این استاندارد باید با توجه به “مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری” مطالعه وبکار گرفته شود.
مقدمه
اطلاعات تاریخی مربوط به جریان وجوه نقد میتواند در قضاوت نسبت به مبلغ، زمـان ومیزان اطمینان از تحقق جریانهای وجوه نقد آتی به استفاده کنندگان صورتهای مالی کمـک کند. اطلاعات مزبور، بیانگر چگونگی ارتباط بین سودآوری واحد تجاری و توان آن جهت ایجاد وجه نقد و درنتیجه مشخص کننده کیفیت سود تحصیل شده توسـط واحـد تجـاری است. علاوه براین، تحلیلگران و دیگر استفاده کنندگان اطلاعات مالی اغلب به طور رسمی یا غیر رسمی مدلهایی را برای ارزیابی و مقایسه ارزش فعلی شجریانهـای وجـه نقـد آتـی واحدهای تجاری به کار میبرند. اطلاعات تاریخی مربوط به جریان وجوه نقد مـیتوانـد جهت کنترل میزان دقت ارزیابی های گذشته مفید واقع شود و رابطه بـین فعالیتهـای واحـد تجاری و دریافتها و پرداختهای آن را نشان دهد.
ارزیابی فرصتها و مخاطرات فعالیت تجـاری و وظیفـه مباشـرت مـدیریت مـستلزم درک ماهیت فعالیت تجاری از جمله نحوه ایجاد و مصرف وجه نقد توسط واحد تجاری اسـت.
ترازنامه، صورتهای عملکرد مالی و صورت جریان وجوه نقد تواماً اطلاعـاتی را در مـورد وضـعیت مـالی، عملکـرد مـالی و همچنـین نقـدینگی، توانـایی بازپرداخـت بـدهیها وانعطاف پذیری مالی فراهم می آورند. بدین لحاظ ایجاد ارتبـاط بـین اطلاعـات منـدرج درصورت جریان وجوه نقد و اطلاعات ارائه شده در صورتهای مـالی اساسـی دیگـر حـائزاهمیت است.
اگرچه صورت جریان وجوه نقد اطلاعاتی را درباره جریانهای وجه نقد واحد تجاری طـی دوره مالی مورد گزارش ارائه میکند، لیکن اطلاعات مزبور جهت ارزیابی جریانهای آتـی وجـه نقـد کفایت نمیکنـد. برخی جریانهـای وجـه نقـد ناشـی از معاملاتی است کـه در دورههای مالی قبل رخ داده و بعضاً انتظار میرود منجر به جریانهای وجه نقد دیگری در یکی از دوره های آتی گردد. بدین لحاظ بـرای ارزیـابی جریانهـای وجـه نقـد آتـی، صورت جریان وجوه نقد معمولاً باید توأم با صورتهای عملکرد مالی و ترازنامـه مـورد استفاده قرار گیرد.
از آنجا که صورت جریـان وجـوه نقـد تحـت تـأثیر برخوردهـای متفـاوت حـسابداری درخصوص معاملات و رویدادهای یکسان در سطح واحـدهای تجـاری مختلـف نیـست،ارائـه آن قابلیت مقایسه جنبه عملیاتی عملکرد مالی واحدهای تجاری مختلف را افـزایش میدهد.
اطلاعات ارائه شده در صورت جریان وجوه نقد در مقایسه بـا صـورتهای جریـان وجـوه مبتنی بر تغییر در سرمایه در گردش دارای مزایای زیر است:
الف. صورتهای جریان وجوه مبتنی بر تغییر در سرمایه در گردش، ممکن اسـت تغییـرات مرتبط با نقدینگی و تداوم فعالیت را پنهان کند. برای مثال، کاهش قابل ملاحظـه در وجه نقد موجود ممکن است به خاطر افزایش در موجودی مواد و کالا یا بدهکاران پنهان بماند. بدین ترتیب، واحدهای تجاری ممکن است علیرغم گـزارش افـزایش در سرمایه در گردش، دچار مشکل نقدینگی شوند. بـه گونـه ای مـشابه، کـاهش در سرمایه در گردش لزوماً بیانگر کمبود نقدینگی و خطر توقف فعالیت واحد تجـاری نیست.
ب . کنترل وجوه نقد، یک ویژگی معمول فعالیت تجاری است و یک تکنیک تخصـصی حسابداری به شمار نمیرود. بدین لحاظ جریـان وجـوه نقـد مفهـومی اسـت کـه در مقایسه با تغییرات در سرمایه در گردش از درک و پـذیرش بیـشتری برخـورداراست.
ج . در مدلهای ارزیابی واحدهای تجاری، وجه نقد به عنوان یـک داده مـستقیم کـاربرد دارد و لذا جریانهای تاریخی وجه نقد میتواند در این گونه مـوارد کـه اطلاعـات مربوط به جریان وجوه مبتنی بر تغییر در سـرمایه درگـردش فاقـد کـاربرد اسـت،مورد استفاده قرار گیرد.
د . صورتهای جریان وجوه مبتنی بر تغییر در سرمایه در گردش عمدتاً متکی به تفـاوت اقلام دو ترازنامه واحد تجاری است و درنتیجه حاوی اطلاعات جدیـدی نیـست و تنها اطلاعات موجود را با آرایش متفاوتی ارائه میکند. صورت جریان وجوه نقد ویادداشتهای توضیحی مربوط متضمن اطلاعاتی است که در صورتهای جریان وجوه مبتنی بر تغییرات در سرمایه در گردش افشا نمیشود.
دامنه کاربرد
کلیه واحدهای تجاری باید صورت جریان وجوه نقد را طبق الزا مات منـدرج در ایـن اسـتاندارد تهیه و آن را به عنوان یک صورت مالی مستقل به همراه سایر صورتهای مالی ارائه کنند.
استفادهکنندگان صورتهای مالی نیازمند اطلاعاتی در خصوص چگونگی ایجـاد و مـصرف وجه نقد توسط واحد تجاری هستند. این نیاز صرف نظر از ماهیت فعالیتهای واحد تجاری و تلقی یا عدم تلقی وجه نقد به عنوان محـصول واحـد تجـاری، وجـود دارد، چـرا کـه علیرغم تفاوت این واحدها از لحاظ فعالیتهای اصلی درآمد زا، نیاز آنهـا بـه وجـه نقـد عمدتاً از دلایل مشابهی ناشی میشود. به عبارت دیگر واحدهای تجـاری جهـت هـدایت عملیات، تسویه تعهدات و پرداخت سود سهام تماماً به وجه نقد نیاز دارند.
ممکن است استدلال شود که در مورد بانکها، وجه نقـد حکـم موجـودی کـالا را دارد وبه جای ارائـه صورت جریان وجوه نقد، ارائـه اطلاعاتی در زمینه منابع سـرمایهای بانـک مفیدتر خواهد بود. گرچه منابع سرمایهای شاخصی مهم برای ارزیـابی تـداوم عملیـات و انعطاف پذیری مالی بانکهاست، با اینحال اعتقاد بر این است که صورت جریان وجوه نقد اطلاعات مفیدی در مورد منابع وجه نقد و نحوه استفاده از آن در اختیار اسـتفاده کنندگان صورتهای مالی قرار میدهد. با این حال ارائــه اطلاعـات دربـاره جریانهـای وجـه نقـد ناخالص عملیاتی توسط بانکها برای استفاده کنندگان صورتهای مالی مفیـد نخواهـد بـود، چرا که جریانهای وجه نقد ناخالص عملیاتی اغلب ناشـی از تـصمیمات اشـخاص ثالـث از قبیل سپردهگذاران و دریافت کنندگان تسهیلات مالی است و این جریانهـای وجـه نقـد خارج از کنترل روزمره مدیریت بانک است. بدین لحاظ در ارتباط با بانکها اعتقاد بر ایـن است که گزارش خالص جریان وجوه نقد عملیاتی همراه بـا ارائــه اطلاعـاتی در مـورد جریان وجوه نقد ناشی از فعالیتهای سرمایه گذاری و تأمین مـالی بانـک مـیتوانـد بـرای استفاده کنندگان صورتهای مالی بانکها مفید واقع شود. بدین لحـاظ بانکهـا نیـز در دامنـه کاربرد این استاندارد واقع میشود.
در مورد شرکتهای بیمه نیز ممکن است استدلال شود که صورت جریان وجوه نقـد، اطلاعـات مفیدی ارائه نمیکند، چرا که برخلاف شرکتهای تولیدی، جریانهای ورودی وجـه نقدشـرکتهای بیمه، مربوط به حق بیمه های دریافتی است که بنابر ماهیت، مقدم بر جریانهای خروجی وجه نقـد مربوط به خسارتهای پرداختی است و این تقدم و تأخر گاه در حدی است که جریانهای ورودی و خروجی از لحاظ زمانی از یکدیگر فاصله زیادی دارند و لـذا صـورت جریـان وجـوه نقـد نمیتواند اطلاعات مفیدی در مورد نقدینگی، تداوم عملیات و انعطاف پـذیری مـالی شـرکتهای بیمه ارائه کند. علیرغم توجیهات بالا، اعتقاد بر این است که صورت جریان وجوه نقـد هرگـاه توأم با صورتهای عملکرد مالی و ترازنامه به کار گرفته شود، تصویری جامع از عملکـرد مـالی، وضعیت مالی و انعطافپذیری مالی شرکتهای بیمه ارائه میکند. با این حـال هرگـاه جریانهـای وجوه نقد ناشی از بیمههای بلندمدت از قبیل بیمه عمر و بیمه بازنشستگی به گونهای اتکا پـذیر قابل تفکیک از جریانهای نقدی مربوط به سایر فعالیتهای شرکت باشد (مثلاً از طریق نگهـداری حسابهای مستقل جهت فعالیتهای مربوط)، انعکاس آنها در متن صورت جریان وجوه نقد توصیه نمیشود، مگرآنکه این جریانهای نقدی مربوط به خود شرکت بیمـه باشـد و مـواردی از قبیـل برداشت وجه نقد از وجوه مربوط به حسابهای مستقل بلندمدت توسط شرکت را شامل شود.
حذف برخی جریانهای نقدی از صورت جریان وجوه نقد شرکتهای بیمه ، به دلیل عدم ارتباط مستقیم با ارزیابی انعطـاف پـذیری مـالی واحـد تجـاری صـورت می پذیرد. با این حال ممکن است استفاده کنندگان صورتهای مالی شرکتهای بیمه نیاز بـه اطلاعاتی در مورد کل داراییهای نقدگونه این شـرکتها جهـت تـصمیم گیـری در مـورد نقدینگی بلندمدت و تداوم عملیات آنهـا داشـته باشـند. در چنـین شـرایطی مـیتـوان اطلاعات اضافی را درمورد گردش آن دسته از داراییهای نقدگونـه کـه جریـان نقـدی مرتبط با آنها در صورت جریان وجوه نقد ارائه نشده است، در اختیار اسـتفاده کننـدگان صورتهای مالی قرار داد.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
• وجه نقد: عبارت است از موجودی نقد و سپرده های دیداری نزد بانکها و مؤسـسات مـالی اعم از ریالی و ارزی (شامل سپرده های سرمایه گذاری کوتاه مدت بدون سررسید ) به کـسر اضافه برداشتهایی که بدون اطلاع قبلی مورد مطالبه قرار میگیرد.
• جریـان وجه نقد: عبارت است از افزایش یـا کاهش در مبلـغ وجه نقد ناشی از معاملات بـا اشخاص حقیقی یا حقوقی مستقل از شخـصیت حقـوقی واحــد تجــاری و ناشـی از سایــر رویدادها.
• فعالیتهای عملیاتی: عبارت از فعالیتهای اصلی و مستمر مولد درآمد عملیاتی واحد تجاری است.
• فعالیتهای سرمایه گذاری: عبارت است از تحصیل یا واگذاری سرمایه گذاریهای کوتاه مدت و بلندمدت، داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود و نیز پرداخـت و وصـول تـسهیلات اعطایی به اشخاص مستقل از واحد تجاری غیر از کارکنان .
• فعالیتهای تأمین مالی : عبارت از فعالیتهایی است که منجر به تغییـرات در میـزان و ترکیـب سرمایه و استقراضهای واحد تجـاری (بجـز اضـافه برداشـتهای منظـور شـده در محاسـبه وجه نقد)، گردد.
• جریانهای وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی : در ایـن اسـ تاندارد شـامل جریانهـای نقـدی ورودی و خروجی ناشی از فعالیتهای عملیاتی به شرح تعریف مندرج در همین بنـد و نیـز آن دسته از جریانهای نقدی است که ماهیتاً به طـور مـستقیم قابـل ارتبـاط بـا سـایر طبقـات جریانهای نقدی صورت جریان وجوه نقد نباشد.
• جریانهای نقدی استثنایی : به آن دسته از جریانهای ورودی و خروجی وجه نقد اطلاق می شود که دارای اهمیت نسبی است ، از عملیات در حال تداوم واحد تجاری ناشی می شود و اقلامـی را در بر می گیرد که به منظور ارائـه تصویری مطلـوب از انعطـاف پـذیری واحـد تجـا ری، افشای جداگانه آنها به لحاظ استثنایی بودن ماهیت یا وقوع ضرورت می یابد. این اقلام لزوماً با اقلام استثنایی مندرج در صورت سود و زیان ارتباط ندارد.
وجه نقد
وجه نقد در این استاندارد تنها به موجـودی نقـد و سـپرده هـای دیـداری نـزد بانکهـا و مؤسسات مالی اعم از ریالی و ارزی (شامل سپرده های سرمایه گذاری کوتـاه مـدت بـدون سررسید) اطلاق میگردد. در مواردی که اضافه برداشت در حسابجاری مجاز باشد (مثلاً اضافه برداشـت در حـسابهای بـانکی خـارج از کـشور توسـط واحـد تجـاری)،مانـده اضافه برداشتهایی که بدون اطلاع قبلی مورد مطالبه قرار گیرد باید از مبلـغ مـذکور کـسر گردد. ویژگی دیداری بودن در مورد اقلام تشکیلدهنده وجه نقد بدین معنی است که ایـن اقلام بدون اطلاع قبلی قابل برداشت یا مطالبه باشد. سپرده های سرمایه گـذاری بلندمـدت وجه نقد تلقی نمیشود، زیرا هدف از نگهداری آنها تحصیل سود است. هرگاه برای تسویه اضافه برداشتهای بانکی مهلتی تعیین شده باشد درصورتی مـیتـوان آنهـا را در محاسـبه وجه نقد منظور کرد که مهلت مزبور از یک روز کاری تجاوز نکند.
تعریف مذکور دربرگیرنده اقلامی از سرمایه گذاریها و اسـتقراض کوتـاه مـدت کـه معمولاً درصورت جریان وجوه نقد سایر کـشورها تحـت عنـوان معـادل وجـه نقـد از آنهـا یاد میشود، نیست. معادل وجه نقد بنابر تعریف رایج عبارت از سرمایهگذاریهای کوتـاه مـدت سریع التبدیل به وجه نقد است که احتمال خطر کاهش در ارزش آن ناچیز بوده و به آسـانی و بدون اطلاع قبلی قابل تبدیل به مبلغ معینی وجه نقد باشد و موعـد آن در زمـان تحـصیل تـا سررسید حداکثر سه ماه باشد به کسر وامها و قرض الحسنه هـای دریـافتی از بانکهـا و سـایر اشخاص که ظرف سه ماه از تاریخ تحصیل قابل بازپرداخت است. عدمشمول معادل وجه نقد در تعریف وجه نقد در این استاندارد به دلایل مندرج در صفحه بعد صورت گرفته است:
الف. تشخیص اقلام معادل وجه نقد از سایر سرمایه گذاریهای کوتاه مدت واحد تجاری یا استقراض های کوتاه مدت براساس یک مرزبندی اختیاری صورت گرفتـه اسـت. ایـن نحوه عمل موجب می شود اولاً نقـش صـورت جریـان وجـوه نقـد در کمـک بـه استفاده کنندگان صورتهای مالی جهت ارزیـابی نقـدینگی و انعطـاف پـذیری مـالی تضعیف گردد و ثانیاً تـصویری مـصنوعی از نحـوه عمـل واقعـی مـدیریت مـالی واحدهای تجاری که اغلب به چنین تفکیکی بین اقـلام معـادل وجـه نقـد و سـایر فعالیتهای سرمایه گذاری یا تأمین مالی اعتقاد ندارند، ارائه شود.
ب . تعریف وجه نقد بدون شمول اقلام معادل وجه نقد تطابق بیشتری با تفکر حـاکم بـر مدیریت فعالیتهای اقتصادی و فرهنگ رایج تجاری کشور دارد.
ج . انعکاس جریانهای نقدی مرتبط با اقلام معادل وجه نقد تحت عنوان جریانهای نقدی ناشی از سرمایه گذاریهای کوتاه مدت یا جریانهای نقدی ناشـی از فعالیتهـای تـأمین مالی درصورت جریان وجوه نقد، هماهنگی بیشتری بین این صورت و طبقـه بنـدی اقلام مربوط در ترازنامه فراهم می آورد.
د . عدم شمول اقلام معادل وجه نقد در تعریف وجه نقـد، قابلیـت مقایـسه جریانهـای نقدی واحدهای تجاری مختلف را افزایش میدهد.
طبقه بندی جریانهای نقدی و نحوه ارائه صورت جریان وجوه نقد
صورت جریان وجوه نقد باید منعکس کننده جریانهای نقدی طی دوره تحت سرفـصلهای اصـلی زیر باشد:
ـ فعالیتهای عملیاتی،
ـ بازده سرمایه گذاری ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی،
ـ مالیات بر درآمد،
ـ فعالیتهای سرمایه گذاری، و
ـ فعالیتهای تأمین مالی.
در ارائـه جریانهای نقدی ، رعایت ترتیب سرفصلها به شرح بالا و نیز ارائـه جمع جریانهای نقدی منعکس شده در هر سرفصل و جمع کل جریانهای نقدی قبل از سرفصل فعالیتهای تـأمین مـالی ضرورت دارد.
صورت جریان وجوه نقد همچنین بایـد شـامل صـورت تطبیـق مانـده اول دوره و پایـان دوره وجه نقد باشد . صورت تطبیق مزبور باید هرگونه تفاوتهای ارزی ناشی از مانده هـای وجـه نقـد ارزی که به سود و زیان منظور شده است من جمله تفاوتهای ارزی ناشی از تسعیر جریانهای نقدی واحدهای تجاری فرعی خارجی به نرخ هایی غیر از نرخ تاریخ ترازنامه و سایر گردشهای مربوط را نشان دهد .
به منظور ارتقای درک استفاده کنندگان از صورتهای مالی و کمک به دسـتیابی بـه اهـداف گزارشگری وجه نقد از طریق ارائـه اطلاعات مفید، لازم است هریک از جریانهای نقـدی در قالب طبقات همگون که معمولاً قابل ارتباط بـا فعالیتهـای اصـلی بـه وجـود آورنـده جریانهای نقدی مربوط است، در صورت جریان وجوه نقد انعکاس یابد. از آنجا که ارائـه صورت مزبور در قالب سرفصلهای اصلی به قابلیت مقایسه اطلاعات در سطح واحـدهای تجاری مختلف کمک میکند.
هریک از سرفصلهای اصلی صورت جریان وجوه نقد متشکل از سرفصلهای فرعـی اسـت که با توجه به تنوع جریانهای نقدی در واحدهای تجاری مختلف، میتواند متفاوت باشـد . بـدیهی اسـت واحـدهای تجـاری میتوانند علاوه بر سرفصلهای فرعی موصوف، سرفصلهای فرعی دیگـری را کـه متـضمن اطلاعات مربوط به شرایط خاص آن واحدها باشد، در ارائـه صورت جریـان وجـوه نقـد بکار گیرند.
گزارش جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی
مبلغ جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی، یکی از شاخصهای اصلی ارزیـابی ایـن موضوع است که عملیات واحد تجاری تا چه میزان به جریانهای وجه نقـد کـافی جهـت بازپرداخت وام ها، نگهداشت توان عملیاتی واحد تجاری و پرداخت سود سهام منجر شـده کرده است. ارائه اطلاعات درباره جزئیات جریانهای نقدی عملیاتی تاریخی، در کنار سایر اطلاعات، برای پیشبینی جریانهای نقدی آتی مفید خواهد بود.
فعالیتهای عملیاتی عبارت از فعالیتهای اصلی مولد درآمد عملیاتی واحـد تجـاری اسـت. فعالیتهای مزبور متضمن تولید و فروش کالا و ارائـه خدمات است و هزینهها و درآمدهای مرتبط با آن در تعیین سود یا زیان عملیاتی درصـورت سـود و زیـان منظـور مـی شـود. جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی اساساً دربرگیرنده جریانهای ورودی و خروجی نقدی مرتبط با فعالیتهای مزبور است. مثال هـایی از جریانهـای نقـدی ناشـی از فعالیتهـای عملیاتی به شرح زیر است:
الف . دریافتهای نقدی حاصل از فروش کالا و ارائـه خدمات.
ب . دریافتهای نقدی حاصل از حق امتیـاز، حـقالزحمـه، کـارمزد و سـایر درآمـدهای عملیاتی.
ج . پرداختهای نقدی به فروشندگان کالا و خدمات.
د . پرداختهای نقدی به کارکنان واحد تجاری یا از جانب آنها.
ه . دریافتها و پرداختهای نقدی یک شرکت بیمه بابت حق بیمه ها، خسارات، مـستمری ها و سایر پرداختهای بیمه ای.
و . دریافتها و پرداختهای مرتبط با قراردادهای منعقد شده با اهداف تجاری و عملیاتی.
ز . پرداختهای نقدی بابت مزایای پایان خدمت کارکنان و هزینه سازماندهی مجدد.
از آنجا که طبقه بندی جریانهای نقدی در صورت جریان وجوه نقد به سرفصل های مشخصی محدود شده است، همواره این احتمال وجود دارد که برخی جریانهای نقدی ماهیتاً به طور مستقیم قابل ارتباط با هیچ یک از سرفصلهای اصلی نباشد. بدین لحاظ ، بـه موجـب ایـن استاندارد درصورت وجود چنین اقلامی، جریانهای نقدی مربوط به عنوان جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی طبقه بندی میشود. نمونه این اقلام، جریانهای نقدی مـرتبط بـا فروش مواد اولیه در واحدهای تجاری تولیدی و جریانهای نقدی ناشی از خـدمات جنبـی فعالیتهای اصلی از قبیل حمل موردی کالای فروش رفته است.
واحدهای تجاری باید جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی را با بکارگیری یکـی از روشـهای زیر گزارش کنند:
الف . روش مستقیم که به موجب آن ناخالص وجوه نقد دریافتی و پرداختی بر حـسب طبقـات عمده افشا می شود، مگر در مورد جریانهای نقدی عملیاتی که برمبنای خالص گزارش میشود، یا
ب . روش غیرمستقیم که به موجب آن سود یا زیان عملیاتی با انجام تعدیلات زیر بـه خـالص جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی تبدیل میشود:
ـ اثر معاملات و رویدادهایی که دارای ماهیت غیر نقدی است، و
ـ اثر اقلامی که در محاسبه سود یا زیان عملیاتی دوره جاری منظور شده باشـد، لـیکن
جریانهای نقدی مرتبط با آنها در دوره های قبل حادث شده یـا در دوره هـای آینـده حادث خواهد شد و بالعکس.
برای گزارش خالص جریان وجـوه نقـد ناشـی از فعالیتهـای عملیـاتی در روش مـستقیم، دریافتهـا و پرداختهای نقـدی عملیاتی (از قبیل دریافتهای نقدی از مـشتریان، پرداختهـای نقـدی به فروشندگان و پرداختهای نقدی به کارکنان یا از جانب کارکنان) که تشکیل دهنده خالص جریان وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی است، به طـور جداگانـه در صـورت جریان وجوه نقد ارائه میشود. در گزارشگری به روش غیر مستقیم، با انجام تعـدیلاتی در سود یا زیان عملیاتی در رابطه با موارد مندرج در صفحه بعد، جریان خـالص وجـه نقـد ناشی از فعالیتهای عملیاتی محاسبه میشود:
الف . اقلام با ماهیت غیرنقدی از قبیل هزینه اسـتهلاک و هزینـه مزایـای پایـان خـدمت کارکنان.
ب . اقلامیکه در محاسبه سود یا زیان عملیاتی دوره جاری منظور شده، لیکن جریانهای نقدی مرتبط با آن به ترتیب در دورههای قبل حادث شده است یا در دوره های آینده حادث خواهد شد و بالعکس، از قبیل افزایش یا کاهش مانده موجودی مواد و کـالا و حسابهای دریافتنی و پرداختنی عملیاتی نسبت به مانـده پایـان دوره قبـل و نیـز افزایش یا کاهش مانده پیشپرداخت هزینه و خرید کالا و پـیش دریافـت درآمـد و فروش کالا نسبت به مانده پایان دوره قبل.
لازم به ذکر است که در محاسبه جریان خالص وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی، اقلام مورد اشاره در بند 20 ،درصورت وجود، نیز باید مدنظر قرار گیرد.
مزیت اصلی روش مستقیم این است که دریافتها و پرداختهـای نقـدی عملیـاتی را نـشان میدهد. اطلاع از منابع مشخص دریافتهای نقدی و مقاصد مربـوط بـه پرداختهـای نقـدی انجام شده در دوره های گذشته میتواند در براورد جریانهای نقدی آتی مفید واقـع شـود،
لیکن ممکن است در برخی موارد، منافع حاصل از ارائـه اطلاعـات بـه اسـتفاده کننـدگان بدین شیوه، بر هزینه های تهیه و ارائـه این اطلاعات توسط واحد تجـاری فزونـی نداشـته باشد، لذا این استاندارد کاربرد روش مستقیم را الزامی نمی داند. با اینحال در شرایطی کـه مزایای اطلاعات ارائه شده در روش مستقیم بر هزینه های تهیه این اطلاعات فزونی داشـته باشد، به منظور ارائـه اطلاعات مفید، استفاده از روش مستقیم توصیه میشود.
مزیت اصلی روش غیرمستقیم این است که تفاوت بین سود عملیاتی و جریان وجـه نقـد ناشـی از فعالیتهـای عملیـاتی بـه گونـه برجـسته ای نـشان داده مـیشـود. بـسیاری از استفادهکنندگان صورتهای مالی معتقدند که چنین صورتی در ارائـه تـصویری از کیفیـت سود واحد تجاری، حائز اهمیـت اساسـی اسـت. برخـی سـرمایه گـذاران و بـستانکاران، جریانهای نقدی آتی را از طریق تخمین سود آتی و انجام تعدیلاتی در رابطه بـا اقـلام بـا ماهیت غیرنقدی و نیز اقلام مبتنیبر تعهدی عمل کردن درآمد و هزینه براورد میکنند و از این رو، اطلاعات مربوط به تعدیلات مزبور در دوره هـای گذشـته مـیتوانـد در بـرآورد تعدیلات آتی مفید واقع شود.
در ارائـه جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی، تبعیت از الگوهای زیر ضروری است:
الف . در صورت کا ربرد روش مستقیم ، اجزای تشکیل دهنده خالص جریانهای نقـدی ناشـی از فعالیتهای عملیاتی در صورت جریان وجوه نقد ارائه شود و صورت تطبیق خالص جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عمل یاتی با سود یا زیان عملیاتی از طریـق یادداشـتهای توضـیحی ارائه شود.
ب . در صورت کاربرد روش غیرمستقیم ، خالص جریانهای نقدی ناشی از فعالیتها ی عملیاتی درصورت جریان وجوه نقد نمایش یابد و صورت تطبیق آن با سود یا زیان عملیاتی از طریق یادداشتهای توضیحی ارائه شود.
به منظور فراهم کردن قابلیـت مقایـسه، لازم اسـت واحـدهای تجـاری مختلـف در تهیـه صورت جریان وجوه نقد از شکل واحدی تبعیت کنند. در این رابطه ضروری است خالص جریان نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی در صورت جریان وجـوه نقـد انعکـاس یافتـه و صورت تطبیق آن با سود یا زیان عملیـاتی دوره در یادداشـتهای توضـیحی افـشا شـود.
انعکاس صورت تطبیق مزبور در یادداشتهای توضیحی به این دلیل است که این صـورت، بخشی از صورت جریان وجوه نقد محسوب نمیشود، چرا که اطلاعات ارائـه شـده درآن در چارچوب وظایف اصلی صورت اخیر یعنی ارائـه اطلاعات در مورد منابع و مـصارف وجه نقد و تغییرات نقدینگی واحد تجاری قرار نمیگیرد، بلکه ارائـه آن اصولاً به منظـور ایجاد ارتباط بین اطلاعات مندرج در صورت جریان وجوه نقد و اطلاعات ارائـه شـده در سایر صورتهای مالی اساسی صورت میگیرد. باتوجه بـه مطالـب یـاد شـده، در صـورت بکــارگیری روش مــستقیم، ضــمن درج دریافتهــا و پرداختهــای نقــدی عملیــاتی در صورت جریان وجوه نقد، صورت تطبیـق یادشـده نیـز در یادداشـتهای توضـیحی ارائـه میشود.
گزارش سایر جریانهای نقدی
کلیـه جریانهــای عمــده ورودی و خروجــی نقــدی مـرتبط بــا هریــک از سرفــصلهای ” بــازده سرمایه گـذاریها و سـود پرداختـی با بـت تـأمین مـالی “، ” مالیـات بـر درآمـد ” ، ” فعالیتهـای سرمایه گذاری ” و ” فعالیتهای تأمین مالی ” باید برمبنای ناخالص و به طـور جداگانـه در صـورت جریان وجوه نقد انعکاس یابد ، مگر در مورد جریانهای نقدی مشروحه در بنـدهای 36 و 38 کـه برمبنای خالص گزارش میشود .
بازده سرمایه گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی
به موجب این استاندارد، ارائـه خالص جریان نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی نباید تحت تأثیر ساختار سرمایه واحد تجاری قرار گیرد و بدین ترتیب پرداختهای مـرتبط بـا سـود و کارمزد تأمین مالی باید جداگانه نـشان داده شـود و نیـز نحـوه ارائــه صـورت جریـان وجوه نقد باید تا حد امکان با سایر صورتهای مالی اساسی از جمله صورت سود و زیـان هماهنگی داشته باشد. براین اساس، به استثنای مورد مندرج در بند 30 ، کلیه مبالغ دریافتی و پرداختی در رابطه با سود سهام، درآمد سرمایهگـذاری و سـود و کـارمزد تـأمین مـالی معمولاً در سرفصل جداگانهای با عنوان ” بازده سرمایهگذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی” طبقه بندی میشود.
بازده سرمایه گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی دربرگیرنـده دریافتهـای حاصـل از مالکیت سرمایهگذاریها و سود دریافتی از بابت سـپرده هـای سـرمایه گـذاری بلندمـدت و کوتاه مدت بانکی و نیز پرداختهای انجام شده به تأمین کنندگان منابع مالی است بجز موارد مندرج در بندهای 19 ،33 و 35 این استاندارد که تحت سرفصلهای ” فعالیتهای عملیاتی”، ” فعالیتهای سرمایه گذاری” و ” فعالیتهای تأمین مالی” طبقه بندی میشود. نمونه اقلامی کـه تحت سرفصل “بازده سرمایهگذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مـالی” ارائـه مـیشـود، به شرح زیر است:
الف. جریانهای نقدی ورودی:
– سود و کارمزد دریافتی، و
– سود سهام دریافتی شامل سودسـهام دریـافتی از شـرکتهای سـرمایه پـذیری کـه سرمایه گذاری در آنها به روش ارزش ویژه در حسابها انعکاس یافته است.
ب . جریانهای نقدی خروجی:
– سود و کارمزد پرداختی (اعم از اینکه به حساب دارایی تحصیل شده یا به هزینه دوره منظور شده باشد)،
– سود سهام پرداختی، و
– حصه ای از اقساط اجاره به شرط تملیک پرداختی که هزینه تأمین مالی محسوب میشود.
در مورد برخی واحدهای تجاری از قبیل بانکها، مؤسسات مالی، شرکتهای سرمایه گذاری و شرکتهای بیمه هرگاه اقلامی ازقبیل سود سهام، سود تسهیلات دریافتی و پرداختی، سود پرداختی به صاحبان سپردههای سرمایهگذاری، درآمد سرمایهگذاریها و نظایر آن در محاسـبه سـود (زیان) عملیاتی در صورت سود و زیان منظور شـود، کلیـه مبـالغ دریـافتی و پرداختـی در رابطه بـا اقلام مزبـور به عنوان جریـان وجوه نقـد ناشـی از فعالیتهــای عملیـاتی در صورت جریان وجوه نقد این واحدهای تجاری انعکاس می یابد.
مالیات بر درآمد
جریانهای نقدی مرتبط با مالیات بر درآمد برای اغلب اسـتفاده کننـدگان صـورتهای مـالی دارای اهمیتی ویژه است. باتوجه به دلایل زیر به موجب این استاندارد، مجموع جریانهـای نقدی مرتبط با مالیات بر درآمد تحت سرفصل جداگانهای درصورت جریـان وجـوه نقـد انعکاس مییابد :
الف . تفکیــک جریانهــای نقــدی مربــوط بــه مالیــات بــر درآمــد برحــسب فعالیتهــای به وجود آورنده آن (عملیاتی، سرمایه گذاری و تأمین مالی) اغلب برمبنایی اختیاری امکانپذیر است که این نحوه تخصیص اطلاعات مفیدی ارائه نمیکند.
ب . جریانهای مرتبط با مالیات بر درآمد معمولاً در یک جریان منفرد تبلـور مـییابـد و جریانهای ورودی و خروجی جداگانهای تشکیل نمیدهد. بدین لحاظ تخصیص آنها به سایر سرفصلهای اصلی صورت جریان وجوه نقد، لزوماً اطلاعات مورد انتظـار را در مورد جریانهای نقدی واقعی واحد تجاری فراهم نمی آورد
جریانهای نقدی مورد اشاره در بند 31 تنها منحصر به پرداختها یا علی الحسابهای پرداختی از بابت مالیات بر درآمد و یا استرداد مبالغ پرداختی از همین بابـت اسـت و در برگیرنـده جریانهای نقدی مربوط به سایر انواع مالیاتها که درآمد مربوط جزء درآمد مشمول مالیـات تلقی نمیشود (از قبیل مالیاتهای تکلیفی و مالیاتهای مستقیم وضع شده بر تولید یا فروش) نیست. جریانهای نقدی مربوط به مالیاتهای اخیرالذکر برحسب مورد تحت سایر سرفصلهای اصلی در صورت جریان وجوه نقد ارائه میشود.
فعالیتهای سرمایه گذاری
جریانهای نقدی منظور شده تحت سرفصل ” فعالیتهای سرمایهگذاری” مشتملبر جریانهـای مرتبط با تحصیل و فروش سرمایه گذاری های کوتاه مـدت، سـرمایه گـذاریهای بلندمـدت و داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود و نیز پرداخت و وصول تسهیلات اعطایی بـه اشخاص مستقل از واحد تجاری بجز کارکنان میباشد. نمونـه هـایی از جریانهـای نقـدی مرتبط با فعالیتهای سرمایهگذاری به شرح زیر است:
الف . جریانهای نقدی ورودی :
– دریافتهای نقدی حاصل از فروش سرمایه گذاری در سـهام یـا اوراق مـشارکت سایر واحدهای تجاری.
– دریافتهای نقدی حاصل از فروش داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود.
– دریافتهای نقدی مرتبط با اصل سپردههای سرمایه گذاری بلندمدت بانکی.
– دریافتهای نقدی حاصل از وصول اصل وام های پرداختی به سایر اشخاص شامل وصول قرض الحسنه پرداختی.
ب . جریانهای نقدی خروجی :
– پرداختهای نقدی جهت تحصیل سرمایه گذاری در سهام یا اوراق مشارکت سایرواحدهای تجاری
– پرداختهای نقدی جهت تحصیل دارایی های ثابت مشهود و داراییهـای نامـشهود. این پرداختها شامل پرداختهای مرتبط با مخارج توسعه منظور شده به دارایـی و نیز ساخت دارایی ثابت مشهود توسط واحد تجاری است.
– سپرده گذاری نزد بانکها در قالب سپرده های سرمایه گذاری بلند مدت.
– وام های نقدی پرداختی به سایر اشخاص شامل قرض الحسنه.
فعالیت های سرمایه گذاری گاه جهت حفظ سطح جاری عملیات واحد تجاری و گـاه جهـت بـسط یـا محدود کردن حجم عملیات انجام میشود. علاوه بر این، فعالیتهای سرمایه گذاری ممکن اسـت دارای اثرات تبعی بر فعالیتهای عملیاتی مثلاً از طریق ایجاد نیاز به سرمایه در گردش بیشتر باشد. اعتقاد بر این است که معیارهای تشخیص مخارجی که به منظور بسط حجم عملیات واحد تجاری انجـام شـده از مخارجی که جهت نگهداشت سطح عملیات صورت گرفته، در سـطح واحـدهای تجـاری مختلـف متفاوت است واین امر قابلیت مقایسه حاصل از ارائه اطلاعات تحت سرفـصلهای اصـلی را کـاهش میدهد. توصیه میشود، آن دسته از واحدهای تجاری که چنین تمایزهایی را مفید میشمارند، آنهـا رااز طریق انعکاس درقالب سرفصلهای اصلی و یا یادداشتهای توضیحی عملی سازند.
فعالیتهای تأمین مالی
جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای تأمین مالی شامل دریافتهای نقـدی از تـأمین کننـدگان منابع مالی خارج از واحد تجاری (شامل صاحبان سرمایه) و بازپرداخت اصـل آن اسـت. افشای جداگانه جریانهای نقدی مزبور جهت پیش بینی جریانهای نقدی آتی لازم به منظـور ایفای تعهدات به تأمین کنندگان منابع مالی واحـد تجـاری مفیـد اسـت. نمونـه هـایی از جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای تأمین مالی به شرح زیر است:
الف . جریانهای نقدی ورودی :
– دریافتهـای نقـدی حاصل از صـدور سهـام.
– دریافتهـای نقـدی حاصل از صــدور اوراق مـشارکت، وامهــا و سـایر تـسهیلات کوتاه مدت و بلند مدت.
ب . جریانهای نقدی خروجی :
– بازپرداخت اصل اوراق مشارکت، وامها و سایر تسهیلات دریافتی.
– پرداخت حصه اصل اقساط اجاره به شرط تملیک.
– پرداخت هرگونه مخارج (بجز سود تضمینشده و کارمزد پرداختی بابـت تـأمین مـالی) دررابطه با اخذ تـسهیلات مـالی، صـدور سـهام و اوراق مـشارکت و سـایر راههـای تأمین مالی.
دریافتها و پرداختهای نقدی با ماهیت تأمین مالی از یا بـه واحـدهای سـرمایه پـذیری کـه سرمایه گذاری در آنها به روش ارزش ویژه در حسابها انعکاس یافته است به طور جداگانه تحت همین سرفصل اصلی نمایش مییابد.
گزارش جریانهای نقدی بر مبنای خالص
جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی، سرمایه گذاری و تأمین مالی زیر را می تـوان برمبنـای خالص گزارش کرد :
الف . دریافتها و پرداختهای نقدی از جانب مشتریان ، هنگامی که جریانهـای نقـدی عمـلاً بیـانگر فعالیتهای مشتری باشد و نه واحد تجاری .
ب . دریافتها و پرداختهای نقدی در رابطـه بـا اقلامـی کـه گـردش آنهـا سـریع ، مبلـغ آ نهـا قابل ملاحظه و سر رسید اولیه آنها حداکثر سه ماه باشد .
در برخی موارد، گزارش جریانهای نقدی اعم از عملیاتی، سرمایه گـذاری و تـأمین مـالی به طور ناخالص ممکن است اطلاعات مفیدی دراختیار استفادهکننـدگان صـورتهای مـالی قرار ندهد. در این موارد جریانهای نقدی برمبنای خالص گزارش میشود. نمونـه هـایی از جریانهای نقدی یاد شده به شرح زیر است :
– وصول مالیاتهای غیرمستقیم و عوارض از مشتریان و پرداخت آن به مراجع ذیربط.
– پرداختها و دریافتهای ناشی از خرید و فروش سرمایه گذاری به شرط آنکه بـه دفعـات صورت گرفته باشد، مبالغ مربوط قابل ملاحظه باشد و سرمایه گذاریها دارای سررسـید سه ماه یا کمتر باشد.
– دریافتها و پرداختهای مربوط به استقراضهای کوتاه مدتی که سررسید آنها از سـه مـاه تجاوز نکند.
علاوه بر موارد مذکو ر در بند 36 ،جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی زیـر را در بانکهـا و سایر مؤسسات مالی میتوان برمبنای خالص گزارش کرد:
الف . دریافتها و پرداختهای نقدی مرتبط با قبول و بازپرداخت انواع سپرده ها (سپردههای جاری قرض الحسنه، پسانداز و سپردههای مدت دار) .
ب . سپرده گذاری نزد سایر بانکها و مؤسسات مالی و برداشت از سپردههای مذکور .
ج . تسهیلات و اعتبارات پرداختی به مشتریان و وصول اصل آنها.
گزارش جریانهای نقدی عملیاتی به طور ناخالص توسط بانکها و مؤسـسات مـالی لزومـاً اطلاعات مفیدی دراختیاراستفاده کنندگان صـورتهای مـالی آنهـا قـرار نمـیدهـد، زیـرا جریانهای نقدی ناخالص عملیاتی در این گونه واحدهای تجاری اساساً جریان هـایی اسـت. که درنتیجه تصمیم اشخاص ثالث مبنی بر سپرده گذاری یا اخـذ وام ایجـاد شـده اسـت و جریانهای نقدی مرتبط با واریز یا برداشت از حسابهای سپرده نزد بانکها خارج از تـصمیم مدیریت بانک میباشد. بدین لحاظ، به موجب این استاندارد، بانکها و سایر مؤسسات مالی میتوانند جریانهای نقدی عملیاتی را به طور خالص گزارش کنند. اعتقاد بر این است کـه این نحوه ارائه جریانهای نقدی عملیاتی در کنار گزارش جریانهای نقـدی ناشـی از سـایر فعالیتهای بانکها و مؤسسات مالی، اطلاعات مفیدی در اختیار استفاده کننـدگان صـورتهای مالی قرار میدهد.
سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته و صورت جریان وجوه نقد تلفیقی
هرگاه در حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعـی و وابـسته از روش ارزش ویژه یا روش بهای تمام شده استفاده شود، در صورت جریان وجوه نقـد واحـد تجـاری سرمایه گذار تنها جریانهای نقدی بین واحد تجاری و واحد تجاری سرمایه پـذیر گـزارش میشود.
صورت جریان وجوه نقد تلفیقی تنها در برگیرنده جریانهای نقدی خارج از گـروه اسـت. بدین ترتیب، جریانهای نقدی داخل گروه باید در تهیه صورت جریان وجـوه نقـد تلفیقـی حذف شود. سود سهام پرداختی بـه سـهامداران اقلیـت تحـت سرفـصل اصـلی ” بـازده سرمایه گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی” بـه طـور جداگانـه انعکـاس مـییابـد. درمواردی که برای انعکاس سرمایهگذاری واحدهای تجاری فرعـی در صـورتهای مـالی تلفیقی از روش ارزش ویژه استفاده میشـود، صـورت جریـان وجـوه نقـد تلفیقـی تنهـا در برگیرنده جریانهای نقدی واقعی بین گروه و واحد تجاری سرمایه پذیر است.
مبالغ جریانهای نقدی خروجی ناشی از تحصیل یا جریانهای نقدی ورودی حاصل از فروش واحدهای تجاری فرع ی باید به طور جداگانه تحت سرفصل فعالیتهای سرمایهگـذاری در صـورت جریـان وجوه نقد تلفیقی گزارش شود . مبالغ مزبور باید بـه طـور خـالص و پـس از کـسر مانـده هـای وجه نقد انتقالی در فرآیند تحصیل یا فروش محاسبه شود.
واحد تجاری اصلی باید درارتباط با تحصیل و فروش واحدهای تجـاری فرعـی مـوارد زیـر را در یادداشتهای توضیحی افشا کند:
الف . خالص ارزش داراییهای واحد تجاری فرعی تحصیل شده یا فروش رفته بر حسب طبقـات عمده دارایی و بدهی.
ب . مابهازای پرداختی یا دریافتی به تفکیک حصه نقدی و غیر نقدی.
ج . نحوه محاسبه خالص مانده وجه نقد پرداختی یا دریافتی مندرج در متن صـورت جریـان وجوه نقد.
پیوست شماره 2 این استاندارد، نمونهای از نحوه افشای موارد بالا را نشان میدهد.
هرگاه طی دوره مالی، یک واحد تجاری فرعی به گروهـی بپیونـدد یـا از آن جـدا شـود، صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در برگیرنده جریانهای نقدی واحد تجاری فرعی مربـوط برای دوره بعد از تملک یا قبل از فروش واحد تجاری فرعی یعنی همـان دورهای خواهـد بود که صورت سود و زیان تلفیقی نتایج عملیات واحد تجاری فرعی را منعکس میسازد.
جریانهای نقدی ارزی
جریانهای نقدی ناشی از معاملات ارزی باید با اعمال نرخ ارز رایج در تاریخ تسویه نقدی (یا نـرخ قراردادی) به ریال تسعیر شده و در صورت جریان وجوه نقد ارائه شود.
جریانهای نقدی وا حدهای تجاری فرعی خارجی باید بر همان مبنایی که برای تسعیر عملکرد مالی آن بکار گرفته میشود به ریال تسعیر شده و در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی ارائه شود.
جریانهای نقدی ارزی در واحدهای تجاری منفرد
در مواردی که واحد تجاری معاملاتی را به ارز انجام دهد، تا زمانی که در ارتباط با ایـن معاملات وجه نقد ارزی دریافت یا پرداخت نشده باشد، این معـاملات تـأثیری برخـالص جریان وجوه نقد نخواهد داشت. در زمان تسویه نقدی اقلام دریافتنی و پرداختنی مربـوط، دریافتها و پرداختهای ارزی به نرخ رایج در تاریخ تسویه نقدی (یا به نرخ قـراردادی) در حسابها انعکاس مییابد و مبلغ ریالی حاصل، مبلغی است که در صورت جریان وجوه نقد انعکاس خواهد یافت. بنابراین هرگاه سود یا زیان ناشی از تسعیر معاملات تسویه شده بـه سود و زیان دوره منظور شده باشد و این سود یـا زیـان ماهیـت عملیـاتی داشـته باشـد، در صورت کاربرد روش غیرمستقیم برای محاسبه خـالص جریـان وجـه نقـد حاصـل از فعالیتهای عملیاتی، تعدیل دیگری در سود عملیاتی ضرورت نخواهـد داشـت. بـه گونــه مشابه، هرگاه سود یا زیان ناشی از تسعیر ماندههای عملیاتی تسویه نشده به سـود و زیـان منظور شود، نحوه عمل به ترتیب فوق خواهد بود، چرا که مثلاً افزایش حسابهای دریافتنی در قالب گردش این حسابها، در تعدیلات سود عملیاتی منظور میشود و این افـزایش کـه دربرگیرنده سود یا زیان ناشی از تسعیر مانده حسابهای دریافتنی است، مبالغ منظور شده به سود و زیان از بابت این تسعیر را خنثی میکند. درصورت کاربرد روش غیرمستقیم جهت محاسبه خالص جریان وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی، در موارد منـدرج در صـفحه بعد، تعدیل سود عملیاتی از بابت سود یا زیانهای ناشی از تسعیر معاملات تسویه شـده و مانده های تسویه نشده ضرورت مییابد:
الف . هرگاه بخشی از سود یا زیان ناشـی از تـسعیر معـاملات عملیـاتی تـسویه شـده ومانده های عملیاتی تسویه نشده به موجب استانداردهای حسابداری یا قوانین آمره به سود و زیان دوره منظور نشده باشد.
ب . هرگاه سود یا زیان ناشی از تسعیر معاملات غیرعملیاتی تسویه شده یـا مانـده هـای غیرعملیاتی تسویه نشده در محاسبه سود عملیاتی دوره منظور شده باشد.
ج . هرگاه سود یا زیان ناشی از تسعیر وجه نقد در محاسبه سود یا زیان عملیـاتی دوره منظور شده باشد. لازم به ذکر است که در موارد الف و ب ، تعدیلات انجام شده در محاسبه جریانهای نقدی در سرفصلهای اصلی مربوط منظور میشود. درارتباط بـا بنـد ج، تعـدیلات انجـام شـد به عنـوان یکی از عوامل تطبیق بیـن مـانـده اول دوره و پـایــان دوره وجــه نقــد در صورت جریان وجوه نقد ارائه میشود.
جریانهای نقدی ارزی در گروه واحدهای تجاری
هرگاه بخشی از فعالیت واحد تجاری توسط یک واحد تجاری سرمایهپـذیرخارجی انجـام شود، جریانهای نقدی واحد تجاری خارجی برهمان مبنایی که برای تسعیر عملکرد مالی آن بکار گرفته شده، به ریال تسعیر و در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکـاس مـییابـد. هرگاه نرخ ارز مورد استفـاده جهت تسعیـر عملکرد مالی واحـد تجــاری، نـرخ واقعـی (نرخ تاریخ معامله) باشد، جریانهای نقدی بین واحدهای تجاری گروه، به طـور کامـل در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی حذف میشود. در مواردی که نرخ مورد اسـتفاده جهـت تسعیر با نرخ واقعی تفاوت داشته باشد (مثلاً نرخ میانگین ارز طـی دوره)، حـذف کامـل جریانهای نقدی بین واحدهای تجاری گروه امکانپذیر نخواهد بود. راه حل عملی جهـت برخورد با مغایرت ایجاد شده، تهاتر آن با خالص گردش حسابهای دریافتنی یا پرداختنـی درصورت تطبیق سود (زیان) عملیاتی با خالص جریـان وجـوه نقـد ناشـی از فعالیتهـای عملیاتی است.
جریانهای نقدی استثنایی و غیر مترقبه
جریانهای نقدی استثنایی
جریانهای نقدی استثنایی عملیاتی باید در صورت جریان وجوه نقد به طور جداگانه انعکاس یابد و افشای کافی در مورد ماهیت آنها در یادداشتهای توضیحی صورت گیرد.
جریانهای نقدی استثنایی به آن دسته از جریانهای ورودی و خروجی وجه نقد اطلاق میشـود که دارای اهمیت بوده، از عملیات در حال تداوم واحد تجاری ناشی شده و اقلامـی را در بـر میگیرد که به منظور ارائـه تصویری مطلوب از انعطاف پذیری مالی واحـد تجـاری، افـشای جداگانه آنها به لحاظ استثنایی بودن ماهیت یا وقـوع ضـرورت مـییابـد. جریانهـای نقـدی استثنایی که درصورت جریان وجوه نقد به طور جداگانه انعکاس مییابد با ” اقـلام اسـتثنایی” که به موجب استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مـالی در صورت سود و زیان به طور جداگانه افشا میشود، لزوماً ارتباطی نداشـته و مـستلزم قـضاوت مـستقل است. برخی جریانهای نقدی عملیاتی که طبق تعریف فوق استثنایی تلقی میگردد، ممکـن است تأثیری در سود و زیان عملیاتی دوره نداشته باشد، برای نمونه پیش دریافت عمده از خریداران در مواردی که دریافت آن معمول نبوده است.
باتوجه به مراتب مندرج در بند 50 ، تعیین و انعکاس جریانهای نقدی به عنوان جریانهـای نقدی استثنایی در صورت جریان وجوه نقد مستلزم قضاوت مستقل درباره این جریانهاست و لزوماً نباید از نحوه برخورد با اقلام مرتبط با این جریانها درصورت سود و زیـان تـأثیرپذیرد. قضاوت مستقل در مورد جریانهای نقـدی اسـتثنایی همچنـین متـضمن ملاحظـات گوناگونی است که تماماً باید مبتنی بر خصوصیات کیفی اطلاعـات جهـت تـصمیم گیـری اقتصادی استفادهکنندگان صورتهای مالی باشد. انعکاس برخی جریانهای نقدی تحت عنـوان جریانهای نقدی استثنایی اصولاً بدین دلیل صورت میگیرد که توجه استفادهکننده بـه ایـن مطلب جلب شود که جریان نقدی مورد اشاره استثنائاً، در سال جاری ایجاد شده است و لذا در پیشبینی جریانهای نقدی آتی، وجود یا عدم وجود این جریان نیز باید مورد ملاحظه قرار گیرد تا احیاناً با تسری غیر معقول جریانهای نقدی سال جاری به سـنوات آینـده، تـصویری نادرست از انعطاف پذیری مالی واحد تجاری در ذهن استفاده کنندگان صورتهای مالی شکل نگیرد. انعکاس جداگانه جریانهای وجه نقـد اسـتثنایی در قالـب سرفـصل های فرعـی، نظـر استفادهکنندگان صورتهای مالی را از لحاظ دسترسی به اطلاعات مفید تأمین میکنـد و لـذا لزومی به اطلاق عنوان استثنایی به این اقلام تحت سرفصلهای اصلی نیست، مگـر در مـورد جریانهای وجه نقد استثنایی عملیاتی که به لحاظ اهمیت اطلاعاتی آنها، انعکـاس جداگانـه این جریانها تحت عنوان جریانهای نقدی استثنایی ضرورت می یابد.
جریانهای نقدی مرتبط با مطالبات و بدهیهای بلندمدت عملیاتی
همان گونه که اشاره گردید، در روش غیرمـستقیم، افـزایش یـا کـاهش حسابها و اسناد دریافتنی و پرداختنی عملیاتی در زمره اقلام تعدیلکننده سود عملیـاتی بـرای محاسبه خالص جریان وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی است. این بدان معناست که مـسأله محوری در برخورد با حسابهای دریافتنی و پرداختنی اعم از کوتاه مدت و بلند مدت، عملیاتی بودن یا نبودن آن است. بر این اساس تغییرات در اقـلام عملیـاتی از قبیـل مطالبـات تجـاری بلند مدت، بدهیهای تجاری بلند مدت، مطالبات و بـدهیهای غیرتجـاری بلنـد مـدت (ماننـد وام کارکنان و مالیاتهای تکلیفی تقسیط شده)، به عنوان اقلام تعدیل کننده سودعملیاتی جهت محاسبه وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی منظور میشود. بدیهی اسـت درصـورت کـاربرد روش مستقیم برای محاسبه جریان وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی، جریانهـای نقـدی مرتبط با حسابهای فوق در سرفصل فعالیتهای عملیاتی در صورت مزبور مـنعکس مـیشـود. یکی از حسابهای بلندمدت غیرتجاری عملیاتی کـه در صـورتهای مـالی واحـدهای تجـاری انعکاس داشته و نحوه برخورد با جریانهای نقدی مربوط دچار ابهام است، ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان است. از آنجا که حساب مزبور یک بدهی بلند مدت عملیاتی است، در روش غیر مستقیم، تغییرات مانده این حساب طی دوره، در تعدیل سود عملیاتی مدنظر قرار میگیرد. در روش مستقیم، هرگونه پرداخت از بابت مزایای پایان خدمت کارکنان در زمـره جریانهـای نقدی عملیاتی منظور میشود.
معاملات غیر نقدی
55 . معاملاتی که مستلزم استفاده از وجه نقد نیست نباید در صورت جریان وجوه نقد ان عکاس یابـد . این معاملات ، به استثنای معاملات مربوط به فعالیتهای عملیاتی ، در صورت با اهمیت بودن بایـد در یادداشتهای توضیحی به نحوی مناسب افشا شود.
56 . صورت جریان وجوه نقد تنها منعکس کننده اثرات نقدی معاملات و سایر رویدادها است. این امر موجب میشود که معاملات غیر نقدی که در برخی مواقع در مجموعه معاملات و سایر رویدادهای واحد تجاری دارای اهمیت است، از نظر استفاده کننده صـورتهای مـالی دور بماند. بدین لحاظ جهت ارتقای کیفیت اطلاعات مندرج در صورت جریان وجوه نقد و فراهم آوردن زمینه های لازم جهت پیشبینی بهتر جریانهای نقدی آتی، افشای اطلاعـات در مورد معاملات غیر نقدی با اهمیت در یادداشتهای توضیحی ضروری است. از آنجا که اثر معاملات غیر نقدی ممکن است در هریک از طبقه بندی های صورت جریان وجـوه نقـد قرار گیرد، ارائـه این اطلاعات درصورت تعدد موارد به تفکیک سرفصلهای اصلی صورت جریان وجوه نقد ممکن است ضرورت یابد. از نمونه های معاملات غیر نقدی میتـوان بـه تحصیل داراییهای ثابت مشهود در قبال تسهیلات مالی یا صدور سهام، مبادلـه موجـودی مواد اولیه یا موجودی کالای ساخته شده با دارایی ثابت مشهود، افزایش سرمایه از محـل مطالبات حال شده بستانکاران و جایگزینی وام های بلند مدت با وام های بلند مـدت دیگـر اشاره کرد. تغییرات در چارچوب حقوق صاحبان سـرمایه کـه مبـین طبقـه بنـدی مجـدد حسابهای تشکیل دهنده حقوق صاحبان سرمایه است از قبیـل افـزایش سـرمایه از محـل اندوخته ها و تخصیص اندوخته از محل سود انباشته، در زمره معاملات غیر نقدی مـستلزم افشا تلقی نمیشود.
تعدیلات سنواتی
به موجب استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی ، تعدیلات سـنواتی مستلزم ارائـه مجدد ارقام سنوات قبل است. لذا در مواردی کـه ایـن تعـدیلات متـضمن جریان وجه نقد در دوره جاری نباشد، درصورت جریان وجوه نقد دوره جـاری انعکـاس نمی یابد، بلکه حسب مورد ارقام مقایـسهای صـورت جریـان وجـوه نقـد و یادداشـتهای توضیحی مربوط اصلاح میشود. از سوی دیگر، آن بخش از تعدیلات سنواتی که متضمن جریان وجه نقد طی دوره است، برحسب ماهیت در سرفصلهای اصلی مربـوط درصـورت جریان وجوه نقد (بدون ذکر عنوان تعدیلات سنواتی) منظور مـیشـود. نمونـه تعـدیلات نوع اول، تعدیل ذخیره استهلاک داراییهای ثابت مشهود، اصلاح آثار انباشته ناشی از تغییر در رویه های حسابداری و اصلاح اشتباهات ناشی از عدم ثبت فروشهای نقدی در سنوات قبل ونمونه تعدیلات نوع دوم، پرداخت هزینه های عملیاتی و مالیات سنوات قبل در دوره جاری است که درارتباط با آنها ذخیرهای در دوره مالی قبل در نظر گرفته نشده است.
سایر موارد افشا
واحد تجاری باید مبالغ با اهمیت وجه نقد را که استفاده از آن توسـط گـروه واحـدهای تجـاری مواجه با محدودیت است در یادداشتهای توضیحی افشا و در صورت لزوم توضـیحات کـافی در این مورد ارائه کند .
در مواردی که استفاده از مبالغ با اهمیت وجه نقد یک واحد تجاری فرعـی توسـط گـروه دارای محدودیت است، موضوع با ذکر مبالغ مربوط همراه با توضیحات لازم در یادداشتهای توضـیحی واحد تجاری فرعی افشا میشود. یکی از نمونـههـای وجـود محـدودیت در اسـتفاده از مبـالغ وجه نقد، اقلامی است که دراختیار یک واحد تجاری فرعی مستقر در یک کشور خارجی باشد اما به علت سیاستهای ارزی یا مقررات قانونی، قابل انتقال به سایر کـشورها جهـت اسـتفاده واحـد تجاری اصلی یا سایر واحدهای تجاری فرعی گروه نیست.
مکرر. واحد تجاری باید خالص جریانهای نقدی عملیات متوقف شده را به تفکیک فعالیتهـای عملیاتی، بازده سرمایه گذاریها و سود پرداختی بابت تـأمین مـالی، مالیـات بـر درآمـد، فعالیتهای سرمایه گذاری و فعالیتهای تأمین مالی در متن صورت جریان وجوه نقد یـا در یادداشتهای توضیحی افشا نماید. در خصوص واحدهای فرعی اخیراً تحصیل شـده کـه شرایط طبقه بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش را در زمان تحصیل احراز میکنند ،این افشا ضرورت ندارد.
افشای برخی اطلاعات که جهت درک استفاده کنندگان صورتهای مالی از وضعیت مـالی و نقدینگی واحد تجاری، مربوط تلقی میشود، در یادداشتهای توضیحی توصـیه مـیشـود. برای نمونه افشای مانده استفاده نشده تسهیلات مالی که میتوانـد در فعالیت هـای عملیـاتی آتی یا تسویه تعهدات سرمایه های بکار گرفته شود همراه بـا ذکـر هرگونـه محـدودیت در استفاده از این تسهیلات، اطلاعات مفیدی فراهم میکند.
