی با رویدادی داشته باشد که منجـر بـه ایجـاد ذخیره میشود. واحد تجاری سود ناشی از واگذاری مورد انتظار داراییها را در زمان تعیین شده مطابق استاندارد حسابداری مرتبط با دارایی مورد نظر شناسایی می کند.
جبران مخارج
چنانچه انتظار رود تمام یا بخشی از مخارج مورد نیاز برای تسویه ذخیره توسط شـخص دیگـری جبران شود، این مبلغ تنها زمانی بعنوان یک دارایی جداگانه شناسـایی مـی شـود کـه جبـران آنپس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقریباً قطعی باشد . مبلـغ شناسـایی شـده بـرای جبـر ان مخارج نباید بیش از مبلغ ذخیره باشد.
در صورت سود و زیان می توان هزینه مرتبط با یک ذخیره را پس از کسر مبلغ شناسـایی شـده برای جبران مخارج ارائه کرد.
در برخی موارد ممکن است تمام یا بخشی از مخارج مورد نیاز برای تسویه ذخیره، توسط شخص ثالثی پرداخت شود (برای نمونـه، از طریـق قراردادهـای بیمـه، تـضمین جبـران خسارت یا ضمانت فروشنده).
در بیشتر موارد، پرداخت تمام مبلغ موردنظر به عهده واحد تجاری است به گونه ای که اگر شخص ثالث به هر دلیل تعهد خود را ایفا نکند، واحد تجاری باید کل مبلغ را تسویه کند. در چنین وضعیتی، برای کل مبلغ بدهی ذخیره شناسایی میشـود و مخـارج قابـل جبـران توسط شخص ثالث تنها زمانی به عنوان یک دارایی جداگانه شناسایی میشود که جبـران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقریباً قطعی باشد.
در برخی موارد، واحد تجـاری درصـورت قـصور شـخص ثالـث در پرداخـت مخـارج موردنظر، متعهد به پرداخت آن نخواهد بود و در نتیجه ذخیرهای از ایـن بابـت شناسـایی نمیکند.
تغییر ذخایر
ذخایر باید در پایان هردوره مالی بررسی و برای نشان دادن بهترین برآورد جاری تعدیل شـود. هرگاه خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد، دیگر محتمل نباشد، ذخیره باید برگـشت داده شود.
درمواردی که برای تعیین مبلغ ذخیره از تنزیل استفاده می شود، مبلـغ دفتـری ذخیـره درهر دوره با گذشت زمان افزایش مییابد. این افزایش بعنوان هزینه مالی شناسایی میشود. استفاده از ذخایر
ذخیره باید تنها برای مخارجی استفاده شود که در اصل برای آن شناسایی شده است.
تنها مخارجی که با ذخیره اولیه مرتبط است از آن کسر میشود. کسر مخارج از ذخیـرهای که در ابتدا با هدف دیگری شناسایی شده است باعث میشود تا آثار دو رویداد متفـاوت پنهان بماند.
بکارگیری قواعد شناخت و اندازه گیری
زیان های عملیاتی آتی
بابت زیانهای عملیاتی آتی نباید ذخیره ای شناسایی شود.
انتظار وقوع زیانهای عملیاتی آتی ممکن اسـت بیـانگر کـاهش ارزش برخـی داراییهـای عملیاتی باشد. واحد تجاری لازم است موضوع کاهش ارزش این داراییها را مورد توجـه قرار دهد.
قراردادهای زیانبار
در صورتی که واحد تجاری قرارداد زیانبار داشته باشد، تعهد فعلی مربوط به زیان قرارداد باید به عنوان ذخیره شناسایی شود.
بسیاری از قراردادها، نظیر بعضی از سفارشات خرید عادی را مـیتـوان بـدون پرداخـت خسـارت بـه طـرف قـرارداد فسخ کـرد و بنابـراین بابت آنهـا تعهـدی وجـود نـدارد. سـایـر قـراردادهـا هم حقـوق و هم تعهداتی را بـرای طرفیـن قـرارداد ایجـاد میکنـد.هرگاه رویدادهایی موجب زیانبـار شـدن قرارداد شود، چنین قراردادی در دامنـه کـاربرد این استاندارد قرار میگیرد و یک بدهی وجود دارد که شناسایی میشود.
طبق این استاندارد، قرارداد زیانبار قراردادی است که مخارج غیرقابل اجتناب برای ایفـای تعهدات ناشی از قرارداد بیش ازمنافع اقتصادی مـورد انتظـار آن قـرارداد باشـد. مخـارج غیرقابل اجتناب قرارداد عبارت از حداقل خالص مخارج خـروج از قـرارداد یعنـی اقـل ” زیان ناشی از اجرای قرارداد” و ” مخارج جبران خسارت ناشی از ترک قرارداد” است.
قبل از ایجاد ذخیره برای یک قرارداد زیانبار، واحد تجاری زیان کاهش ارزش داراییهـای اختصاص یافته به آن قرارداد را شناسایی میکند.
تجدید ساختار
موارد زیر نمونه هایی از رویدادهایی است که میتواند مشمول تعریف تجدید ساختار باشد:
الف. فروش یا توقف یک فعالیت تجاری،
ب . بستن مکان فعالیت تجاری در یک کشور یا منطقه یا تغییر مکان فعالیتهای تجاری از یک کشور یا منطقه به کشور یا منطقه دیگر،
ج . تغییر ساختار مدیریت، برای نمونه، حذف یک لایه از مدیریت، و
د . تجدید سازمان اساسی که اثر با اهمیتی بر ماهیت و محور عملیـات واحـد تجـاری دارد.
تعهد عرفی در مورد تجدید ساختار تنها زمانی رخ میدهد که واحد تجاری:
الف. طرح تفصیلی مصوب برای تج دید ساختار داشته باشـد کـه حـداقل مـوارد زیـر در آن مشخص شده باشد:
1 . فعالیت تجاری موردنظر،
2 . مکانهای اصلی متاثر از تجدید ساختار،
3 .مکان، کارکرد و تعداد تقریبی کارکنانی که برای خاتمه خدمت آنها مزایایی پرداخـت خواهد شد،
4 . مخارجی که تحمل خواهد شد، و
5 . زمان اجرای طرح، و
ب . با شروع اجرای طرح یا اعلام ویژگیهای اصلی آن به اشخاصی که از آن متـاثر مـی شـوند، در آنها انتظاری بجا ایجاد کند که تجدید ساختار انجام خواهد شد.
شواهد لازم مبنی براینکه واحد تجاری اجرای طرح تجدید ساختار را آغاز نمـوده اسـت، ازطریق مواردی همچون پیاده سازی ماشین الات، فروش داراییها یا اعلام عمومی ویژگی های اصلی طرح فراهم میشود. اعلام عمومی یک طرح تفصیلی بـرای تجدیـد سـاختار تنها در صورتی تعهد عرفی برای تجدید ساختار ایجاد میکند که با جزئیات کامـل (یعنی ویژگیهای اصلی طرح را بیان کند) و به روشی صورت گیرد تا انتظاری بجـا مبنی بر انجام تجدید ساختار توسط واحد تجاری، در اشخاص دیگر از قبیل مشتریان، تولیدکنندگان و کارکنان (یا نمایندگان آنها) ایجاد کند.
اعلام یک طرح به اشخاص متاثر از آن، در صورتی موجـب تعهـد عرفـی مـیشـود کـه برنامه ریزی آن در اسرع وقت انجام شود و تکمیل آن در یک چـارچوب زمـانی صـورت گیرد، بطوریکه ایجاد تغییر با اهمیت در آن غیرمحتمل باشـد. در صـورت انتظـار تـأخیر طولانی قبل از شروع تجدید ساختار یا طولانی شدن غیرمعقول مدت تجدید ساختار، بعیـد است طرح مذکور در اشخاص دیگر انتظاری بجا ایجاد کند که واحـد تجـاری هنـوز بـه تجدید ساختار متعهد میباشد، زیرا چارچوب زمانی فرصتی برای واحـد تجـاری جهـت تغییر طرح هایش فراهم میکند.
تصمیم ارکان صلاحیتدار واحد تجاری برای تجدیـد سـاختار قبـل از پایـان دوره مـالی، موجب تعهد عرفی در تـاریـخ تـرازنـامـه نمیشـود، مگر اینکـه واحـد تجاری قبــل از تاریخ ترازنامه:
الف. طرح تجدید ساختار را شروع کرده باشد، یا
ب . ویژگیهای اصلی طرح را به اشخاص متأثر از آن بهگونهای اعلام کرده باشد کـه در آنها انتظاری بجا مبنی بر انجام تجدید ساختار توسط واحد تجاری بوجود آید. در بعضی موارد واحد تجاری تنها بعد از تاریخ ترازنامه اجرای طـرح تجدیـد سـاختار را آغاز میکند یا ویژگی های اصلی آن را برای اشخاص متأثر از آن اعلام مینماید. در این شرایط اگر تجدید ساختار با اهمیت باشد و عدم افشای آن بر تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان برمبنای صورتهای مالی تاثیر گذارد، طبق استاندارد حسابداری شماره 5 با عنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه، افشای آن ضروری است.
اگر چـه تعهد عرفی تنهـا از طریق تصمیم مدیریت ایجـاد نمیشـود، امـا ممکن اسـت سایر رویدادهای گذشته، همراه چنین تصمیمی، موجب ایجاد تعهد شـود. برای نمونــه ، نتایج مذاکره با نماینده کارکنان برای مزایای پایانخدمت یا مذاکره با خریداران درمـورد فروش یک بخش عملیاتی ممکن است منوط به تـصویب هیئـت مـدیره باشـد. پـس از تصویب و اعلام به اشخاص دیگر، واحد تجاری ،تعهد عرفی برای تجدید ساختار دارد.
در رابطه با فروش تمام یا بخشی از فعالیت تجاری، هیچ گونه تعهدی ایجاد نمی شود مگر اینکه واحد تجاری به موجب یک قرارداد فروش ملزم به فروش باشد.
حتی زمانیکه یک واحد تجاری تصمیم به فروش بخشی از فعالیـت تجـاری دارد و آن را به عموم اعلام مینماید، آن تصمیم به عنوان تعهد فروش تلقی نمیشود مگر آنکه خریدار، مشخص و قرارداد فروش الزامآور منعقد شده باشد. مادامی کـه قـرارداد فـروش الـزام آور وجود نداشته باشد، واحد تجاری قادر خواهد بود نظرش را تغییر دهـد و چنانچـه نتوانـد خریداری با شرایط قابل قبول بیابد، مجبور است راهکارهـای دیگـری را در نظـر بگیـرد. هنگامی که فروش فعالیت تجاری بعنوان بخشی از تجدید ساختار در نظـر گرفتـه شـود، داراییهای آن فعالیت از نظر کاهش ارزش بررسی می شـود. اگـر فـروش، تنهـا بخـشی از تجدید ساختار تلقی شود، تعهد عرفی ممکن است از سایر بخشهای تجدید ساختار ناشـی شود قبل از آنکه قرارداد فروش الزامآور منعقد گردد.
ذخیره تجدید ساختار باید تنها شامل مخارج مستقیم ناشی از تجدیـد سـاختار باشـد یعنـی آن مخارجی که هم برای تجدید ساختار ضروری است و هم به فعالیتهای جاری واحد تجاری مربـوط نباشد.
ذخیره تجدید ساختار شامل مخارجی نظیر موارد زیر نیست:
الف. بازآموزی یا جابجایی کارکنان دائم،
ب . بازاریابی، یا
ج . سرمایه گذاری در سیستمها و شبکه های توزیعی جدید.
این مخارج با اداره فعالیتهای تجاری در آینده مرتبط است و بدهی ناشی از تجدید ساختار در تاریخ ترازنامه نیست. چنین مخارجی مستقل از تجدید ساختار شناسایی میشود.
برای زیانهای عملیاتی آتی قابل تشخیص تا تاریخ تجدید ساختار ذخیره منظور نمـی شـود مگر اینکه مربوط به قراردادی زیانبار باشد.
سود حاصل از واگذاری داراییها در اندازه گیری ذخیـره تجدیـد سـاختار در نظـر گرفتـه نمی شود، حتی اگر فروش داراییها بخشی از تجدید ساختار تلقی شود.
افشا
واحد تجاری باید گردش هر طبقه از ذخایر را به شرح زیر افشا کند:
الف. مبلغ دفتری ابتدا و پایان دوره،
ب . ذخایر ایجاد شده طی دوره، شامل افزایش ذخایر موجود،
ج . مبالغ استفاده شده (مخارج تأمین شده از محل ذخیره) طی دوره،
د . مبالغ استفاده نشده برگشتی طی دوره، و
ه . افزایش مبالغ تنزیل شده طی دوره ناشی از گذشت زمان و اثر هرگونه تغییر در نرخ تنزیل. ارائه اطلاعات مقایسه ای الزامی نیست.
واحد تجاری باید برای هر طبقه از ذخایر موارد زیر را افشا کند:
الف. شرح مختصری از ماهیت تعهد و زمانبندی مورد انتظار برای خروج منافع اقتصادی،
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ یا زمان بندی خروج منـافع اقتـصادی و درصـورت ضـرورت، افشای کافی درمورد مفروضات اصلی مربوط به رویدادهای آتی، و
ج . مبلغ مخارج قابل جبران و دارایی شناسایی شده بابت جبران این مخارج.
واحد تجاری باید برای هر طبقه از بدهیه ای احتمالی در تاریخ ترازنامه، شرح مختصری از ماهیت بدهی احتمالی و موارد زیر را در صورت امکان افشا کند، مگر اینکه امکان هرگونه خـروج منـافع اقتصادی برای تسویه بعید باشد :
الف. برآورد اثر مالی آن که اندازه گیری شده است،
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ یا زمان بندی خروج منافع اقتصادی، و
ج . امکان هرگونه جبران مخارج.
این نکته مهم است که داراییهای احتمـالی بـهگونـهای افـشا گـردد کـه از ارائـه علائـم گمراه کننده درمورد احتمال ایجاد درآمد جلوگیری شود.
تاریخ اجرا
الزامات این استاندارد حسابداری در مورد کلیه صـورتهای مـالی کـه دوره مـالی آنهـا از تـ اریخ
1/1/1385 و بعد از آن شروع میشود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری
با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بینالمللی حسابداری شماره 37 بـا عنـوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی نیز رعایت می شود.
